I SA/Po 599/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz Sędziowie Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lipca 2015 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...],- zł (słownie: [...] złotych [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem złożonym w dniu [...], uzupełnionym pismami z dnia [...] i [...], P. P. wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w P. - upoważnionego przez Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodu ze sprzedaży akcji oraz kosztów uzyskania przychodów. Prezentując stan faktyczny wnioskodawca wskazał, że był posiadaczem [...] akcji X. Towarzystwo Funduszy Inwestycyjnych S.A. (w skrócie jako: "Towarzystwo" lub "TFI"), które nabył w ramach programu motywacyjnego w latach 2006, 2007 oraz 2008. W dniu [...] października 2009 r. TFI podjęło uchwałę o zmianie programu motywacyjnego, do której podatnik wniósł sprzeciw, a w dniu [...] listopada 2009 r. TFI podjęło uchwałę o umorzeniu ww. [...] akcji. Zgodnie z uchwałą Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy X. TFI z dnia [...] października 2009 r. (uchwała zmieniająca Program Motywacyjny) po zakończeniu współpracy podatnika z TFI (które nastąpiło w dniu [...] października 2009 r.) akcje podatnika miały przejść na TFI. Wnioskodawca wskazał, że zakwestionował legalność ww. uchwał. Sąd Apelacyjny w P. postanowieniem z dnia [...] listopada 2012 r., sygn. akt [...], orzekł nieważność uchwały o zmianie programu motywacyjnego z dnia [...] października 2009 r. oraz uchwały umarzającej [...] akcje z dnia [...] listopada 2009 r. Z kolei w dniu [...] maja 2014 r. została zawarta ugoda sądowa przed Sądem Apelacyjnym w P. pomiędzy wnioskodawcą a TFI w przedmiocie rozliczenia sprzedaży [...] akcji X. TFI, jakie posiadał podatnik. Na jej mocy wnioskodawca uzyskał wynagrodzenie za sprzedaż [...] akcji X. TFI na rzecz X. TFI. Podatnik zaznaczył, że zgodnie z protokołem ugody sądowej z dnia [...] maja 2014: "P. P. ... niniejszym potwierdza dokonanie sprzedaży Akcji ze skutkiem na dzień [...] października 2009 za cenę określoną w punkcie 3 płatną w terminie określonym w punkcie 3 (Wynagrodzenie")". Wynagrodzenie zostało zapłacone w dniu [...] maja 2014 r. Podkreślono, że brak było możliwości odwrócenia skutków prawnych uchwał umarzających akcje, stąd należało przyjąć, że do zbycia akcji doszło w 2009 r., ale wynagrodzenie stało się należne dopiero po zawarciu ugody sądowej, tj. w dniu [...] maja 2014 r. W celu doprowadzenia do ugody sądowej i w efekcie do uzyskania przychodu ze sprzedaży akcji podatnik poniósł wydatki na koszty sądowe oraz zastępstwo prawne. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej, wynagrodzenie uzyskał, jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej. Na tle tak przedstawionego opisu stanu faktycznego wnioskodawca zadał organowi podatkowemu następujące pytania: 1) czy wynagrodzenie uzyskane w 2014 r. za sprzedaż akcji dokonaną w 2009 r. stało się należne w dniu podpisania ugody, czyli stanowi przychód podatkowy w 2014 r.?, 2) czy koszty poniesione na zastępstwo prawne i rozprawy sądowe będą stanowiły koszty, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - w skrócie: "ustawa o PDOF"), a tym samym, czy będą mogły pomniejszać przychód z tytułu sprzedaży akcji? Zdaniem wnioskodawcy odpowiedzi na powyższe pytania powinny być twierdzące. W zakresie pytania nr 1, wnioskodawca stwierdził, że przychód należny, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PDOF, to taki przychód, którego podatnik może się skutecznie domagać, który stał się wymagalny. Wobec tego, podatnik uznał, że przychód z tytułu sprzedaży przez niego akcji powstał wówczas, gdy nabył on prawo, aby skutecznie domagać się zapłaty wynagrodzenia od X. TFI., a więc dopiero w 2014 r. Podkreślił, że na mocy ugody z dnia [...] maja 2014 r. strony ugody przyjęły, a sąd apelacyjny to potwierdził, iż do sprzedaży akcji doszło w 2009 r. (nie było możliwe odwrócenie skutków uchwały umarzającej akcje podatnika), ale wynagrodzenie zostało ustalone i stało się zgodnie z umową wymagalne dopiero w 2014 r. Wówczas też uzgodniono warunki transakcji sprzedaży akcji, w tym ich cenę oraz termin płatności. Wnioskodawca wyraził przekonanie, że przychód z tytułu zbycia akcji nie powstał w 2009 r., albowiem wówczas nie były znane warunki transakcji, nie była znana wielkość wynagrodzenia za sprzedaż akcji oraz nie było zgody między stronami, co do podstawy prawnej realizacji transakcji. Zaznaczył, że fakt, iż sprzedaż miała miejsce w 2009 r. wynika wyłącznie z tego, że X. TFI dokonało w 2009 r. przejęcia [...] akcji wnioskodawcy, co zostało uznane sądownie za działanie niezgodne z K.s.h., a w 2014 r. nie było już możliwości odwrócenia skutków prawnych czynności zrealizowanych w 2009 r. Ponadto podatnik podniósł, że przychód z tytułu sprzedaży akcji staje się należnym nie w dniu zawarcia transakcji, ale w dniu upływu terminu do zapłaty wynagrodzenia, a na potwierdzenie słuszności tego stanowiska znajduje potwierdzenie w judykaturze. W zakresie pytania nr 2 wnioskodawca stwierdził, że wydatek, który warunkował skuteczne nabycie akcji będzie mógł pomniejszać przychód podatkowy ze sprzedaży tychże papierów wartościowych. W jego przekonaniu, wydatki poniesione na koszty sądowe i zastępstwo prawne, w sytuacji opisanej we wniosku, powinny być traktowane jako wydatki bezpośrednio związane z nabyciem akcji, a w konsekwencji wydatki takie są bezpośrednio związane z uzyskanym ze sprzedaży akcji przychodem. W tym kontekście wnioskodawca podniósł, że nie zostałoby przyznane jemu prawo własności akcji, gdyby nie wytoczone przez niego powództwo przeciwko TFI i prowadzony proces sądowy. Zdaniem podatnika, w tej konkretnej sprawie poniesienie kosztów prawnych i sądowych było podstawowym warunkiem do bezspornego ustalenia, że podatnik posiada prawo własności akcji, a w późniejszej fazie dla uzyskania przychodu ze sprzedaży akcji. W interpretacji indywidualnej z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P. - działając w imieniu Ministra Finansów - uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W motywach interpretacji organ podatkowy stwierdził, że określając moment podatkowy (datę), w którym po stronie wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu odpłatnego zbycia akcji należy odkodować zwrot "przychody należne choćby nie były otrzymane" w kontekście art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PDOF, jako kwoty, które wywołują skutki obligacyjne z umowy. Stąd też - w opisanej sytuacji należy uznać, że datą, w której powstaje przychód po stronie podatnika, jest dzień, w którym nastąpiło przeniesienie prawa własności akcji na nabywcę (data zawarcia umowy sprzedaży, czyli dzień [...] października 2009 r. (co podkreśla treść ugody), bez względu na to kiedy następuje płatność. Bez znaczenia pozostaje fakt, kiedy płatność przez zbywcę zostanie otrzymana. W konsekwencji poczynionych rozważań organ uznał, że datą powstania przychodu należnego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PDOF, rodzącego powstanie obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży akcji jest data zawarcia umowy sprzedaży tychże akcji, a więc 2009 r. Odnosząc się do pytania nr 2 organ stwierdził, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PDOF kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia akcji są wydatki poniesione na nabycie zbywanych akcji. Zdaniem organu, z treści ww. przepisu wynika jednoznacznie, że ustawodawca nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji kosztów, które podatnik wskazał we wniosku. Ponadto zaznaczono, że z wniosku o wydanie interpretacji jasno wynika, iż dzięki procesowi wnioskodawca uzyskał (oczekiwane) wynagrodzenie za zbycie akcji, a nie prawo ich własności. Z powyższego wywiedziono, że poniesione przez podatnika koszty doprowadziły do potwierdzenia, że posiada on prawo własności akcji i dzięki temu uzyskał wynagrodzenie ze zbycia akcji, a nie do nabycia, czy chociażby do powtórnego nabycia akcji. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, P. P., reprezentowany przez doradcę podatkowego, pismem z dnia [...], wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę, w której zażądał uchylenia powyższej interpretacji w części dotyczącej daty powstania przychodu podatkowego, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie: - art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PDOF poprzez błędną interpretację skutkującą uznaniem, iż przychód podatkowy z tytułu zbycia akcji powstał w dniu, który w ugodzie sądowej został określony jako dzień, na który doszło do skutku dokonanie sprzedaży, - art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. - w skrócie: "O.p.") polegające na braku uwzględnienia w rozpatrywanej sprawie przywołanego przez skarżącego orzecznictwa sądowego. W uzasadnieniu skargi skarżący zanegował twierdzenie organu, jakoby moment powstania przychodu podatkowego uzależniony był wyłącznie od dnia przeniesienia prawa własności akcji na rzecz X. TFI. W jego ocenie, ustalanie dnia uzyskania przychodu należnego z tytułu zbycia akcji wyłącznie w oparciu o datę dokonania sprzedaży nie ma uzasadnienia w regulacji art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PDOF oraz w utrwalonej linii orzeczniczej. Przede wszystkim skarżący stwierdził, że organ w spornym akcie pominął, iż przychód należny, to taki, którego podatnik mógłby się skutecznie domagać, natomiast wynagrodzenie ze zbycia akcji będzie wymagalne dopiero wówczas gdy znana będzie jego wysokość oraz termin wymagalności. Autor skargi wyraził przekonanie, że dopiero po zawarciu ugody sądowej i uzgodnieniu wysokości należnego wynagrodzenia oraz po upływie terminu płatności skarżący może się skutecznie domagać zapłaty określonego, co do kwoty, wynagrodzenia za zbycie akcji. Oznacza to więc, że przychód stał się należny w dniu upływu terminu płatności, tj. w dniu [...] maja 2014 r. Formułując natomiast zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego skarżący podniósł, że organ w zaskarżonej interpretacji nie odniósł się do powołanych we wniosku o wydanie interpretacji wyroków, zapadłych w podobnych sprawach, czym uchybił normom zawartym w przepisach art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów O.p. organ stwierdził, że istotą interpretacji podatkowej nie jest polemika z wszystkimi argumentami przywołanymi przez wnioskodawcę, a jedynie - w przypadku nieprawidłowego poglądu strony - wskazanie stanowiska prawidłowego i jego właściwe uzasadnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej zawarte okazały się uzasadnione. Przedmiotem skargi jest wydana przez Ministra Finansów interpretacja indywidualna, w której na tle przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego wyrażono stanowisko, zgodnie z którym, datą, w której powstaje przychód po stronie podatnika, jest dzień, w którym nastąpiło przeniesienie prawa własności akcji na nabywcę (tj. dzień [...] października 2009 r., zgodnie z treścią ugody sądowej), bez względu na to kiedy następuje płatność. W ocenie organu bez znaczenia pozostaje fakt, kiedy płatność przez zbywcę zostanie otrzymana. W konsekwencji organ uznał, że datą powstania przychodu należnego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PDOF, rodzącego powstanie obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży akcji, jest data zawarcia umowy sprzedaży tychże akcji. Ponadto organ interpretacyjny uznał, że ustawodawca nie zaliczył w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PDOF do kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji kosztów, które podatnik wskazał we wniosku, ponieważ dzięki procesowi sądowemu skarżący uzyskał (oczekiwane) wynagrodzenie za zbycie akcji, a nie prawo ich własności. Zdaniem Ministra Finansów, poniesione przez podatnika koszty doprowadziły do potwierdzenia, że posiada on prawo własności akcji i dzięki temu uzyskał wynagrodzenie ze zbycia akcji, a nie do nabycia, czy chociażby do powtórnego nabycia tych akcji. Według przeciwnego stanowiska skarżącego, przychód z tytułu sprzedaży akcji staje się należnym nie w dniu zawarcia transakcji, ale w dniu upływu terminu do zapłaty wynagrodzenia. Odnosząc się do kwestii kosztów uzyskania przychodów skarżący stwierdził, że wydatki poniesione na koszty sądowe i zastępstwo prawne, w sytuacji opisanej we wniosku, powinny być traktowane jako wydatki bezpośrednio związane z nabyciem akcji, a w konsekwencji wydatki takie są bezpośrednio związane z uzyskanym ze sprzedaży akcji przychodem. Zdaniem skarżącego, w tej konkretnej sprawie poniesienie kosztów prawnych i sądowych było podstawowym warunkiem do bezspornego ustalenia, że podatnik posiada prawo własności akcji, a w późniejszej fazie dla uzyskania przychodu ze sprzedaży akcji. W ocenie Sądu rozstrzygającego niniejszą sprawę, skarga jest zasadna w części dotyczącej ustalenia momentu uzyskania przez skarżącego przychodu należnego z odpłatnego zbycia akcji. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdy chodzi o kwalifikację wydatków poniesionych na zastępstwo prawne i koszty sądowe, jako kosztów uzyskania przychodów. Odnosząc się do pierwszej spornej kwestii, na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PDOF, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntował się pogląd, według którego, "przychód należny" powstaje w dacie, kiedy określona kwota przysługującego podatnikowi świadczenia pieniężnego staje się wymagalna i może on domagać się jej zapłaty. Innymi słowy przychód powstaje, kiedy podatnik może się domagać, aby stanowiąca go kwota została mu przekazana. W celu ustalenia, kiedy podatnik uzyskał przychód istotna jest więc data, w której wynikający z umowy obowiązek spełnienia świadczenia (dokonania zapłaty) powinien nastąpić. W judykaturze jednoznacznie przyjmuje się, że w momencie, gdy podatnik uzyskuje już roszczenie żądania zapłaty, a tym samym dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym, to taka wierzytelność jako wymagalna staje się przychodem należnym w rozumieniu analizowanego tu przepisu. Do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się bowiem tylko takie wierzytelności, które w danym momencie podatnikowi należą się, czyli są wymagalne, przy czym nie ma znaczenia, czy podatnik już faktycznie uzyskał świadczenie wynikające z takiej wierzytelności, czy też jeszcze nie. Wobec braku ustawowej definicji pojęcia "kwot należnych", przyjmuje się, że chodzi tu o tego typu przychody, co do których podatnikowi przysługuje skuteczne prawo ich domagania się od kontrahenta. Musi zatem być to należność, wynikająca z istniejącego stosunku prawnego, łączącego podatnika z jego dłużnikiem oraz powinien nastąpić termin wymagalności danej raty należności. A zatem, kwoty należne trzeba utożsamiać z wymagalnymi świadczeniami (np. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 11 lutego 2015 r., I SA/Gd 1429/14, LEX nr 1659378 i powołane tam orzecznictwo; wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2014 r., II FSK 3092/12,LEX nr 1551925). Mając powyższe na uwadze i odnosząc się do wskazanych we wniosku okoliczności faktycznych, w ocenie Sądu istotne znaczenie ma ten fragment zawartej przez skarżącego ugody sądowej z dnia [...] maja 2014 r., który określa wysokość ceny oraz termin jej płatności, a nadto bezsporny fakt, że zgodnie z tak określonym terminem, płatność nastąpiła [...] maja 2014 r. Zdaniem Sądu, uznanie przez strony ugody, że sama transakcja sprzedaży miała miejsce w 2009 r., wynikało z faktu uprzedniego umorzenia akcji i braku możliwości odwrócenia skutków prawnych tej czynności, mimo późniejszego stwierdzenia jej nieważności przez sąd powszechny. W podsumowaniu tej części rozważań stwierdzić należy, że prawidłowe jest stanowisko skarżącego, wiążące "przychód należny" w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) z wymagalnością wierzytelności, z której to przychód ten wynika. Sąd nie podzielił natomiast stanowiska skarżącego w przedmiocie zaliczenia wskazanych wydatków poniesionych w związku z koniecznością wszczęcia procesu przed sądem powszechnym do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PDOF, a więc wydatków na objęcie lub nabycie akcji. Minister Finansów trafnie zauważył, że skarżący w wyniku wszczętego procesu przed sądem powszechnym uzyskał wynagrodzenie za zbycie akcji, nie uzyskał zaś prawa własności do akcji, co jak podkreślono wyżej było już niemożliwe, wobec umorzenia tych akcji. Słusznie zatem organ interpretacyjny w konkluzji uznał, że na skutek procesu sądowego doszło do potwierdzenia, że skarżący posiadał w przeszłości prawo własności akcji, co pozwoliło mu uzyskać wynagrodzenie za zbycie tych akcji. Skarżący nie osiągnął zaś skutku w postaci nabycia (chociażby powtórnego) tych akcji, w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PDOF. W toku ponownego rozpoznania sprawy, organ interpretacyjny obowiązany jest uwzględnić dokonaną przez Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę wykładnię przepisów ustawy o PDOF. W ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p.). Uzasadnienie tego zarzutu koncentruje się głównie na nie uwzględnieniu przez organ interpretacyjny powołanego we wniosku orzecznictwa sądów administracyjnych. W najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Wynikający z art. 14c § 1 o.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (tak NSA w wyroku z dnia 17 kwietnia 2015 r., II FSK 731/13 i powołane tam orzecznictwo, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a."), Sąd uznał, że zaskarżona indywidualna interpretacja prawa podatkowego została wydana z naruszeniem prawa materialnego. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a.