VIII SA/Wa 135/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Owsińska – Gwiazda, Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Protokolant Referent – stażysta Urszula Sieradz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lipca 2015 r. sprawy ze skargi G. L. i Z. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżących G. L. i Z. L. solidarnie kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Zaskarżoną decyzją z [...] lipca 2013 r., po rozpatrzeniu odwołania G. i Z. L. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z [...] lutego 2013 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącym zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. ([...] zł) oraz określenie skarżącemu odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek za wszystkie miesiące 2007 r. (I – XII) w kwocie [...] zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Dyrektor IS wskazał między innymi przepisy art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 i art. 24 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej; "u.p.d.o.f."). oraz art. 23 § 1 pkt 2, § 4 i § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "Op"). 2. Stan faktyczny. 2.1.1. Naczelnik US ustalił, że w 2007 r. skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą ("[...]" Z. L.) między innymi w zakresie sprzedaży samochodów (w tym komisowej), ubezpieczeń samochodowych i kredytów na zakup samochodów (pośrednictwo finansowe). Dochody z tej działalności podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Małżonka osiągała w 2007 r. dochody ze stosunku pracy, świadczeń emerytalno – rentowych, z działalności wykonywanej osobiście oraz z innych źródeł. We wspólnym zeznaniu podatkowym (PIT - 36) za 2007 r. małżonkowie zadeklarowali podatek należny (0 zł), wykazując dochód męża ([...] zł) i łączny dochód żony ([...] zł). Organ I instancji ustalił, że skarżący w przedmiotowym okresie dokonał [...] transakcji sprzedaży samochodów używanych (przyjętych w komis i zakupionych przez skarżącego w ramach działalności gospodarczej). Zdaniem organów, w [...] przypadkach ceny wykazane na tych fakturach w znacznym stopniu odbiegały od cen rynkowych pojazdów. Skarżący nie wykazał uzasadnionej przyczyny takiego stanu rzeczy. Zaniżył zatem przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Dopuścił się także szeregu innych nieprawidłowości, w tym zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł poprzez bezpodstawne zaliczenie w ich ciężar korekty podatku naliczonego za poszczególne miesiące lat 2006 ([...] zł) i 2007 ([...] zł). Zdaniem organu, podatnik miał prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego (VAT) w poszczególnych miesiącach lat 2006 – 2007. Tym samym brak było podstaw do zaliczenia przedmiotowej korekty podatku naliczonego do kosztów uzyskania przychodów. Skarżący zaniżył nadto koszty uzyskania przychodów stosując błędne kursy euro. W konsekwencji, Naczelnik US uznał za nierzetelną prowadzoną przez skarżącego podatkową księgę przychodów i rozchodów za 2007 r. w części dotyczącej stwierdzonych uchybień. 2.1.2. Ustalając wartość przychodów skarżącego z działalności gospodarczej prowadzonej w 2007 r., Naczelnik US powołał się na ustalenia faktyczne dokonane w trakcie przeprowadzonej wobec skarżącego kontroli w zakresie podatku od towarów i usług za lata 2005 – 2007 (zob. s. 3 – 6 zaskarżonej decyzji). Z ustaleń tych wynika, że w 2007 r. skarżący sprzedał [...] pojazdów, zgodnie z wystawionymi fakturami VAT oraz VAT – marża, na łączną kwotę [...] zł. Naczelnik US dokonał analizy wykazanych przez skarżącego cen sprzedaży tych pojazdów. Przeprowadził dowody z umów kredytowych zawieranych w związku z zakupem pojazdów oraz umów ubezpieczeniowych, z dokumentacji bankowej skarżącego, z dokumentów dotyczących badań technicznych i rejestracji aut. Przeprowadził także dowody ze źródeł osobowych, przesłuchując w charakterze świadków nabywców poszczególnych pojazdów. Korzystał z ogłoszeń dotyczących ofert sprzedaży pojazdów zamieszczanych w specjalistycznej prasie i na portalach internetowych (Anonse, Gratka), a także z danych wynikających ze specjalistycznych miesięczników INFO – EKSPERT. Do ustalenia wartości rynkowej tych pojazdów przyjął najniższe kwoty wskazane dla danego modelu, gdyż przedmiot sprzedaży stanowiły samochody używane, a zatem w różnym stanie technicznym. Organ I instancji ustalił, że skarżący nie sprzedawał samochodów powypadkowych, czy też w złym stanie technicznym. Wady wynikały z eksploatacji pojazdów i nie powodowały znacznego obniżenia ich wartości w porównaniu do wartości rynkowej podobnych pojazdów. Naczelnik US ustalił również ceny sprzedaży poszczególnych pojazdów w późniejszym okresie. Na tej podstawie ostatecznie uznał, że skarżący wartość sprzedawanych pojazdów znacznie zaniżył w [...] przypadkach. Świadczą o tym następujące okoliczności: zeznania świadka, który oświadczył, że za samochód zapłacił wyższą cenę od ceny wykazanej w treści faktury; w 9 przypadkach wykazano, że kwota wykazana na fakturach jest znacznie niższa niż wynikało z zawartych umów: kredytowych na zakup samochodów i przewłaszczenia pojazdów na zabezpieczenie wierzytelności banku z tytułu udzielonych kredytów i wartości dokonanych przelewów na rachunki bankowe skarżącego; w [...] przypadkach nabywcy pojazdów zawarli umowy ubezpieczeniowe (AC) wskazując znacznie wyższą wartość pojazdów od wynikającej z treści wystawionych przez skarżącego faktur. W pozostałych [...] przypadkach Naczelnik US swoich ustaleń dokonał na podstawie dokumentów potwierdzających rejestrację zakupionych pojazdów, ich aktualne badania techniczne, ogłoszeń sprzedaży w prasie i Internecie (Anonse, Gratka), przelewów bankowych i dokumentów sprzedaży pojazdów przez ich nabywców. Na tej podstawie nie dał wiary skarżącemu oraz świadkom co do tego, że cena sprzedaży samochodów ujawniona w treści faktur odpowiada rzeczywistości. Transakcje dotyczyły bowiem samochodów używanych, które w większości znajdowały się w dobrym stanie technicznym. Pojazdy zostały dopuszczone do ruchu. W wyniku porównania cen transakcyjnych pojazdów ujawnionych w treści spornych faktur z cenami takich samych pojazdów publikowanymi przez wydawnictwo INFO – EKSPERT, organ I instancji stwierdził, że ceny wykazane w treści faktur znacznie odbiegają od cen rynkowych porównywalnych pojazdów. Zdaniem Naczelnika US, za sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego uznać należy dokonywanie przez skarżącego sprzedaży samochodów po cenach ewidentnie zaniżonych w stosunku do cen rynkowych (niekiedy ceny sprzedaży pojazdów wynikające z faktur odbiegały trzy lub pięciokrotnie od wartości rynkowych). Skarżący nie wykazał przy tym żadnych dowodów potwierdzających zasadność takiego działania. Jego twierdzeniom przeczy nadto fakt, że w umieszczanych przez siebie ogłoszeniach zarówno w prasie, jak i w Internecie, podawał m. in., że stan techniczny pojazdów jest bardzo dobry oraz że pojazdy były serwisowane i bezwypadkowe. Żaden z nabywców nie przedstawił dokumentów dotyczących napraw pojazdów w znacznym zakresie, o wartości od kilku do kilkunastu tysięcy złotych. Występowały przypadki, że po kilku latach przedmiotowe pojazdy nowi właściciele zbywali za kwoty przewyższające wartość ich zakupu. 2.1.3. Odnośnie sprzedaży komisowej ([...] przypadków) Naczelnik US stwierdził, że w [...] przypadkach świadkowie potwierdzili kwoty wynikające z zawartych umów komisowych. Czterech z spośród rzekomych sprzedawców nie potwierdziło dokonania sprzedaży pojazdów w ramach komisu prowadzonego przez skarżącego. Jedna osoba nie stawiła się na wezwanie. Ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika nadto, że komitent otrzymał kwotę wyższą od wskazanej w umowie komisowej. Skarżący i świadkowie nie przedstawili okoliczności świadczących o odmiennym przebiegu transakcji od wynikającego z zawartej umowy komisu. Z zeznań świadków wynika, że nie kontaktowali się w sprawie sprzedaży z kupującymi i nie przekazywali im żadnych sum pieniężnych. Skoro skarżący potwierdził, że wypłacał komitentom kwoty wykazane w umowach komisowych, to przy braku innych dowodów świadczących o ich niezgodności z rzeczywistością, zdaniem organu I instancji skarżący ponosi za to odpowiedzialność. W tych przypadkach różnica między ustaloną przez organ ceną sprzedaży pojazdu, a kwotą wypłaconą sprzedającemu, stanowi marżę skarżącego. Czyli faktyczną korzyść ze sprzedaży pojazdu. Zdaniem Naczelnika US, skarżący w dwóch przypadkach sprzedaży komisowej pojazdów we własnym imieniu i na własną rzecz zaniżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł. Nie przedstawił bowiem żadnych dowodów dokumentujących poniesienie wydatków z tego tytułu. Organ I instancji oszacował zatem koszty uzyskania przychodów przyjmując szacunkową wartość kosztów zakupu pojazdów wg wskaźnika udziału kosztów zakupu towarów handlowych w przychodach z ich sprzedaży. 2.1.4. Reasumując, zdaniem Naczelnika US skarżący zaniżył przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę [...] zł. Prowadzoną przez skarżącego w 2007 r. podatkową księgę przychodów i rozchodów organ I instancji uznał za nierzetelną i (lub) wadliwą w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości. Określił małżonkom zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł. Zastosował przepisy art. 23 § 1 pkt 2 oraz § 4 - § 5 Op. Wyjaśnił przy tym, że niezasadne było oszacowanie podstawy opodatkowania zgodnie z art. 23 § 3 Op. Wartości rynkowe pojazdów na dzień ich sprzedaży ustalił na podstawie publikowanych notowań ogólnopolskich INFO – EKSPERT, przyjmując najniższe ceny rynkowe pojazdów ujętych w tym katalogu. Do obliczenia wysokości marży uzyskanej przez skarżącego z tytułu sprzedaży samochodów przyjął zaś ceny ich nabycia wynikające z okazanych przez skarżącego umów kupna, faktur VAT – marża i kwoty wynikające z umów komisowych. 2.2. W odwołaniu jego autor postawił decyzji zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 122, art. 191, art. 197 Op. Zakwestionował dokonane w sprawie ustalenia faktyczne. Za dowolną uznał dokonaną przez organ podatkowy ocenę zebranego materiału dowodowego, w szczególności poprzez: - przyjęcie wartości transakcji sprzedaży lub pośrednictwa w sprzedaży pojazdów na podstawie wartości wskazanych w ubezpieczeniu pojazdu lub w dokumentach kredytowych w sytuacji, gdy brak jest innych podstaw do kwestionowania wartości transakcji; - pominięcie faktu, że znaczna ilość pojazdów wystawiona w komisie Podatnika nie została sprzedana, co świadczy o tym, że aby sprzedać pojazd jego cena musiała być często bardzo niska, co potwierdza fakt, że ceny zakwestionowanych przez organ faktur odpowiadają rzeczywistym cenom sprzedaży; - przyjęcie, że ceny sprzedaży pojazdów ustalonych przez organ, ich większa cześć, często wynosząca 80% tej ceny, stanowiła marżę komisu wynoszącą nawet 20.000 - 30.000 zł od pojedynczej sprzedaży, gdy z innych, niezakwestionowanych przez organ transakcji oraz z zasad doświadczenia życiowego wynika, że marża komisu jest znacznie niższa (1% - 2%) ceny pojazdu, co ma bezpośredni wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego; za nieprawdopodobną uznał wskazywaną przez Naczelnika US wysokość osiąganej przez skarżącego marży; ustalone przez organ wartości pojazdów uznał za nierzetelne, wskazując na konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego (art. 197 Op). 2.3. Dyrektor IS utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję przyjął za własne zasadnicze elementy ustaleń faktycznych dokonanych przez organ I instancji. Stwierdził, że skarżący zaniżył deklarowane przychody z działalności gospodarczej. Zawyżył także koszty uzyskania przychodów z tytułu bezpodstawnie dokonanych korekt podatku naliczonego za poszczególne miesiące lat 2006 – 2007. Zaniżył koszty uzyskania przychodów obliczając wartość zakupionych towarów handlowych, stosując nieprawidłowe kursy euro. W ocenie organu odwoławczego, analiza wartości rynkowych sprzedawanych pojazdów wykazała, że skarżący w [...] ze [...] dokonanych transakcji sprzedaży samochodów w treści faktur dokumentujących ich sprzedaż wykazał niższe ceny tych pojazdów od faktycznie uzyskanych. Zdaniem Dyrektora IS, świadczy o tym między innymi przeprowadzona przez organ I instancji analiza wartości rynkowych sprzedawanych przez skarżącego pojazdów. Ocena zeznań tych świadków, którzy potwierdzali dane z faktur wystawionych przez skarżącego, nie dawała podstaw do uznania ich za wiarygodne w części dotyczącej ceny sprzedaży samochodów. Świadkowie nie wykazali bowiem, że ponosili znaczne wydatki na remont pojazdów, aby doprowadzić je do normalnego stanu używalności i tym samym, aby ich wartość odpowiadała cenom rynkowym. Z treści dokumentów dotyczących rejestracji pojazdów oraz badań technicznych wynika bowiem, że pojazdy były sprawne i zostały dopuszczone do ruchu drogowego. Nie posiadały zatem poważnych wad wpływających na znaczne obniżenie ich wartości. Zdaniem Dyrektora IS, organ I instancji prawidłowo określił rynkową cenę sprzedaży pojazdów na podstawie umów kredytowych na zakup pojazdu, umów przewłaszczenia pojazdów, dowodów wpłat na rachunki bankowe skarżącego oraz zawartych umów ubezpieczeniowych (AC), a także ogłoszeń skarżącego umieszczanych na portalach Internetowych (Anonse i Gratka). Skarżący zaniżył zatem przychody ze sprzedaży pojazdów. Dopuścił się także innych bezspornych uchybień w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Zarzuty odwołania Dyrektor IS uznał zatem za chybione. Także w części dotyczącej określenia podstawy opodatkowania ze sprzedaży komisowej (zob. s. 11, 15 - 23 zaskarżonej decyzji). Podstawę opodatkowania przyjętą przez organ I instancji uznał za zbliżoną do rzeczywistej, tj. ustaloną zgodnie z art. 23 § 5 Op. Kwotę oszacowanego przychodu z tytułu sprzedaży pojazdów przyjętych w komis należało ustalić przyjmując jako marżę różnicę pomiędzy ustalonymi cenami zbycia, a kwotami przekazanymi komitentom. Dyrektor IS podzielił również stanowisko organu I instancji w zakresie określenia wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconych przez skarżącego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zauważył bowiem, że należności te są wymagalne, gdyż termin przedawnienia, który upływał z dniem 31 grudnia 2012 r., został przerwany z powodu wystąpienia okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Op. Skarżący zostali o tym fakcie prawidłowo poinformowani [...] grudnia 2012 r. Dyrektor IS powołał się nadto na wyrok WSA w Warszawie z 10 października 2012 r., sygn. akt VIII SA/Wa 1041/11, wydany w sprawie ze skargi Z. L. na decyzję dotyczącą podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lat 2005 – 2007. 3.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodzili się skarżący. Pismem z [...] sierpnia 2013 r. wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd" lub "WSA"). Występując o uchylenie decyzji organów obu instancji, autor skargi (adwokat) postawił zarzuty dotyczące uchybień związanych z ustalaniem stanu faktycznego, tj. a) naruszenie art. 120, art. 122 i art. 191 Op przez: - błąd w ustaleniach faktycznych oraz w ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego przez uznanie, że zeznania nabywców w 9 transakcjach, w których kupujący bądź zaciągnęli kredyt na zakup pojazdów, bądź zawarli umowę przewłaszczenia i gdzie na konto podatnika wpłynęła wyższa kwota aniżeli wynikająca z faktury nie zasługują na wiarę, podczas gdy obie strony transakcji potwierdzają warunki umowy na jakich została ona zawarta, a inne dowody zebrane w sprawie nie dają żadnych podstaw do przyjęcia ceny innej niż podana przez strony; - błąd w ustaleniach faktycznych oraz w ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego poprzez uznanie, że zeznania nabywców [...] pojazdów, w których nabywcy ci potwierdzili warunki transakcji podane przez podatnika nie zasługują na wiarę z uwagi na fakt późniejszego ubezpieczenia pojazdów w kwotach wyższych niż zapłacone, gdy obie strony transakcji potwierdzają jej warunki i wartości; - błąd w ustaleniach faktycznych oraz w ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego poprzez uznanie, że zeznania nabywców [...] pojazdów potwierdzające warunki transakcji z dokumentów księgowych nie zasługują na wiarę z różnych przyczyn - najczęściej z uwagi na fakt posiadania przez pojazd badań technicznych w tym okresie, ewentualnie dokonania wstawienia podobnego samochodu w zbliżonym czasie do ogłoszenia w gazecie "Anonse" lub w Internecie w cenie innej niż cena transakcyjna, podczas gdy brak jest jakichkolwiek danych mogących pewnie utożsamiać samochód wystawiony w ogłoszeniach z samochodem kupionym przez któregokolwiek z tychże świadków. Sam fakt posiadania przez pojazd ważnych badań technicznych nie może w żaden sposób świadczyć o jego wartości i stanie, świadczy zaś wyłącznie o dopuszczeniu tego pojazdu do ruchu; - błąd w ustaleniach faktycznych oraz w ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego poprzez przyjęcie, że w 1 transakcji podatnik wystawił fakturę na wyższą kwotę niż rzeczywiście zapłacona, a co potwierdził świadek-nabywca pojazdu, podczas gdy wiele transakcji odbywało się w ten sposób, że sprzedający z kupującym uzgodnili wcześniej między sobą warunki transakcji i jedynie przeprowadzili transakcję przez komis podatnika, na warunkach mu narzuconych na które on nie miał wpływu, a czego motywem było chęć uniknięcia konieczności zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, a której to sytuacji nie można wykluczyć w przedmiotowym przypadku; - błąd w ustaleniach faktycznych oraz w ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego poprzez pominięcie faktu, że co do części pojazdów sprzedanych przez podatników zostały sporządzone przez Urząd Celny w R. opinie rzeczoznawców, które potwierdziły ich wartość zgodnie z tą wskazaną przez skarżącego, a za którą to cenę później pojazdy zostały sprzedane; b) błąd w ustaleniach faktycznych oraz w ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego przez przyjęcie wartości transakcji sprzedaży lub pośrednictwa w sprzedaży pojazdów na podstawie wartości wskazanych w ubezpieczeniu pojazdu lub dokumentach kredytowych, gdy brak jest innych podstaw do kwestionowania wartości transakcji; c) błąd w ustaleniach faktycznych oraz w ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego przez pominięcie faktu, że znaczna ilość pojazdów wystawiona w komisie podatnika nie została sprzedana, a co świadczy o tym, że aby sprzedać pojazd, jego cena musiała być częstokroć bardzo niska, a co potwierdza fakt, że ceny z zakwestionowanych przez Organ faktur odpowiadają rzeczywistym cenom sprzedaży; d) błąd w ustaleniach faktycznych oraz w ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego poprzez przyjęcie, że z ceny sprzedaży pojazdów ustalonych przez Organ, ich większa część, częstokroć wynosząca ok. 80% tej ceny, stanowiła marżę komisu, wynoszącą wg Organu nawet 20 000 zł - 30 000 zł od pojedynczej sprzedaży, podczas gdy z innych, niezakwestionowanych przez Organ transakcji oraz z zasad doświadczenia życiowego wynika, że marża komisu jest znacznie niższa - 1% do 2% ceny pojazdu, a co ma bezpośredni wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego; e) naruszenie art. 197 Op poprzez ustalenie przez organ podatkowy wartości [...] pojazdów przyjętych do oszacowania, bez dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w tym zakresie, w sytuacji gdy wiedza ta wymaga wiadomości specjalnych i nie jest w żaden sposób dopuszczalne, aby ustalać wartość pojazdów wyłącznie na podstawie wykazu wartości pojazdów zawartych w publikacji Info-Expert. 3.2. Uzasadniając skargę pełnomocnik skarżących powtórzył zasadnicze elementy argumentacji zaprezentowanej uprzednio w odwołaniu. Wskazał na błędy logiczne popełniane jego zdaniem przez organy, które dokonały dowolnych ustaleń faktycznych w wyniku dowolnej oceny zebranych dowodów. Pominęły przy tym korzystne dla skarżących okoliczności i dowody. Nie wykazały, że skarżący dopuścił się stwierdzonych nieprawidłowości odnośnie znacząco zaniżonego jakoby w 2007 r. przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Zakwestionował ustaloną przez organy podatkowe marżę (w niektórych przypadkach sięgającą kilkudziesięciu tysięcy złotych). Zdaniem autora skargi, organy błędnie ustaliły wartość przedmiotowych pojazdów, pomijając ich stan techniczny i dokonywane przez nabywców naprawy. Nie przeprowadziły nadto dowodu z opinii biegłego. 3.3. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zauważył, że zarzuty skargi są zasadniczo tożsame z tymi, które zostały podniesione w odwołaniu. W całości uznał je za chybione. Dodał, że skarżący nie wykazał, że wydatki poniesione na zakup przedmiotowych pojazdów były inne od tych, które wynikały z ustaleń organów podatkowych dokonanych na podstawie dowodów przedstawionych przez skarżącego. 3.4. Postanowieniem z 19 lutego 2014 r. Sąd na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a.") zawiesił postępowanie sądowe w niniejszej sprawie w związku z prawomocnym wyrokiem tutejszego Sądu z 10 października 2012 r., sygn. akt VIII SA/Wa 1041/11, uchylającym decyzję wymiarową Dyrektora IS w zakresie VAT za poszczególne miesiące lat 2005 – 2007. Postępowanie sądowe w niniejszej sprawie zostało podjęte przez Sąd postanowieniem z 20 lutego 2015 r., sygn. akt VIII SA/Wa 796/13. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie postawione przez jej autora zarzuty okazały się zasadne. 4.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 u.p.p.s.a. Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 4.2. Spór w sprawie dotyczy ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, które przyjęły, że skarżący zaniżył przychody ze sprzedaży [...] używanych pojazdów, także w ramach umowy komisowej ([...] pojazdów). W treści spornych faktur VAT i VAT – marża dokumentujących sprzedaż pojazdów, skarżący wykazywał bowiem ceny znacznie odbiegające od cen rynkowych takich samych pojazdów ustalonych przez organy na podstawie fachowych publikacji. Nie wykazał przy tym, że istniały ku temu podstawy faktyczne. Organy odmówiły wiarygodności zeznaniom skarżącego oraz tych świadków, którzy potwierdzali ceny sprzedaży wynikające z treści spornych faktur. Zastosowały przepisy art. 23 § 1 pkt 2 oraz § 4 – 5 Op szacując wartość sprzedanych przez skarżącego w 2007 r. pojazdów na podstawie specjalistycznych publikacji, tj. danych Info – Ekspert. Zastosowano minimalne wartości z tych publikacji dla porównywalnych pojazdów. Wartość sprzedaży niektórych pojazdów została określona na podstawie zeznań świadków (nabywców pojazdów), którzy wskazali faktycznie zapłacone za pojazdy ceny, wyższe od ujawnionych w treści faktur. Zdaniem organów podatkowych, skarżący bezpodstawnie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów korekty podatku naliczonego za poszczególne miesiące lat 2006 – 2007, gdyż w trakcie kontroli przeprowadzonej w przedsiębiorstwie Z. L., dotyczącej podatku od towarów i usług ustalono, że podatnik miał prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego w poszczególnych miesiącach lat 2006 – 2007. Decyzje organów dotyczą określenia skarżącym zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł, gdy skarżący deklarowali brak zobowiązania po dokonaniu odliczeń (PIT – 36). Decyzje dotyczą także określenia Z. L. wysokości odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za wszystkie miesiące 2007 r. 4.3. Ramy prawne. Katalog źródeł przychodów określają przepisy art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Jednym z nich jest pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3). Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. W świetle przepisów art. 23 Op, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (§ 1 pkt 2). Organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2). Podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody (art. 23 § 3): 1) porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu; 2) porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach; 3) remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu; 4) produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa; 5) kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie; 6) udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie. W szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania (art. 23 § 4). Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania (art. 23 § 5). Z art. 767 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.; dalej także jako "Kc") wynika, że jeżeli komisant zawarł umowę na warunkach korzystniejszych od warunków oznaczonych przez komitenta, uzyskana korzyść należy się komitentowi. 5. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Op w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy. Wystąpiły zatem przesłanki, o których mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a., uzasadniające konieczność jej uchylenia. Dyrektor IS nie wskazał bowiem dowodów uzasadniających zasadność odmówienia skarżącemu prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów korekty podatku naliczonego za poszczególne miesiące lat 2006 – 2007. Pochopnie zaakceptował stanowisko organu I instancji, który powołał się na ustalenia faktyczne dokonane w trakcie kontroli dotyczącej podatku od towarów i usług. Nie uwzględnił faktu, że decyzja Dyrektora IS wydana dla skarżącego w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lat 2005 – 2007 została uchylona prawomocnym wyrokiem WSA w Warszawie z 10 października 2012 r. (VIII SA/Wa 1041/11; dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.cbois.nsa.gov.pl, w skrócie: "CBOSA"), czyli przed wydaniem zaskarżonej decyzji w niniejszej sprawie. W tej sytuacji powoływanie się na ustalenia kontrolujących Sąd uznał za niewystarczające. Tym bardziej, że wyrokiem z 2 lipca 2015 r. (VIII SA/Wa 56/15; CBOSA) Sąd uchylił kolejną decyzję wymiarową Dyrektora IS w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lat 2005 – 2007. Dyrektor IS nie wykazał nadto, że przypisywany skarżącemu przychód z tytułu marży (prowizji) osiągniętej przez skarżącego (jako komisanta) ze sprzedaży pojazdów w ramach stosownej umowy komisowej, został określony w wysokości zbliżonej do rzeczywistości, czyli zgodnie z art. 23 § 5 Op. Za dowolne uznać należy stanowisko organów, które przyjęły, że tylko skarżący jako komisant ponosi "odpowiedzialność" związaną z zaniżeniem ceny sprzedaży poszczególnych pojazdów. Za dowolne należy także uznać stanowisko organów, że skarżący osiągał z tego tytułu "dodatkowe korzyści" (zob. s. 23 – 37 decyzji organu I instancji oraz s. 15 – 17 i 23 decyzji Dyrektora IS). Organy nie wskazały przyczyn, które uzasadniałyby przypisanie skarżącemu jako komisantowi w całości przychodu jako różnicy (marży lub prowizji) pomiędzy ceną sprzedaży pojazdu ustaloną na podstawie wartości rynkowych publikowanych w katalogach Info – Ekspert oraz ceną sprzedaży pojazdu wskazaną przez komitenta i wynikającą z umowy komisowej. Dyrektor IS pochopnie, bez dokonania stosownych rozważań, zaakceptował w tym zakresie stanowisko organu I instancji. Nie wyjaśnił w szczególności, na jakiej podstawie przyjął, że dodatkowej korzyści nie uzyskał wyłącznie komitent, zgodnie z art. 767 Kodeksu cywilnego, bądź też komitent oraz komisant. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera stosownych rozważań w tym zakresie, pomimo tego, że kwestia zawyżenia marży komisowej (stosowanie wobec skarżącego instytucji szacowania podstawy opodatkowania w tym zakresie) została poruszona w odwołaniu, a także w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z 10 października 2012 r. (VIII SA/Wa 1041/11), na który powołuje się organ odwoławczy w swojej decyzji (zob. s. 22). 6.1. Zarzuty skargi Sąd uznał za zasadne w części dotyczącej braku wyjaśnienia przyczyn przypisania w całości skarżącemu jako komisantowi, w ramach szacowania podstawy opodatkowania, "odpowiedzialności" rozumianej jako przychód z tytułu marży lub prowizji, osiągnięty przez komisanta ze sprzedaży pojazdu za kwotę wyższą od tej, która wynika z faktur wystawionych przez skarżącego. Za chybione Sąd uznał zaś te zarzuty skargi, które dotyczą ustaleń faktycznych dokonanych przez organy odnośnie przychodów skarżącego ze sprzedaży pojazdów na podstawie umów kredytowych lub (i) umów przewłaszczenia oraz wpływów na rachunki bankowe z tytułu poszczególnych transakcji. Zdaniem Sądu, skarżący w sposób świadomy zaniżał ceny sprzedaży poszczególnych pojazdów, co wynika z jego zeznań (wyjaśnień). Z uzasadnienia skargi nie wynika, z jakich przyczyn, stosując art. 191 Op w sposób zgodny z zasadami logiki, organy miałyby pominąć poszczególne dowody potwierdzające zaniżenie wartości (cen sprzedaży) poszczególnych pojazdów w celu uznania za wiarygodne zeznań skarżącego i świadków dotyczących określenia przez strony transakcji ceny sprzedaży poszczególnych pojazdów za kwoty znacznie niższe od ich wartości rynkowej. Oczywiście chybiony jest zaś zarzut naruszenia art. 197 Op w związku z odstąpieniem przez organy od przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, gdyż autor skargi nie wyjaśnił, czemu miałoby służyć przeprowadzenie tego dowodu. Nie wskazał, ustaleniu jakiej okoliczności mogącej mieć wpływ na wynik niniejszej sprawy, miałoby służyć przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego kilka lat po dokonaniu czynności sprzedaży danego pojazdu. Skoro skarżący jako komisant (pośrednik) osiągał znaczne przychody (w wysokości nawet kilkunastu tysięcy złotych; [...], zob. s. 3 zaskarżonej decyzji) ze sprzedaży pojazdów, to brak jest racjonalnych podstaw do wniosku, że obowiązkiem organów podatkowych było każdorazowe ograniczenie marży komisowej do równowartości 1% - 2% "ceny pojazdu". Tym bardziej, że skarżący świadomie zaniżał ceny sprzedaży pojazdów, o czym mowa wyżej. Brak jest przy tym podstaw do wniosku, że przedmiotem sprzedaży były pojazdy powypadkowe lub uszkodzone w stopniu znacznie większym od tego, jaki wynikał z ich eksploatacji. Wystąpiły zatem podstawy do zastosowania przez organy instytucji oszacowania podstawy opodatkowania, tj. przepisów art. 23 § 1 pkt 2 oraz § 4 – 5 Op, gdyż organy wykazały, że skarżący zaniżał ceny sprzedaży poszczególnych pojazdów. Zasadnie podatkowa księga przychodów i rozchodów została uznana za nierzetelną. Dzięki temu wystąpiła możliwość oszacowania podstawy opodatkowania (przychodów) z tytułu sprzedaży poszczególnych pojazdów, których skarżący był właścicielem. Istnieje nadto możliwość oszacowania przychodów skarżącego z tytułu osiągniętej marży lub prowizji komisowej, choć z zastrzeżeniami, o których mowa wyżej. Skarżący nie wykazał, że stan techniczny sprzedawanych przez niego pojazdów był na tyle zły, że można było określić je jako uszkodzone, co mogłoby stanowić podstawę do kwestionowania ustaleń organów dotyczących ich wartość rynkowej obliczonej na podstawie katalogów INFO – EKSPERT. Organy wykazały w sposób prawnie dopuszczalny, korzystając z takich dowodów między innymi, jak zeznania świadków, umowy ubezpieczeniowe, dokumentacja dotycząca badań technicznych, dowody rejestracyjne, rachunki bankowe i umowy kredytowe, że stan techniczny sprzedawanych przez skarżącego pojazdów (stanowiących jego własność i jako komisanta) nie dawał podstaw do uznania za wiarygodne danych ujawnionych w treści spornych faktur. Tym samym, w realiach niniejszej sprawy, zdaniem Sądu wystąpiły przesłanki do szacowania wysokości przychodów w związku ze sprzedażą pojazdów. 6.2. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela te poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, z których wynika, że w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu danej transakcji [w tym zastosowania instytucji oszacowania podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży pojazdów – dopisek Sądu], organy podatkowe mogą korzystać z odpowiednich danych opracowanych przez specjalistów i opublikowanych w wydawnictwach takich jak INFO – EKSPERT (zob. wyrok NSA z 11 lutego 2011 r., I FSK 345/10; wyrok NSA z 19 sierpnia 2012 r., I FSK 1337/11; CBOSA). 6.3. W świetle art. 23 § 5 Op, określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody szacowania. Argumentację organów należy uznać zasadniczo za trafną odnośnie wysokości przychodów ze sprzedaży pojazdów, których skarżący był właścicielem. Wskazane dowody, w tym dotyczące wpływów na ukrywane przed organami rachunki bankowe skarżącego, potwierdzają trafność stanowiska organów o zaniżaniu przez skarżącego przychodów. Jednak argumentacja organów jest dowolna (wadliwa) odnośnie wysokości przychodów skarżącego z tytułu marży lub prowizji komisowej. Z akt sprawy wynika, że w niektórych spornych transakcjach skarżący występował wyłącznie jako komisant. Dlatego uzasadnienie decyzji powinno zawierać odrębne rozważania dotyczące zasadności zastosowania instytucji oszacowania podstawy opodatkowania dla obrotu osiągniętego przez skarżącego jako komisanta z tytułu marży (prowizji). W takich przypadkach należy wykazać, że to skarżący, a nie komitent, osiągnął większy od deklarowanego przychód (marżę). Tym bardziej, że Naczelnik US tylko w ograniczonym zakresie odniósł się do tej kwestii w swojej decyzji. Nie ustalił w szczególności, czy to skarżący zaniżał wysokość osiąganych przychodów z tytułu marży komisowej, czy też kwestia zaniżenia wartości pojazdów sprzedawanych przez niego na podstawie umowy komisowej była dla skarżącego neutralna podatkowo, gdyż korzyść z tego tytułu osiągał wyłącznie komitent. Brak jest nadto jakichkolwiek rozważań co do tego, czy skarżący osiągał w całości korzyści (przychody) ze sprzedaży pojazdów za kwoty znacznie wyższe od tych, jakie wynikają z umów komisowych. 6.4. Z treści skargi wynika w ocenie Sądu, że część zarzutów ma charakter polemiki z ustaleniami faktycznymi organów podatkowych, w dodatku polemiki opartej na przypuszczeniach skarżących. Z uwagi na wskazane wyżej uchybienia Dyrektora IS oraz konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania odwoławczego, a także brak stosownych rozważań autora skargi na tle faktów dotyczących poszczególnych pojazdów, Sąd odstępuje od wypowiadania się w sposób wiążący co do zasadności poszczególnych zarzutów skargi, poza tymi, które zostały ocenione wyżej. 7. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor IS obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania Sądu i wyjaśnić, na jakiej podstawie przyjął, że to skarżący jako komisant faktycznie zaniżał w całości przychód (marżę lub prowizję), a nie właściciel pojazdu (komitent). Każda tego rodzaju kwestionowana przez organy transakcja powinna zostać szczegółowo wyjaśniona pod kątem dyspozycji art. 23 § 5 Op. Organ odwoławczy obowiązany będzie zatem w pierwszej kolejności wykazać, że skarżący rzeczywiście osiągał przychody z tytułu marży (prowizji) komisowej znacznie większe od kwot deklarowanych. Tylko wówczas, gdy organ wykaże, że skarżący zaniżał przychody (obroty) z tytułu marży (prowizji) komisowej, będzie zobowiązany ustalić, czy działając wbrew art. 767 Kodeksu cywilnego, osiągał obroty z tytułu marży w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy oszacowaną ceną sprzedaży (ceną rynkową) pojazdu i ceną sprzedaży pojazdu podaną przez komitenta (wynikającą z umowy komisowej). Należy nadto wyjaśnić, na jakiej podstawie organy przypisują skarżącemu przychody związane ze sprzedażą tych pojazdów, których właściciele kwestionują współpracę gospodarczą ze skarżącym. Powyższa argumentacja Sądu nie będzie miała zastosowania w sytuacji, gdy organy wykażą, że skarżący działał jako faktyczny właściciel sprzedawanego przez niego pojazdu lub jako osoba, która organizowała sprzedaż pojazdów w ramach umowy komisowej w sposób sprzeczny z przepisami art. 765 – 773 Kodeksu cywilnego. W takim przypadku ciężar dowodu spoczywa także na podatniku. Każda kwestionowana przez organ transakcja powinna przy tym zostać szczegółowo opisana. 8. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Zakres, w jakim uchylony akt nie może być wykonany, Sąd określił zgodnie z art. 152 u.p.p.s.a. (pkt 2). O zwrocie kosztów postępowania Sąd postanowił mocą art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 6 pkt 6 i § 18 ust. 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 461), gdyż strona skarżąca reprezentowana była przed Sądem przez adwokata. Na łączną kwotę przysługujących do zwrotu stronie skarżącej kosztów postępowania Sąd zaliczył [...] zł tytułem wpisu stosunkowego od skargi, [...] zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego i 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa (razem [...] zł, jak w punkcie trzecim sentencji wyroku).