II FSK 1416/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 3 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1452/12 w sprawie ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz J. J. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 23 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1452/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi J. J. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 lutego 2012 r. w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Z uzasadnienia wyroku wynika, że wnioskiem z dnia 17 sierpnia 2009 r. skarżący wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 46.154,00 zł. Do wniosku dołączył korektę zeznania podatkowego PIT-36 za 2006 r., w której pomniejszył przychód o należność zagraniczną w kwocie 126.006,24 zł na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1981 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."). Naczelnik Urzędu Skarbowego zakwestionował złożoną korektę i po przeprowadzeniu z urzędu postępowania podatkowego dwiema odrębnymi decyzjami z dnia 20 listopada 2009 r. określił wysokość zobowiązania na kwotę 51.506,00 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. W wyniku rozpatrzenia odwołań od powyższych decyzji zostały one utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie decyzjami z dnia 24 lutego 2010 r. Po rozpoznaniu skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 lutego 2010 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 518/11 uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ja decyzję organu pierwszej instancji. W skutek powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 19 września 2011 r. umorzył postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Wnioskiem z dnia 27 czerwca 2011 r. skarżący zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną tego organu z dnia 24 lutego 2010 r., utrzymującą w mocy decyzję z dnia 20 listopada 2009 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Jako podstawę wznowienia postępowania powołał wyrok z dnia 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 518/11 uchylający decyzję z dnia 24 lutego 2010 r. oraz poprzedzająca ją decyzję w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Postanowieniem z dnia 27 lipca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wznowił postępowanie. Jednak decyzją z dnia 1 grudnia 2011 r., odmówił uchylenia dotychczasowej decyzji ostatecznej z dnia 24 lutego 2010 r. Stwierdził, że w sprawie zaszła przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa"), jednak w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak, jak dotychczasowa decyzja. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący wniósł o uchylenie jej w całości, zarzucając rażące naruszenie art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 22 lutego 2012 r., utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji. Podkreślił, że w decyzji z dnia 19 września 2011 r. wydanej w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego nie zakwestionował zwolnienia z opodatkowania należności zagranicznej w wysokości 126.006,24 zł wypłaconej w związku ze służbą poza granicami państwa i uznał, że w korekcie zeznania podatkowego PIT-36 za 2006 r. zobowiązanie podatkowe zostało wykazane w prawidłowej wysokości, tj. w kwocie 4.568,00 zł. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego, zgodnie z art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej, w dniu 22 września 2011 r. zwrócił skarżącemu nadpłatę w kwocie 49.350,00 zł bez wydawania decyzji. Wyjaśnił również, powołując się na treść art. 72 § 1 pkt 1 tej ustawy, że kwota podatku zapłaconego przez skarżącego za 2006 r. równa jest kwocie podatku należnego wykazanego w korekcie zeznania PIT-36 za 2006 r., w związku z powyższym nadpłata nie występuje. Zdaniem organu odwoławczego, ostateczna decyzja z dnia 24 lutego 2010 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w istocie potwierdza właściwy stan rzeczy, tj. brak podstaw do stwierdzenia nadpłaty. Tym samym nie znajduje uzasadnienia zarzut pozostawienia w obrocie prawnym decyzji, która jest sprzeczna z decyzją wymiarową i wnioskiem podatnika. W zaskarżonej decyzji organ nie negował istnienia przesłanki wznowienia, jednakże z uwagi na treść art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) Ordynacji podatkowej należało odmówić uchylenia decyzji ostatecznej, bowiem w wyniku jej uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie identyczna decyzja ostateczna odmawiająca stwierdzenia nadpłaty. 2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący zarzucił rażącą obrazę art. 245 § 1 pkt 1 oraz § 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 7 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 3. Uchylając zaskarżaną decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyznał rację skarżącemu, po umorzeniu na skutek wyroku z dnia 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 518/11, postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym za 2006 r., wyeliminowana z obrotu prawnego powinna być także decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty. Decyzja ta kończyła, bowiem postępowanie wszczęte wnioskiem skarżącego z dnia 17 sierpnia 2009 r. o stwierdzenie nadpłaty. Po uchyleniu decyzji i umorzeniu postępowania wymiarowego w podatku dochodowym za 2006 r. zobowiązanie za ten rok określała korekta zeznania załączona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty z dnia 17 sierpnia 2009 r. Po umorzeniu postępowania wymiarowego zobowiązanie określała korekta zeznania załączona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, który okazał się zasadny. Nadpłata została zwrócona w dniu 22 września 2011 r., przy czym nastąpiło to bez wydawania decyzji o jej stwierdzeniu, zaś po uznaniu, że organ może skorzystać z procedury przewidzianej w art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej. Jednak zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy przeoczyły, że z procedury tej mogły skorzystać dopóki nie wydały decyzji rozstrzygającej sprawę wszczętą wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Stosownie bowiem do art. 212 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Zastosowanie tej procedury w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy spowodowało, że organ podatkowy dokonał zwrotu nadpłaty wbrew wiążącemu go rozstrzygnięciu wydanemu w tej sprawie. Tym samym czynność formalna zwrotu nadpłaty była niezgodna zarówno z dyspozycją art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej, jak i z treścią pozostającej w obrocie prawnym decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty. Zwrot nadpłaty powinien był nastąpić na podstawie decyzji stwierdzającej nadpłatę. Stąd też Dyrektor Izby Skarbowej powinien po wznowieniu postępowania uchylić decyzję o odmowie stwierdzenia nadpłaty i stwierdzić nadpłatę na dzień dokonania zwrotu. 4. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi postawione zostały zarzuty naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) oraz art.120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne uchylenie decyzji w konsekwencji niezasadnego stwierdzenia, iż Dyrektor Izby Skarbowej naruszył wymienione przepisy Ordynacji podatkowej. W ocenie organu podatkowego miało to istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż dokonując prawidłowej oceny Sąd oddaliłby skargę. W oparciu o te zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, a także o zasądzenie na rzecz podatnika kosztów postępowania według norm przypisanych. 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie ma ona uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu. Podniesione w niej zarzuty są niezasadne, a wyrok Sądu pierwszej instancji, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Uzasadniając zarzuty postawione w skardze kasacyjnej, autor tego środka zaskarżenia zmierzał do wykazania, że w okolicznościach faktycznych tej sprawy zaistniały przesłanki z art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) Ordynacji podatkowej do wydania w postępowaniu wznowieniowym decyzji odmawiającej uchylenie decyzji ostatecznej o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za 2006 r. Zasadniczym argumentem, który miałby za tym przemawiać, jest stwierdzenie, że w wyniku uchylenia decyzji ostatecznej o odmowie stwierdzenia nadpłaty mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, czyli także decyzja o odmowie stwierdzenia nadpłaty, a to z uwagi na wcześniejszy zwrot tej nadpłaty w dniu 22 września 2011 r. Stanowiska tego nie można podzielić, bowiem oparte jest ono na błędnym rozumieniu negatywnej przesłanki do uchylenia decyzji ostatecznej, o której mowa w art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) Ordynacji podatkowej, tj. że "w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa". Otóż trzeba na wstępnie przypomnieć, że istotą postępowania wznowieniowego jest sprawdzenie, czy postępowanie zakończone decyzją ostateczną nie jest dotknięte jedną z wad wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, a w przypadku stwierdzenia takiej wady, sprawdzenie czy nie wpłynęła ona na treść decyzji ostatecznej. Jak bowiem wynika z treści art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej, postanowienie o wznowieniu postępowania stanowi podstawę do przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Stwierdzenie kwalifikowanej wady postępowania, co do zasady, stanowi podstawę do uchylenia decyzji ostatecznej i rozpoznania na nowo istoty sprawy lub umorzenia postępowania w sprawie. Jednym z odstępstw od tej reguły jest sytuacja, gdy w wyniku uchylenia decyzji ostatecznej mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa. Sformułowanie "decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa" należy odnosić do podstaw wydanego rozstrzygnięcia. Tylko wówczas, gdy mimo stwierdzonych wad postępowania, wydana decyzja jest prawidłowa pod względem materialnym, organ może zastosować tryb z art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) Ordynacji podatkowej. Jeżeli natomiast w wyniku wznowionego postępowania okaże się, że poprzednio wydana decyzja była wadliwa materialnie, a nie tylko formalnie (przez wadę procesową uzasadniającą wznowienie postępowania), to organ prowadzący postępowanie wznowione nie może zastosować trybu z art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) Ordynacji podatkowej. Odnosząc te ogólne uwagi do okoliczności tej sprawy, należy zauważyć, że wydana wobec skarżącego decyzja o odmowie stwierdzenia nadpłaty, której dotyczyło wznowione postępowanie, opierała się na ustaleniu, że wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. wynosi 51.506,00 zł. Ustalenie to wynikało z odrębnej decyzji organu podatkowego, wydanej w przedmiocie określenia wysokości tego zobowiązania podatkowego. Uchylenie tej decyzji, w wyniku wniesionych przez skarżącego odrębnych środków zaskarżenia, zrodziło nie tylko formalną przesłankę do wznowienia postępowania w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty, ale wobec jednoczesnego umorzenia postępowania wymiarowego spowodowało powrót do zobowiązania podatkowego w wysokości zadeklarowanej przez skarżącego. W takiej sytuacji decyzja o odmowie stwierdzenia nadpłaty, która oparta została na ustaleniu, że zobowiązanie podatkowe Skarżącego wynosi 51.506,00 zł, dotknięta była wadą materialną i powinna być wyeliminowana z obrotu prawnego. Nie było więc podstaw do zastosowania w tej sprawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) Ordynacji podatkowej i do odmowy uchylenia tej decyzji. Z tego względu niezasadny jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. W konsekwencji niezasadny jest też zarzut naruszenia art.120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że zaskarżona decyzja narusza art. art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) Ordynacji podatkowej i prawidłowo ją uchylił stosując art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Nie można jednak zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że w okolicznościach tej sprawy organ podatkowy powinien po wznowieniu postępowania uchylić decyzję ostateczną w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i stwierdzić nadpłatę na dzień dokonania jej zwrotu. W tym zakresie należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że brak jest podstawy prawnej do władczego orzekania o wcześniejszym istnieniu nadpłaty. Organ podatkowy orzeka o stwierdzeniu nadpłaty albo odmowie stwierdzenia nadpłaty na dzień wydania decyzji w tym przedmiocie. Jeżeli zatem w wyniku uchylenia decyzji wymiarowej i umorzenia postępowania wymiarowego organ zwrócił skarżącemu nadpłatę w trybie art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej, to niezależnie od oceny tej odrębnej czynności formalnej, w okolicznościach faktycznych tej sprawy organ powinien w postępowaniu wznowieniowym uchylić decyzję o odmowie stwierdzenia nadpłaty i umorzyć postępowanie w tej sprawie jako bezprzedmiotowe. W związku z wcześniejszym zwrotem nadpłaty, na dzień orzekania w tej sprawie nadpłata ta już nie istniała. Dlatego błędne w tym zakresie zalecenie, które Sąd pierwszej instancji skierował do organu, zostaje zastąpione zaleceniem Naczelnego Sądu Administracyjnego. Uwzględniając powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego, na które składają się koszty zastępstwa procesowego za udział pełnomocnika skarżącego w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a., a także § 3 ust. 2 pkt 3 w zw. z ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).