I SA/Gd 1448/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi K.J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 lipca 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną indywidualną interpretację; 2. określa, że zaskarżona indywidualna interpretacja nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. WE WNIOSKU Z DNIA 17 KWIETNIA 2013 R. (DATA WPŁYWU 22 KWIETNIA 2013 R.) O UDZIELENIE PISEMNEJ INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ PRZEDSTAWIONO NASTĘPUJĄCY STAN FAKTYCZNY: W grudniu 2005 r. wnioskodawczyni przystąpiła do egzaminu konkursowego na aplikację radcowską. Wobec negatywnego wyniku egzaminu wnioskodawczyni przystąpiła do niego ponownie w lipcu 2006 r., uzyskując wynik pozytywny. W latach 2006-2011 wnioskodawczyni odbyła aplikację radcowską, której ukończenie stanowiło warunek wzięcia udziału w egzaminie radcowskim. Po raz pierwszy wnioskodawczyni przystąpiła do egzaminu radcowskiego w czerwcu 2011 r., osiągając jednak wynik negatywny. Ponownie do egzaminu radcowskiego przystąpiła w sierpniu 2012 r., osiągając wynik pozytywny. Uchwałą Rady Okręgowej Izby Radców Prawnych z dnia 16 października 2012 r. wnioskodawczyni została wpisana na listę radców prawnych. Dnia 27 listopada 2012 r. odbyło się ślubowanie, po złożeniu którego wnioskodawczyni uzyskała uprawnienia do wykonywania zawodu radcy prawnego. W związku z uzyskaniem uprawnień, dnia [...] kwietnia 2013 r. rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej w formie Kancelarii Radcy Prawnego. Sposób uzyskania uprawnień zawodowych radcy prawnego określa szczegółowo ustawa o radcach prawnych z dnia 6 lipca 1982 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 10, poz. 65 ze zm.). Przewiduje ona, iż podstawową drogą zdobycia uprawnień zawodowych jest odbycie aplikacji radcowskiej (art. 24 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 23). Możliwość odbycia aplikacji uzależniona jest od zdania egzaminu konkursowego (obecnie wstępnego) na aplikację radcowską (art. 33 ust. 2 ww. ustawy), zaś ukończenie aplikacji upoważnia do wzięcia udziału w egzaminie radcowskim (art. 36 (1) ust. 1 cyt. ustawy). Pozytywny wynik tego egzaminu daje z kolei możliwość wpisu na listę radców prawnych (art. 24 ust. 1 i 2 tej ustawy) i uzyskania tytułu zawodowego radcy prawnego (art. 23 ww. ustawy). Wszystkie opisane etapy niezbędne do uzyskania uprawnień zawodowych łączą się z koniecznością poniesienia opłat. Odpłatność dotyczy egzaminu konkursowego na aplikację radcowską, wpisu na listę aplikantów radcowskich, opłat rocznych za aplikację radcowską, egzaminu radcowskiego i wpisu na listę radców prawnych. W czasie odbywania aplikacji, aplikanci obowiązani są również uiszczać opłaty z tytułu członkostwa w samorządzie radcowskim. Ich nieuiszczenie skutkuje wykreśleniem z listy aplikantów (art. 9 pkt 4a w zw. z art. 37 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy). Zatem, aby uzyskać zawód radcy prawnego, wnioskodawczyni poniosła następujące wydatki: opłaty za "udział w egzaminie konkursowym na aplikację radcowską (opłata uiszczona dwukrotnie), opłata za wpis na listę aplikantów radcowskich, opłaty roczne za I, II, III, IV rok aplikacji radcowskiej, składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim (składki dotyczące aplikantów), opłaty za egzamin radcowski (opłata uiszczona dwukrotnie), opłata za wpis na listę radców prawnych wraz z opłatą manipulacyjną za postępowanie w przedmiocie wpisu. Wszystkie ww. wydatki zostały poniesione w latach 2005-2013. Ponadto, wnioskodawczyni w części już poniosła, a w części poniesie wydatki na składki radcy prawnego za okres od momentu złożenia ślubowania do momentu rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej. Wszystkie wydatki związane z procesem uzyskiwania uprawnień radcy prawnego określone są uchwałami organów korporacji zawodowych bądź przez właściwe przepisy prawne. Prowadząc działalność gospodarczą, w zakresie rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych wnioskodawczyni prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów i zamierza rozpoznać wszystkie ww. wydatki jako koszt uzyskania przychodów. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1. Czy wydatki, poniesione przez wnioskodawczynię przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, warunkujących wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego, tj. wydatki na opłaty za udział w egzaminie konkursowym na aplikację radcowską (opłata uiszczona dwukrotnie), opłata za wpis na listę aplikantów radcowskich, opłaty roczne za I, II, III, IV rok aplikacji radcowskiej, składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim (składki dotyczące aplikantów), opłaty za egzamin radcowski (opłata uiszczona dwukrotnie), opłata za wpis na listę radców prawnych wraz z opłatą manipulacyjną za postępowanie w przedmiocie wpisu, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności gospodarczej? 2. Czy wydatki na składki korporacyjne (składki dotyczące radców prawnych), które wnioskodawczyni już poniosła oraz które poniesie w trakcie prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej za okres sprzed rozpoczęcia działalności gospodarczej (od daty ślubowania do daty rozpoczęcia działalności gospodarczej), mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności gospodarczej? Zdaniem wnioskodawczyni, wszystkie wydatki, o których mowa w części G.68 i G.69 wniosku, związane są z rozpoczęciem działalności gospodarczej, w związku z czym mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu rozpoczęcia działalności gospodarczej. Takie stanowisko, znajduje uzasadnienie w treści przepisów oraz przedstawione zostało w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 grudnia 2012 r. (sygn. I SA/Po 896/12). Zgodnie z ogólną normą prawną zawartą w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Zatem, kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo - skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Koszty związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego, niezbędnych do wykonywania działalności gospodarczej, nie zostały wymienione w art. 23 ww. ustawy. Jednocześnie, zdaniem wnioskodawczyni, istnieje związek przyczynowo - skutkowy między ich poniesieniem a przychodami uzyskiwanymi z prowadzonej obecnie działalności gospodarczej -bez poniesienia przedmiotowych wydatków niemożliwym byłoby bowiem uzyskanie uprawnień zawodowych radcy prawnego i rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego. W ocenie wnioskodawczyni charakter odbytej aplikacji radcowskiej przemawia za uznaniem poniesionych wydatków za racjonalne i uzasadnione gospodarczo, a ich poniesienie nie tylko przyczyniło się do osiągnięcia przychodu z planowanej działalności, ale było wręcz nieuniknione dla ich osiągnięcia. Równocześnie zdaniem wnioskodawczyni możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z działalności wydatków poniesionych przed rozpoczęciem tej działalności istnieje zarówno wobec wydatków poniesionych w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną przychody z działalności, jak i wydatków z lat wcześniejszych - dyspozycja przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyklucza bowiem możliwości zaliczenia jako kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w innym roku podatkowym niż osiągnięte przychody. Jeśli chodzi o wydatki na składki radcy prawnego za okres po złożeniu ślubowania do momentu rozpoczęcia działalności gospodarczej, również są niezbędne albowiem wnioskodawczyni była zobowiązana do opłacania tych składek, a w przypadku ich nie regulowania mogła zostać wykreślona z listy radców prawnych. W konsekwencji utraciłaby źródło przychodu, co oznacza że poniesienie tych wydatków było niezbędne w kontekście prowadzonej obecnie działalności gospodarczej. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] znak [...], Dyrektor Izby Skarbowej [...], działając w imieniu Ministra Finansów, nie podzielił stanowiska Wnioskodawcy i stwierdził, że celem jaki był związany z ponoszeniem tego rodzaju wydatków było niewątpliwie zdobycie wiedzy i umiejętności przez wnioskodawcę oraz należyte przygotowanie do wykonywania zawodu radcy prawnego (uzyskanie tytułu zawodowego radcy prawnego). Jednakże, wydatki związane z aplikacją radcowską nie były poniesione w celu uzyskania przychodu, są to wydatki o charakterze osobistym, związane z podnoszeniem poziomu wiedzy prawniczej i zdobyciem określonych uprawnień. Działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych można również prowadzić nie posiadając tytułu zawodowego radcy prawnego, zaś sama aplikacja żadnego przychodu nie przynosi. Pismem z dnia 24 lipca 2013 r. wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w myśl art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w którym zarzucono, że wydana interpretacja indywidualna jest nieprawidłowa, gdyż narusza przepisy prawa materialnego, poprzez ich błędną wykładnię. W wyniku ponownej analizy sprawy, przy uwzględnieniu zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej [...] działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawił w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 4 września 2013 r. Nr [...]. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą interpretację indywidualną skarżąca - działając przez pełnomocnika - zarzuca naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że wydatki ponoszone w związku z aplikacją radcowską, uiszczone przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, prowadzonej w formie kancelarii radcy prawnego, nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu, a zatem nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Zdaniem skarżącej odbycie aplikacji radcowskiej jest warunkiem wykonywania zawodu radcy prawnego, a koszty poniesione w związku z aplikacją nie są wydatkami o charakterze osobistym, lecz mają na celu uzyskanie i zabezpieczenie przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej w formie kancelarii radcy prawnego. Z tych względów skarżąca wniosła o: 1. uchylenie skarżonej interpretacji; 2. określenie, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana; 3. zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. WOJEWÓDZKI SĄD ADMINISTRACYJNY W GDAŃSKU ZWAŻYŁ, CO NASTĘPUJE: Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), dalej p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a. (m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach) uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.) - dalej u.p.d.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt ll FSK 1271/08 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) z powołanego przepisu wynika, że musi istnieć źródło przychodów oraz związek przyczynowy między wydatkami i przychodem. Każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 ust. 1 u.p.d.f. powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Organ przyznał w wydanej interpretacji, że katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 23 u.p.d.f. nie wymienia wydatków związanych z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych podatnika. Zatem jedyną kwestią sporną pozostaje, czy wydatki na szkolenie w ramach odbywanej aplikacji radcowskiej poniesione zostały w celu uzyskania przychodu, jeśli tak, to czy przepisy podatkowe pozwalają na rozliczenie, w ramach kosztów uzyskania przychodów, wydatków poniesionych przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej. Określenie "w celu" oznacza pozostawanie wydatku (kosztu) w takim związku z przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł. Zatem przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem czyjego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2012 r. sygn. Il FSK 1365/10). Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej zmierzające do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów, przy czym związek wydatków z przychodami nie musi być bezpośredni (wyrok w WSA w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2012 r. sygn. III SA/Wa 2349/11). Z powyższego wynika, iż za koszt uzyskania przychodu należy tym bardziej uznać wydatek, który warunkuje rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku wykonywania zawodu radcy prawnego i doradcy podatkowego. Kancelaria radcy prawnego może być prowadzona jedynie przez osobę posiadającą tytuł zawodowy radcy prawnego. Wniosek taki wynika z analizy treści art. 8 ust. 1 ustawy o radcach prawnych, który wymienia jako jedną z form wykonywania przez radcę prawnego zawodu działalność w formie kancelarii radcy prawnego. Warunkiem podjęcia przez wnioskodawcę działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego jest zatem uprzednie uzyskanie tytułu zawodowego radcy prawnego. W konsekwencji wszelkie przychody osiągnięte w ramach tejże działalności będą bezpośrednio związane z uzyskanymi uprawnieniami zawodowymi, bez nich bowiem niemożliwe byłoby w ogóle założenie działalności w formie kancelarii radcy prawnego i świadczenia w jej ramach usługi prawnych. W ocenie Sądu, aby wydatki ponoszone na szkolenia podatnika mogły być uznane za koszt uzyskania przychodu, tj. aby warunek związku przyczynowo - skutkowego z przychodem był spełniony, muszą być bezwzględnie związane z nabywaniem umiejętności i wiedzy potrzebnej do prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Nie ma wątpliwości, zdaniem Sądu, że odbycie aplikacji radcowskiej jest niezbędne i konieczne do wykonywania zawodu radcy prawnego. Zgodnie bowiem z art. 23 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (tekst jedn.: z 2010 r. Dz. U. Nr 10, poz. 65) prawo wykonywania zawodu radcy prawnego powstaje z chwilą dokonania wpisu na listę radców prawnych i złożenia ślubowania. Zaś na listę radców prawnych zgodnie z art. 24 ust. 1 powołanej ustawy może być wpisany ten, kto, m.in. odbył w Rzeczypospolitej Polskiej aplikację radcowską i złożył egzamin radcowski (z zastrzeżeniem art. 25 ust 1 i 2). Zawód radcy prawnego można wykonywać m.in. w ramach działalności gospodarczej, prowadząc kancelarię radcy prawnego. Skoro skarżąca rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej po odbyciu aplikacji radcowskiej i wykonuje zawód radcy prawnego, wydatki poniesione na odpłatną aplikację radcowską spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 oraz 23 u.p.d.f., ponieważ są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia tej działalności i uzyskiwania przychodu Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają unormowań, które zabraniałyby zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Należy przyjąć, że jeżeli wydatki są poniesione w celu uruchomienia działalności gospodarczej, spełniają warunki określone w art. 22, są racjonalnie i gospodarczo uzasadnione i właściwie udokumentowane, to stanowią koszt uzyskania w miesiącu rozpoczęcia działalności gospodarczej. Sąd nie podziela stanowiska organu podatkowego uznającego, iż poniesione przez skarżącego przed rozpoczęciem działalności gospodarczej wydatki mają charakter osobisty, związany z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej oraz podatkowej i w konsekwencji nie można ich uznać za związane z działalnością gospodarczą. Zdaniem Sądu wydatki na składki radcy prawnego za okres po złożeniu ślubowani do momentu rozpoczęcia działalności gospodarczej, również są niezbędne albowiem skarżący był zobowiązany do opłacania tych składek, a w przypadku ich nie regulowania mógł zostać wykreślony z listy radców prawnych. W konsekwencji utraciłby to źródło przychodu, co oznacza że poniesienie tych wydatków było niezbędne w kontekście prowadzonej działalności gospodarczej. W toku ponownego rozpoznawania sprawy, organ interpretujący obowiązany jest uwzględnić dokonaną przez Sąd rozpoznający niniejszą skargę wykładnię przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uznał, że zaskarżona indywidualna interpretacja prawa podatkowego została wydana z naruszeniem prawa materialnego. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. DSZ