II FSK 3091/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Jacek Niedzielski (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Po 599/15 w sprawie ze skargi P. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2014 r. nr ILPB2/415-930/14-5/JK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. 1.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 2 lipca 2015 r. o sygn. akt I SA/Po 599/15 w sprawie ze skargi P.P. na interpretacje indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchylił zaskarżoną interpretację. 1.2. Z uzasadnienia Sądu I instancji wynika, że skarżący wystąpił z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodu ze sprzedaży akcji oraz kosztów uzyskania przychodów. Przedstawiając stan faktyczny sprawy wskazał, że był posiadaczem 945 akcji B. Towarzystwo Funduszy Inwestycyjnych S.A. (w skrócie jako: "Towarzystwo" lub "TFI"), które nabył w ramach programu motywacyjnego w latach 2006, 2007 oraz 2008. W dniu 23 października 2009 r. TFI podjęło uchwałę o zmianie programu motywacyjnego, do której podatnik wniósł sprzeciw, a w dniu 13 listopada 2009 r. TFI podjęło uchwałę o umorzeniu ww. 945 akcji. Zgodnie z uchwałą Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy B.TFI z dnia 23 października 2009 r. (uchwała zmieniająca Program Motywacyjny) po zakończeniu współpracy podatnika z TFI (które nastąpiło w dniu 31 października 2009 r.) akcje podatnika miały przejść na TFI. Skarżący zakwestionował legalność ww. uchwał. Sąd Apelacyjny w Poznaniu postanowieniem z dnia 14 listopada 2012 r., sygn. akt I ACa 808/12, orzekł nieważność uchwały o zmianie programu motywacyjnego z dnia 23 października 2009 r. oraz uchwały umarzającej 945 akcje z dnia 13 listopada 2009 r. Z kolei w dniu 28 maja 2014 r. została zawarta ugoda sądowa przed Sądem Apelacyjnym w Poznaniu pomiędzy wnioskodawcą a TFI w przedmiocie rozliczenia sprzedaży 945 akcji B. TFI, jakie posiadał podatnik. Na jej mocy wnioskodawca uzyskał wynagrodzenie za sprzedaż 945 akcji B. TFI na rzecz B.TFI. Podatnik zaznaczył, że zgodnie z protokołem ugody sądowej z dnia 28 maja 2014: "P.P.... niniejszym potwierdza dokonanie sprzedaży Akcji ze skutkiem na dzień 31 października 2009 za cenę określoną w punkcie 3 płatną w terminie określonym w punkcie 3 (Wynagrodzenie")". Wynagrodzenie zostało zapłacone w dniu 28 maja 2014 r. Podkreślono, że brak było możliwości odwrócenia skutków prawnych uchwał umarzających akcje, stąd należało przyjąć, że do zbycia akcji doszło w 2009 r., ale wynagrodzenie stało się należne dopiero po zawarciu ugody sądowej, tj. w dniu 28 maja 2014 r. Dalej wskazano, że w celu doprowadzenia do ugody sądowej i w efekcie do uzyskania przychodu ze sprzedaży akcji podatnik poniósł wydatki na koszty sądowe oraz zastępstwo prawne. Na tle tak przedstawionego opisu stanu faktycznego wnioskodawca zadał następujące pytania: 1) czy wynagrodzenie uzyskane w 2014 r. za sprzedaż akcji dokonaną w 2009 r. stało się należne w dniu podpisania ugody, czyli stanowi przychód podatkowy w 2014 r.?, 2) czy koszty poniesione na zastępstwo prawne i rozprawy sądowe będą stanowiły koszty, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - w skrócie: "ustawa o PDOF"), a tym samym, czy będą mogły pomniejszać przychód z tytułu sprzedaży akcji? W zakresie pytania nr 1, wnioskodawca stwierdził, że przychód należny, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PDOF, to taki przychód, którego podatnik może się skutecznie domagać, który stał się wymagalny. Wobec tego, podatnik uznał, że przychód z tytułu sprzedaży przez niego akcji powstał wówczas, gdy nabył on prawo, aby skutecznie domagać się zapłaty wynagrodzenia od B.TFI., a więc dopiero w 2014 r. (mocy ugody z dnia 28 maja 2014 r.). W zakresie pytania nr 2 wnioskodawca stwierdził, że wydatek, który warunkował skuteczne nabycie akcji będzie mógł pomniejszać przychód podatkowy ze sprzedaży tych że papierów wartościowych. W jego przekonaniu, wydatki poniesione na koszty sądowe i zastępstwo prawne, w sytuacji opisanej we wniosku, powinny być traktowane jako wydatki bezpośrednio związane z nabyciem akcji, a w konsekwencji wydatki takie są bezpośrednio związane z uzyskanym ze sprzedaży akcji przychodem. 1.3. W interpretacji indywidualnej z dnia 12 grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu - działając w imieniu Ministra Finansów - uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W motywach interpretacji organ podatkowy stwierdził, że określając moment podatkowy (datę), w którym po stronie wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu odpłatnego zbycia akcji należy odkodować zwrot "przychody należne choćby nie były otrzymane" w kontekście art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PDOF, jako kwoty, które wywołują skutki obligacyjne z umowy. Stąd też - w opisanej sytuacji należy uznać, że datą, w której powstaje przychód po stronie podatnika, jest dzień, w którym nastąpiło przeniesienie prawa własności akcji na nabywcę (data zawarcia umowy sprzedaży, czyli dzień 31 października 2009 r. (co podkreśla treść ugody), bez względu na to kiedy następuje płatność. Bez znaczenia pozostaje fakt, kiedy płatność przez zbywcę zostanie otrzymana. W konsekwencji poczynionych rozważań organ uznał, że datą powstania przychodu należnego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PDOF, rodzącego powstanie obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży akcji jest data zawarcia umowy sprzedaży tychże akcji, a więc 2009 r. Odnosząc się do pytania nr 2 organ stwierdził, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PDOF kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia akcji są wydatki poniesione na nabycie zbywanych akcji. Zdaniem organu, z treści przepisu wynika jednoznacznie, że ustawodawca nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji kosztów, które podatnik wskazał we wniosku. 1.4. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw prawnych do zmiany interpretacji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej daty powstania przychodu podatkowego, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie: - art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PDOF poprzez błędną interpretację skutkującą uznaniem, iż przychód podatkowy z tytułu zbycia akcji powstał w dniu, który w ugodzie sądowej został określony jako dzień, na który doszło do skutku dokonanie sprzedaży, - art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. - w skrócie: "O.p.") polegające na braku uwzględnienia w rozpatrywanej sprawie przywołanego przez skarżącego orzecznictwa sądowego. 2.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. 2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny uzasadniając uchylenie zaskarżonej interpretacji stwierdził, że skarga jest zasadna w części dotyczącej ustalenia momentu uzyskania przez skarżącego przychodu należnego z odpłatnego zbycia akcji. Natomiast skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdy chodzi o kwalifikację wydatków poniesionych na zastępstwo prawne i koszty sądowe, jako kosztów uzyskania przychodów. Odnosząc się do pierwszej spornej kwestii Sąd wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PDOF, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntował się pogląd, według którego, "przychód należny" powstaje w dacie, kiedy określona kwota przysługującego podatnikowi świadczenia pieniężnego staje się wymagalna i może on domagać się jej zapłaty. Innymi słowy przychód powstaje, kiedy podatnik może się domagać, aby stanowiąca go kwota została mu przekazana. W celu ustalenia, kiedy podatnik uzyskał przychód istotna jest więc data, w której wynikający z umowy obowiązek spełnienia świadczenia (dokonania zapłaty) powinien nastąpić. W judykaturze jednoznacznie przyjmuje się, że w momencie, gdy podatnik uzyskuje już roszczenie żądania zapłaty, a tym samym dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym, to taka wierzytelność jako wymagalna staje się przychodem należnym w rozumieniu analizowanego tu przepisu. Do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się bowiem tylko takie wierzytelności, które w danym momencie podatnikowi należą się, czyli są wymagalne, przy czym nie ma znaczenia, czy podatnik już faktycznie uzyskał świadczenie wynikające z takiej wierzytelności, czy też jeszcze nie. Wobec braku ustawowej definicji pojęcia "kwot należnych", przyjmuje się, że chodzi o tego typu przychody, co do których podatnikowi przysługuje skuteczne prawo ich domagania się od kontrahenta. Musi zatem być to należność, wynikająca z istniejącego stosunku prawnego, łączącego podatnika z jego dłużnikiem oraz powinien nastąpić termin wymagalności danej raty należności. A zatem, kwoty należne trzeba utożsamiać z wymagalnymi świadczeniami. Odnosząc się do wskazanych we wniosku okoliczności faktycznych, Sąd wskazał, że istotne znaczenie ma ten fragment zawartej przez skarżącego ugody sądowej z dnia 28 maja 2014 r., który określa wysokość ceny oraz termin jej płatności, a nadto bezsporny fakt, że zgodnie z tak określonym terminem, płatność nastąpiła 28 maja 2014 r. Zdaniem Sądu, uznanie przez strony ugody, że sama transakcja sprzedaży miała miejsce w 2009 r., wynikało z faktu uprzedniego umorzenia akcji i braku możliwości odwrócenia skutków prawnych tej czynności, mimo późniejszego stwierdzenia jej nieważności przez sąd powszechny. Sąd uznał za prawidłowe stanowisko skarżącego, wiążące "przychód należny" w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit, a) z wymagalnością wierzytelności, z której to przychód ten wynika. Sąd nie podzielił natomiast stanowiska skarżącego w zakresie zaliczenia wskazanych wydatków poniesionych w związku z koniecznością wszczęcia procesu przed sądem powszechnym do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PDOF, a więc wydatków na objęcie lub nabycie akcji. Ostatecznie Sąd I instancji, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a.") uznał, że zaskarżona indywidualna interpretacja prawa podatkowego została wydana z naruszeniem prawa materialnego. 3.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł Minister Finansów zaskarżając wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości oraz oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. Wniesiono również o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Wskazując na art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PDOF, poprzez jego błędną wykładnię, której konsekwencją było przyjęcie, iż "przychód należny" wiąże się z wymagalnością wierzytelności, z której to przychód ten wynika, a tym samym, że w celu ustalenia, kiedy podatnik uzyskał przychód istotna jest data, w której wynikający z umowy obowiązek spełnienia świadczenia (dokonania zapłaty) powinien nastąpić, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że dla określenia momentu powstania przychodu kluczowe znaczenie ma moment faktycznego przeniesienia własności udziałów. 3.2. Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369), dalej zwaną p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. 4.3. Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna oparta została na zarzucie naruszenia prawa materialnego - art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PDOF, poprzez jego błędną wykładnię, której konsekwencją było przyjęcie, iż "przychód należny" wiąże się z wymagalnością wierzytelności, z której to przychód ten wynika, a tym samym, że w celu ustalenia, kiedy podatnik uzyskał przychód istotna jest data, w której wynikający z umowy obowiązek spełnienia świadczenia (dokonania zapłaty) powinien nastąpić, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że dla określenia momentu powstania przychodu kluczowe znaczenie ma moment faktycznego przeniesienia własności udziałów. 4.4. Tak sformułowany zarzut nie może odnieść zamierzonego przez autora skargi kasacyjnej skutku a dokonaną przez Sąd I instancji wykładnię wskazanego przepisu uznać należy za prawidłową. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PDOF w brzmieniu obowiązującym w dacie zawarcia ugody sądowej (29 maja 2014 r.), za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów, (akcji) oraz papierów wartościowych. W przypadku zbycia akcji za przychód uznaje się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Przepis ten wprowadził wyjątek od określonej w art. 11 ust. 1 ustawy o PDOF "kasowej" definicji przychodu. Są nimi zatem przychody należne, a nie otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje terminu "przychody należne". Dlatego uprawnione i zasadne było stanowisko WSA odnoszące się do przyjętego w orzecznictwie i piśmiennictwie poglądu, że skoro zdarzenie powodujące powstanie przychodu należy do kategorii czynności cywilnoprawnych, to w celu określenia, kiedy świadczenie staje się należne, odwołać się należy do przepisów prawa cywilnego. Na gruncie prawa cywilnego, możliwość domagania się spełnienia świadczenia wiąże się z jego wymagalnością. Roszczenie wymagalne to takie, którego spełnienia przez dłużnika wierzyciel może się domagać. Roszczenie staje się wymagalne z chwilą nadejścia terminu, w jakim świadczenie ma być spełnione - art. 455 Kodeksu cywilnego. Tym samym "przychód należny" powstaje w dacie, kiedy określona kwota przysługującego podatnikowi świadczenia pieniężnego staje się wymagalna i może on domagać się jej zapłaty. Jako zasadne uznać zatem należało stanowisko Sadu I instancji, który odnosząc się do wskazanych we wniosku okoliczności faktycznych stwierdził, że istotne znaczenie ma ten fragment zawartej przez skarżącego ugody sądowej z dnia 28 maja 2014 r., który określa wysokość ceny oraz termin jej płatności (na dzień 28 maja 2914 r.). Uznanie przez strony ugody, że sama transakcja sprzedaży miała miejsce w 2009 r., wynikało z faktu uprzedniego umorzenia akcji i braku możliwości odwrócenia skutków prawnych tej czynności, mimo późniejszego stwierdzenia jej nieważności przez sąd powszechny. Zatem zasadnie uznał Sąd I instancji za prawidłowe stanowisko skarżącego, wiążące "przychód należny" w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit, a) ustawy o PDOF z wymagalnością wierzytelności, z której to przychód ten wynika. Nieracjonalna byłaby wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PDOF, która prowadziłaby do uznania, że opodatkowaniu w danym roku podatkowym podlega przychód, co do którego podatnik nie ma możliwości realizacji, którego nie może skutecznie się domagać. 4.5. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.