II FSK 3092/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 września 2012 r. sygn. akt I SA/Po 503/12 w sprawie ze skargi A. J. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 marca 2012 r. nr ILPB2/415-1158/11-2/JK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I SA/Po 503/12 wydanym na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a.", po rozpoznaniu skargi A. J., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy. A. J. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia momentu uzyskania przychodu. We wniosku przedstawiono opis zdarzenia przyszłego: wnioskodawca zamierza zbyć swoje udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Strony umowy postanowiły, że cena za udziały zostanie uiszczona w taki sposób, że część ceny w wysokości 35% zostanie zapłacona przez nabywcę przy podpisaniu umowy, natomiast pozostała część zapłaty zostanie uiszczona w 5 równych transzach, w terminach płatności przypadających kolejno w roku 2013, 2014, 2015, 2016, 2017. Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego zadano następujące pytanie: wobec tak ustalonych terminów płatności, kiedy powstanie przychód należny, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) dalej "u.p.d.o.f., rodzący powstanie obowiązku podatkowego ? Według wnioskodawca datę powstania przychodu będzie określał termin płatności każdej transzy zapłaty. Obowiązek podatkowy będzie powstawał kolejno z upływem każdego z oznaczonych terminów płatności. W interpretacji indywidualnej z dnia 8 marca 2012 r. działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ podatkowy wskazał, że art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej będzie przychód należny choćby nie został faktycznie otrzymany. "Przychód należny" zdaniem organu, to przychód przysługujący, który się należy i nie ma znaczenia, że nie został otrzymany. Przepis stwierdzający, że "za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, chociażby faktycznie nie otrzymane przychody z odpłatnego przeniesienia tytułu własności udziałów w spółkach" wyraźnie wskazuje, zdaniem organu, że chodzi o przychody przysługujące, należące się komuś, stanowiące wierzytelność, bez względu na to czy zostały one otrzymane czy też będą otrzymane w przyszłości. Dla momentu ustalenia przychodu bez znaczenia jest fakt, że cena zbycia może zostać zapłacona w całości w dniu podpisania umowy lub w częściach (transzach) po dniu podpisania umowy. Zapłata ceny może być dowolnie kształtowana przez strony umowy sprzedaży i nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego. Obowiązek ten wypływa z dokonania przez podatnika zbycia udziałów (umowa sprzedaży) w spółce kapitałowej w określonej dacie za określoną cenę. W momencie zbycia udziałów następuje przeniesienie praw i obowiązków wynikających z ich posiadania na nabywcę. W dacie zawarcia umowy sprzedaży udziałów u zbywcy powstaje więc przychód należny, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. W związku z tym organ uznał, że datą, w której powstaje przychód po stronie wnioskodawcy, jest dzień, w którym nastąpi przeniesienie prawa własności zbywanych udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością na nabywcę (data zawarcia umowy sprzedaży), bez względu na to kiedy następuje płatność poszczególnych rat. W dniu 20 marca 2012 r. do organu wpłynęło wezwanie wnioskodawcy do usunięcia naruszenia prawa i wydanie rozstrzygnięcia potwierdzającego słuszności stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 2 kwietnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na interpretację z dnia 8 marca 2012 r. strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał stanowisko zawarte w wydanej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 6 września 2012 r. uchylił zaskarżoną interpretację indywidulaną. Sąd I instancji wskazał, że rozbieżność stanowisk stron sprowadza się do rozumienia pojęcia "przychody należne", które to pojęcie ma istotne znaczenie dla momentu powstania przychodu z tytułu zbycia udziałów, a tym samym powstania obowiązku podatkowego. W związku z powyższym Sąd I instancji stwierdził, że dla prawidłowej wykładni tego pojęcia należy odwołać się do prawa cywilnego. W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem wynikającym z umowy cywilnoprawnej, możliwość domagania się spełnienia świadczenia wiąże się z jego wymagalnością. W ujęciu cywilistycznym roszczenie wymagalne to takie, którego spełnienia przez dłużnika wierzyciel może się domagać. Roszczenie staje się wymagalne z chwilą nadejścia terminu, w jakim świadczenie ma być spełnione (art. 455 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny; Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej jako "k.c."). "Przychód należny" powstaje zatem w dacie, kiedy określona kwota przysługującego podatnikowi świadczenia pieniężnego staje się wymagalna i może on domagać się jej zapłaty. Podatnik dokonując planowanego zbycia udziałów w okolicznościach takich, jak opisane we wniosku o interpretację, uzyska przychód z tego tytułu odpowiednio w datach wymagalności (z upływem terminu płatności) poszczególnych części przysługującej mu ceny. Wtedy też powstanie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd I instancji przypomniał, że strony umów cywilno-prawnych co do zasady mogą swobodnie ustalać terminy spełnienia świadczeń. Nie oznacza to bynajmniej niedopuszczalnej ingerencji w powstanie obowiązku podatkowego. Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wniósł Minister Finansów – organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zaskarżając ten wyrok w całości. Autorka skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie prawa materialnego tj. art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, której konsekwencją było przyjęcie, że w przypadku, gdy cena za zbywane udziały będzie uiszczana w transzach to moment powstania przychodu należnego, o którym mowa w tym przepisie będzie powstawał odpowiednio z upływem każdego z terminów płatności określonych w umowie, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że przychód ten powstanie w całości już w momencie zawarcia umowy. Skarżący kasacyjnie wniósł o: 1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu; 2. zasądzenie od skarżącego na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na wstępie należy zauważyć, że analogiczne zagadnienie prawne, w kontekście tożsamego stanu faktycznego i prawnego, było również przedmiotem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt II FSK 2402/11 (wyrok z 8.8.2013 r. www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). NSA w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podzielając przedstawione tam stanowisko, posługuje się co do zasady tą samą argumentacją. Spornym zagadnieniem w sprawie jest wykładnia art. 17 ust. 1 pkt. 6 lit. a) u.p.d.o.f., a jego istotą określenie momentu powstania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (jako posiadającą osobowość prawną) w przypadku odroczonego terminu zapłaty należności. Nie ulega wątpliwości, że przychód z tytułu zbycia udziałów w spółce kapitałowej został z mocy art. 10 ust. 1 pkt. 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt. 6 lit. a) u.p.d.o.f. zaliczony do przychodów z kapitałów pieniężnych. Norma wyrażona w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że przychodem są przede wszystkim pieniądze otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika oraz jednocześnie określa moment uzyskania przychodu. Ogólna reguła wynikająca z tego przepisu przewiduje, że przychód w postaci pieniędzy lub wartości pieniężnych powstaje w momencie otrzymania ich przez podatnika lub w momencie postawienia ich do dyspozycji podatnika. Jest ona wyrazem przyjęcia przez ustawodawcę, tzw. metody kasowej ustalania przychodu, wiążącej jego uzyskanie z faktycznym wejściem w posiadanie określonych walorów pieniężnych lub możliwością faktycznego dysponowania nimi. Doznaje ona ograniczenia w kolejnych przepisach Rozdziału 2 u.p.d.o.f. (art. 10 do art. 20). Należy do nich m.in. art. 17 ust. 1 pkt. 6 lit. a) u.p.d.o.f., który stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. W przypadku zatem przychodów z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych), gdyż przychodem są już wartości należne, choćby faktycznie nieotrzymane. Podstawowe zatem znaczenie dla momentu powstania obowiązku podatkowego ma ustalenie znaczenia sformułowania "przychody należne". Nie ulega bowiem wątpliwości, że reguła generalna z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. (lex generali) doznaje modyfikacji w art. 17 ust. 1 pkt. 6 lit a) u.p.d.o.f. (lex specialis). Wynika to już z samej redakcji pierwszego ze wskazanych przepisów, który wprost wskazuje na zastrzeżenia, czyli wyjątki od reguły ogólnej wskazane w kolejnych przepisach, w tym także w art. 17 ust. 1 pkt. 6 u.p.d.o.f. Samo słownikowe znaczenie wyrazu "należny", wskazane przez organ uprawniony do wydania interpretacji nie wyjaśnia zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego momentu powstania obowiązku podatkowego. Błędnie organ interpretujący uznaje, że przychód należny powstaje w dacie zawarcia umowy sprzedaży udziałów niezależnie od dnia zapłaty za te udziały określonego w tej umowie. W judykaturze jednoznacznie przyjmuje się, że w momencie, gdy podatnik uzyskuje już roszczenie żądania zapłaty, a tym samym dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym, to taka wierzytelność jako wymagalna staje się przychodem należnym w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się tylko takie wierzytelności, które w danym momencie podatnikowi należą się, czyli są wymagalne, przy czym nie ma znaczenia, czy podatnik już faktycznie uzyskał świadczenie wynikające z takiej wierzytelności, czy też jeszcze nie. Ponieważ ustawa nie definiuje pojęcia "kwot należnych", przyjmuje się, że chodzi tu o tego typu przychody, co do których podatnikowi przysługuje skuteczne prawo ich domagania się od kontrahenta. Musi zatem być to należność, wynikająca z istniejącego stosunku prawnego, łączącego podatnika z jego dłużnikiem oraz powinien nastąpić termin wymagalności danej raty należności. Wobec tego kwoty należne trzeba utożsamiać z wymagalnymi świadczeniami (por. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2010 r., w sprawie II FSK 282/09 i powołane w nim dalsze orzeczenia, publ. LEX nr 585074). W sytuacji, gdy opodatkowanie dotyczy świadczeń wynikających z umowy cywilnoprawnej, możliwość domagania się spełnienia świadczenia wiąże się każdorazowo z jego wymagalnością. W ujęciu cywilistycznym wymagalność roszczenia należy łączyć z nadejściem ostatniego dnia pozwalającego dłużnikowi spełnić świadczenie zgodnie z treścią zobowiązania (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 lutego 2006 r., w sprawie I CSK 17/05, LEX nr 192241). Jak trafnie wskazano z kolei w wyroku z dnia 11 marca 2010 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach w sprawie I SA/Ke 131/10 r. roszczenie staje się wymagalne z chwilą nadejścia terminu, w jakim świadczenie ma być spełnione (art. 455 k.c.), przy czym moment ten nie musi pokrywać się ani z datą zawarcia umowy będącej źródłem roszczenia, ani też z datą spełnienia świadczenia przez drugą stronę (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). "Przychód należny" powstaje w dacie, kiedy określona kwota przysługującego podatnikowi świadczenia pieniężnego staje się wymagalna i może on domagać się jej zapłaty. Identycznie interpretowany jest zapis dotyczący "kwoty należnej" z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2006 r. w sprawie II FSK 1375/05 (publ. LEX nr 291825) wskazano, że cecha "należności" dotyczy kwot, które są wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, a zatem zasadne jest przyjęcie, iż przychodami w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. stają się kwoty, których podatnik może skutecznie się domagać od swego kontrahenta. Z treści art. 17 ust. 1 pkt. 6 lit. a) u.p.d.o.f. wynika zatem, iż wprowadza on odstępstwo od generalnej zasady obowiązującej w konstrukcji podatku dochodowego, iż za przychody należy uważać sumy (wartości) rzeczywiście przez podatnika osiągnięte, tj. otrzymane lub postawione do jego dyspozycji (art. 11 ust. 1). Należy podkreślić, że przychodem z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przy czym dla celów podatkowych nie jest w świetle wspomnianego przepisu istotne to, czy osoba fizyczna faktycznie otrzymała zapłatę za sprzedaż określonych udziałów, czy też takiej należności nie otrzymała, a także i to, kiedy ją ewentualnie otrzyma. Istotne jest zaś dla chwili powstania obowiązku podatkowego ustalenie, w jakiej dacie podatnik (wierzyciel) może najwcześniej domagać się zapłaty z tytułu sprzedaży udziałów, czyli data wymagalności roszczenia z tego tytułu. Nieracjonalna jest bowiem wykładnia omawianego przepisu, która prowadzi do uznania, iż opodatkowaniu w danym roku podatkowym podlega przychód, który podatnikowi nie przysługuje w tym sensie, iż nie może się on go nawet domagać. Przed nadejściem terminu wymagalności wierzytelności trudno mówić, by podatnikowi "należał się" przychód, skoro nie ma on możliwości realizacji prawa do niego. W prezentowanym przez organ podatkowy ujęciu, przychodem podatnika w roku podatkowym, w którym dokonał sprzedaży udziałów stałyby się środki, których świadczenia mógł się on skutecznie domagać od swojego kontrahenta w roku następnym (z uwagi na takie oznaczenie terminu wymagalności świadczenia w umowie). Mimo że podatnik nie miałby w takiej sytuacji żadnej prawnej możliwości dochodzenia świadczenia należnego za sprzedane udziały musiałby ponosić obciążenia podatkowe związane z podwyższeniem jego przychodu. Trudno racjonalnemu ustawodawcy przypisywać zamiar tak represyjnego traktowania podatnika, którego profity stanowią w końcu źródło wpływów budżetowych (podatków). Należy wobec tego zauważyć, że konsekwencją takiej interpretacji tego terminu jest zastrzeżenie, iż przychód należny nie powstaje przed datą, w której wymagalne staje się roszczenie o zapłatę należności za sprzedane udziały. Odnosząc się do argumentu Ministra Finansów, iż zaakceptowanie stanowiska prezentowanego przez skarżącego może doprowadzić do sytuacji, w której pomimo zbycia udziałów przychód dla celów podatkowych faktycznie nie powstanie ze względu na możliwe zapisy umowy, które mogą nie określać precyzyjnie terminu płatności należy zwrócić uwagę, że argument ten nie odnosi się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Wnioskodawca wyraźnie bowiem określił terminy wszystkich należnych płatności. Reasumując, należy stwierdzić, iż wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, nie narusza przepisów prawa. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić.