I FSK 1894/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 505/15 w sprawie ze skargi R. P. P. Spółki z o. o. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz R. P. P. Spółki z o. o. z siedzibą w L. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarga kasacyjna Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) dotyczy wyroku z 3 lipca 2015 r., I SA/Łd 505/15, wydanego w sprawie ze skargi R. P. P. sp. z o.o. z/s w Ł., w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., obecnie Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.), zwanej dalej "Ppsa", uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 29 stycznia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Przedstawiając stan sprawy WSA podał, że Spółka w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podniosła, iż produkuje opakowania wykorzystywane w przemyśle spożywczym, kosmetycznym i AGD. Jest ponadto członkiem międzynarodowej grupy, w której pełni rolę producenta, zapewnia marketing i dystrybucję produktów na rynku polskim. Spółka wskazała, że w 2014 r. udzieliła pożyczki innej spółce z grupy na kwotę 13.000.000,00 zł, na potrzeby której zaciągnęła kredyt na kwotę 10.000.000,00 zł. Spółka udzieliła również poręczenia podmiotowi z grupy na kwotę 30.000.000,00 zł. Spółka poinformowała, że choć nie stanowi to elementu jej strategii biznesowej, nie jest w stanie wykluczyć udzielania kolejnych pożyczek i poręczeń w przyszłości. Dodała, że w 2013 r. przychody netto ze sprzedaży wyniosły 25.452.518,48 zł, a kapitał własny 16.925.773,13 zł. W związku z powyższym Spółka zadała pytanie, czy może odliczać całość podatku naliczonego na zasadach ogólnych i uznawać udzielone pożyczki i poręczenia za czynności o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm., obecnie Dz. U. z 2016 r., poz. 710, ze zm.), zwanej dalej "Uptu"? Przedstawiając własne stanowisko na tak sformułowane pytanie Spółka udzieliła odpowiedzi twierdzącej. W wymienionej na wstępie interpretacji indywidualnej Minister Finansów, działający poprzez upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Zdaniem Organu, opisane czynności są związane z całokształtem działalności Spółki, albowiem pomoc finansowa udzielana podmiotom z grupy kapitałowej wpływa na dobre funkcjonowanie spółek powiązanych. To z kolei przekłada się na sferę działalności Skarżącej. W ocenie Organu, finansowanie podmiotu powiązanego nie może być uznane za działalność marginalną w stosunku do całokształtu działalności Spółki. W związku z tym wykonywane przez Spółkę transakcję finansowe nie mają charakteru "pomocniczego", o którym mowa w art. 90 ust. 6 Uptu. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Spółka złożyła skargę do WSA w Łodzi, w której wniosła o uchylenie wydanej interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Wskazując na motywy swojego orzeczenia WSA odniósł się do treści przepisów regulujących kwestię prawa do odliczenia w sytuacji, gdy podatnik wykonuje zarówno czynności opodatkowane jak i zwolnione. Sąd wskazał, że kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie miało ustalenie, czy opisane we wniosku usługi finansowe miały charakter pomocniczy w stosunku do zasadniczego przedmiotu działalności Spółki. Wówczas bowiem, zgodnie z art. 90 ust. 6 Uptu, nie rzutowałyby na zakres przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia. Formułując swój pogląd w tej kwestii Sąd odwołał się do tez judykatów Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których, jego zdaniem, zawarto cenne wskazówki pozwalające na określenie, co należy rozumieć pod pojęciem czynności o charakterze pomocniczym. W oparciu o powołane orzeczenia WSA uznał, że udzielenie pożyczki oraz poręczenia przez Spółkę ma właśnie taki charakter. Zgodnie zatem z art. 90 ust. 6 Uptu, powyższe świadczenia nie powinny być uwzględnione w mianowniku proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 tej ustawy. Kontynuując rozważania Sąd podkreślił, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą, polegającą na produkcji opakowań, zaś udzielenie pożyczek, choć przynosi wpływy w postaci oprocentowania, nie stanowi stałego i podstawowego źródła jej dochodu. Ponadto rozmiar i charakter dokonanych świadczeń wskazuje na ograniczony stopień wykorzystania innych niż finansowe aktywów Spółki. Z wniosku nie wynikało bowiem, aby Spółka angażowała w tym celu towary i usługi, z tytułu nabycia których przysługiwało jej prawo do odliczenia. Konkludując WSA uznał, że transakcje udzielania pożyczek, zarówno na gruncie obecnego stanu faktycznego jak i zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku, nie pozostają w takim ścisłym związku, iż stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie podstawowej działalności Spółki. Stąd wniosek o uznaniu ich za świadczenia pomocnicze, wobec których zastosowanie znajduje art. 90 ust. 6 Uptu. Na powyższe orzeczenie Organ, działający za pośrednictwem pełnomocnika - radcy prawnego, złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne Minister Finansów powołał naruszenie art. 90 ust. 6 w zw. z art. 90 ust. 3 Uptu, polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że wartość obrotu z tytułu usług udzielania pożyczek oraz poręczeń na rzecz podmiotu powiązanego w ramach grupy o statusie międzynarodowym, jako wynik wyjątkowych zdarzeń związanych z okresowym zapotrzebowaniem na środki finansowe, powinna zostać uznana za obrót uzyskany z tytułu transakcji o charakterze pomocniczym i w konsekwencji powinna być wyłączona z obrotu służącego do wyliczenia proporcji. W odpowiedzi Spółka, działająca za pośrednictwem pełnomocnika - doradcy podatkowego, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Stosownie do treści art. 90 ust. 1 Uptu, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli jednak nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 Uptu). Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się natomiast jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 Uptu). Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza obrotu uzyskanego z tytułu transakcji pomocniczych w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych oraz usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 (art. 90 ust. 6 Uptu). W art. 43 ust. 1 pkt 38 i 39 Uptu ustawodawca wymienił, jako zwolnione z opodatkowania, m. in. usługi udzielania pożyczek oraz udzielania poręczeń. W art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r.), zwanej dalej "Dyrektywą 112", przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wymienionych tam transakcji, jeżeli mają one charakter pomocniczy. Prawodawca wspólnotowy, a w ślad za nim ustawodawca krajowy, doszedł zatem do wniosku, że w określonych okolicznościach, pewne usługi przedmiotowo zwolnione nie powinny rzutować na zakres przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia. Wynika to niewątpliwie z charakteru tychże usług oraz założenia, że są to świadczenia mające marginalne znaczenie pod względem angażowania środków, z tytułu których podatnikowi przysługuje pełne lub częściowe prawo do odliczenia. Świadczenia te następują obok zasadniczego przedmiotu działalności podatnika, w związku z którym podatnik odlicza podatek z faktur kosztowych. Są to jednak świadczenia, które nie rzutują wcale lub rzutują w zakresie niezwykle ograniczonym na poczynione nakłady, generujące kwoty podatku naliczonego. Innymi słowy, omawiane regulacje bazują na założeniu, że dokonywanie pewnych świadczeń zwolnionych, może następować w sytuacji, w której podatnik nie zaangażowałby w większym stopniu składników majątku, z tytułu nabycia których przysługiwało mu prawo do odliczenia, w stosunku do stanu, w którym tychże zwolnionych czynności nie wykonywałby wcale (por. wyrok NSA z 11 czerwca 2014 r. I FSK 1292/13). Wychodząc z tej płaszczyzny rozważań należy zauważyć, że termin "pomocniczy" wskazuje na pewne odniesienie, które w kontekście omawianej problematyki, tj. korelacji poszczególnych świadczeń zwolnionych do całkowitej, zasadniczej sfery działalności przedsiębiorcy, oznacza swoistą uboczność, akcesoryjność, marginalność. Można zatem stwierdzić, że w perspektywie wykładni celowościowej omawianych przepisów, określenie pomocniczy może też odnosić się do świadczeń wykonywanych niezwykle rzadko. Takich, które nie mogą stanowić zasadniczego przedmiotu działalności przedsiębiorcy. Z kolei zwiększenie ich częstotliwości wyklucza uznanie ich za uboczne, marginalne (pomocnicze), gdyż zaczynają coraz bardziej oddziaływać na strukturę działalności danego przedsiębiorcy. Dokonywana wykładnia celowościowa art. 90 ust. 6 Uptu prowadzi do konstatacji, że kryterium częstotliwości nie może jednak zostać uznane za wystarczające. Można bowiem wyobrazić sobie sytuację, w której jedna, rzekomo uboczna transakcja zwolniona spowoduje ogromne nakłady w postaci towarów lub usług, z tytułu których podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia. Przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia w takim przypadku godziło by zatem w generalną zasadę przysługiwania tego prawa w związku z czynnościami opodatkowanymi, a w konsekwencji naruszałoby zasady neutralności i potrącalności podatku od wartości dodanej. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że udzielenie przez Skarżącą oprocentowanej pożyczki i poręczenia podmiotom powiązanym stanowiło czynności o charakterze pomocniczym, którym nie można przypisać cech bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia jej działalności. W konsekwencji, stosownie do art. 90 ust. 6 Uptu, obrót uzyskany z powyższych transakcji nie powinien być wliczany do obrotu obliczanego w myśl przepisu art. 90 ust. 3 powołanej ustawy. Dodatkowo należy zasygnalizować, że zaprezentowane stanowisko wpisuje się w utrwaloną linię orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, który zajmował się już niejednokrotnie kwestią wliczania do mianownika proporcji obrotu uzyskanego z tytułu sporadycznego udzielania pożyczek (por. wyroki NSA z 11 czerwca 2011 r., I FSK 1292/13; z 5 grudnia 2013 r., I FSK 1757/12, z 22 czerwca 2011 r., I FSK 912/10, z 14 lutego 2013 r., I FSK 571/12, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak bowiem słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą, polegającą na produkcji opakowań, zaś udzielenie pożyczek, choć przynosi wpływy w postaci oprocentowania, nie stanowi stałego i podstawowego źródła jej dochodu. Ponadto rozmiar i charakter dokonanych świadczeń wskazuje na ograniczony stopień wykorzystania innych niż finansowe aktywów Spółki. Z wniosku nie wynikało bowiem, aby Spółka angażowała towary i usługi, z tytułu nabycia których przysługiwało jej prawo do odliczenia. Wreszcie wskazując na wyjątkowy kontekst transakcji należało stwierdzić, że również pod względem częstotliwości (w tym potencjalnej), były to czynności pomocnicze. Zgadzając się z Sądem pierwszej instancji co do rozstrzygnięcia i zasadniczych jego motywów należy jednak nadmienić, że wywód przedstawiony w końcowym fragmencie uzasadniania (s. 12, ostatni akapit), odnośnie oceny zdarzenia przyszłego, nie zasługuje na aprobatę. WSA nie może bowiem zakładać, że świadczone w przyszłości usługi finansowe również będzie można traktować jako uprawniające do zastosowania art. 90 ust. 6 Uptu. Skarżąca nie wykluczyła, że w przyszłości może udzielać pożyczek. Nie wskazała jednak potencjalnej ich skali, częstotliwości, wartości, stopnia zaangażowania składników majątkowych oraz innych czynników, które należy wziąć pod uwagę a casu ad casum. Niezależnie od powyższego w sprawie niniejszej nie mógł zostać uznany za zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 90 ust. 6 w zw. z art. 90 ust. 3 Uptu, w oparciu o który organ wskazywał, że wynagrodzenia za świadczenia opisane we wniosku nie powinny zostać uznane za obrót uzyskany z tytułu transakcji o charakterze pomocniczym, który w konsekwencji należałby włączyć do obrotu służącego do wyliczenia proporcji. NSA nie uznał również za usprawiedliwiony zarzutu naruszenia art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., obecnie Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.), zwanej dalej "Op", który Organ zgłosił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Podnosząc, że z wniosku nie można było wywieść, jaki charakter mają opisane świadczenia z punktu widzenia angażowania środków własnych Minister Finansów pominął, iż miał możliwość w toku postępowania zwrócić się do Spółki o doprecyzowanie przedstawionego stanu faktycznego. Kontrolując zaskarżony akt WSA słusznie natomiast przyjął, że z treści wniosku nie wynikało, iż udzielając pożyczki i poręczenia Spółka angażowała w tym celu towary i usługi, z tytułu nabycia których przysługiwało jej prawo do odliczenia. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 Ppsa skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania orzekł natomiast stosownie do treści art. 204 pkt 2 Ppsa.