I FSK 2287/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. k. z siedzibą w P/ od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 lipca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2957/14 w sprawie ze skargi C. sp. k. z siedzibą w P. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 24 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. postanawia: 1) uchylić zaskarżony wyrok w całości, 2) odrzucić skargę, 3) nakazać zwrot na rzecz C. sp. k. z siedzibą w P. z kasy Skarbu Państwa ( Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie) kwoty 100 (słownie: stu) złotych tytułem wpisu uiszczonego od skargi. Zaskarżonym wyrokiem z 9 lipca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2957/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę C. sp. k. z siedzibą w P. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 24 grudnia 2013 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. C. sp. k. (dalej: "skarżąca" lub "spółka") 2 grudnia 2013 r. złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za listopad 2013 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 4.142.843 zł, przy czym była to pierwsza deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 złożona przez spółkę, zaś deklarowany obrót w tym miesiącu stanowił jedynie kwotę 2.193 zł. Wraz z deklaracją spółka zawnioskowała o przyspieszony zwrot podatku w terminie 25 dni od dnia złożenia deklaracji. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z 24 grudnia 2013 r. przedłużył termin zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za listopad 2013 r. do 31 stycznia 2014 r., na podstawie art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") oraz art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177. poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). W ocenie organu zasadność zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. wymagała zweryfikowania w ramach postępowania kontrolnego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa uznał, że ww. postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu zostało wydane zgodnie z prawem. Spółka w skardze na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 24 grudnia 2013 r. wniosła o jego uchylenie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwą wykładnię polegająca na tym, że do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym wystarczy sam zamiar wszczęcia postępowania kontrolnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że przedmiotem sporu między stronami jest kwestia dopuszczalności wydania przez organ podatkowy postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym w sytuacji, gdy takie postanowienie – wydane w trybie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT - nie było poprzedzone rozpoczęciem postępowania kontrolnego. Za bezsporne uznał Sąd, że organ podatkowy wydał zaskarżone postanowienie przed upływem przewidzianego w art. 87 ust. 6 ustawy o VAT terminu dla dokonania zwrotu, tj. przed 27 grudnia 2013 r. Podobnie, nie ma ani wątpliwości, ani sporu co do tego, że w dacie wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu w trybie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT podatnik był już "oficjalnie" zawiadomiony o zamiarze weryfikacji rozliczenia podatnika w zakresie podatku VAT za listopad 2013 r. w ramach postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Sąd przyjął, że spółka nie kwestionuje również prawa organu podatkowego do weryfikacji zasadności wykazanego w deklaracji zwrotu podatku, przy czym okolicznością uzasadniającą weryfikację jest m.in. brak możliwości zweryfikowania zasadności zwrotu w terminie z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu, organ podatkowy wydając zaskarżone postanowienie wskazał na okoliczności świadczące o tym, że istniał wymóg dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku VAT. Co jednak najistotniejsze z punktu widzenia zawisłego sporu, wydane przez organ zaskarżone postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, wbrew twierdzeniom skarżącej, nie musiało być poprzedzone stosownym "postanowieniem o wszczęciu postępowania kontrolnego", gdyż art. 87 ust. 2 ustawy o VAT upoważnia organ podatkowy do przedłużenia terminu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika także w ramach czynności sprawdzających, a nie jedynie kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej Brak dokonania zwrotu różnicy w podatku w terminie wskazanym w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wynikał z zastosowania przez organ instytucji przedłużenia terminu zwrotu, mającej oparcie w przepisach prawa. Przedłużenie to nastąpiło w związku z koniecznością dodatkowej weryfikacji celowości zwrotu, a postanowienie, które je wprowadzało, było wydane z zachowaniem odpowiednich wymogów proceduralnych. Tym samym organ nie dokonał niezgodnego z prawem zaniechania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie: I. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: 1. art. 151 w zw. z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") w zw. z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm., dalej "P.u.s.a.") w zw. z art. 87 ustawy o VAT, 2. art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 P.u.s.a., 3. art. 141 § 4 P.p.s.a., 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 P.u.s.a. w zw. z art. 217 § 2, art. 210 § 4 w zw. z art. 219 i art. 124 Ordynacji podatkowej, 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 217 § 2, art. 210 § 4 w zw. z art. 219 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, 6. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 120, w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej, 7. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, 8. art. 151 P.p.s.a w zw. z art. 274b § 1 i § 2 w z zw. z art. 217 § 1 pkt 4 w zw. z art. 217 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, 10. art. 151 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4) P.p.s.a. w zw. z art. 274b § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez niezasadne oddalenie skargi i błędną wykładnię przepisów art. 3 § 2 pkt 4) P.p.s.a. w zw. z art. 274b § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. II. prawa materialnego tj. 1. art. 87 ust. 2 w zw. z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 87 ust. 2 tej ustawy, 2. art. 183 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. UE: L 347/1) w zw. z art. 86 ust. 1 i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, polegające na niewłaściwym zastosowaniu art. 183 dyrektywy Rady 2006/112/WE. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W pierwszej kolejności należy wskazać na treść art. 189 P.p.s.a., zgodnie z którym, jeżeli skarga ulegała odrzuceniu albo istniały podstawy do umorzenia postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem uchyla wydane w sprawie orzeczenie oraz odrzuca skargę lub umarza postępowanie. Dla podjętego w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia zasadnicze znaczenie ma uchwała z 24 października 2016 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 2/16, w której Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "Przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.)". Na podstawie art. 269 § 1 P.p.s.a., uchwała składu siedmiu sędziów posiada w innych sprawach sądowoadministracyjnych ogólną moc wiążącą, a związanie sądów administracyjnych uchwałą powoduje, że nie mogą one orzekać - wykładając interpretowany w uchwale przepis - inaczej niż uczynił to Naczelny Sąd Administracyjny. Wobec tego mając na względzie stanowisko przedstawione w cytowanej powyżej uchwale - które Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w tej sprawie w pełni podziela - stwierdzić należy, że na zaskarżone do Sądu pierwszej instancji postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług przysługuje zażalenie. Jest to zatem postanowienie, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. Zgodnie natomiast z art. 52 § 1 w związku z § 2 P.p.s.a. skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie; przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, między innymi taki jak zażalenie. Analiza akt sprawy pozwala stwierdzić, że w drodze postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 28 maja 2014 r., będące przedmiotem skargi do Sądu pierwszej instancji postanowienie z 24 grudnia 2013 r. dotyczące przedłużenia spółce terminu zwrotu podatku od towarów i usług, zostało uzupełnione o pouczenie o możliwości złożenia skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu do usunięcia naruszenia prawa. Kierując się wadliwym pouczeniem, skarżąca nie wyczerpała właściwego toku instancji przed organami podatkowymi, co czyniło wniesioną przez nią skargę przedwczesną, a tym samym niedopuszczalną, co uzasadniało jej odrzucenie przez Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a. W tym miejscu wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu powołanej wcześniej uchwały z 24 października 2016 r., uznał, że "w imię tzw. zasady nieszkodzenia błędnym pouczeniem (art. 214 Ordynacji podatkowej) i urzeczywistnienia prawa do sądu, rozumianego jako prawo do odpowiednio ukształtowanej procedury oraz prawo do uzyskania wyroku w rozsądnym terminie, należy zaakceptować dopuszczalność traktowania złożonych w odpowiednim terminie wezwań do usunięcia naruszenia prawa (w trybie art. 52 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), jako terminowo złożonych już zażaleń, które powinny podlegać przekazaniu organowi drugiej instancji (...) do rozpatrzenia". Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu, wniesione przez skarżącą spółkę wezwanie do usunięcia naruszenia prawa należy potraktować jako zażalenie, do którego rozpoznania właściwy jest organ podatkowy drugiej instancji. Wydane zaś przez organ drugiej instancji ostateczne postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku skarżąca będzie mogła zaskarżyć do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. Mając na względzie fakt, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a. winien skargę odrzucić, czego jednak nie uczynił i rozpoznał ją merytorycznie, Naczelny Sąd Administracyjny, kierując się treścią art. 189 P.p.s.a wydał postanowienie, którym uchylił zaskarżony wyrok w całości i skargę odrzucił. Skoro podstawą uchylenia zaskarżonego wyroku był art. 189 P.p.s.a., a zatem wyrok uchylono z urzędu, to nie zaistniała przesłanka do rozstrzygnięcia wniosku o zwrot kosztów postępowania, wskazana w art. 209 cytowanej ustawy. Orzeczenie o zwrocie wpisu sądowego od skargi wydano na podstawie art. 232 § 2 P.p.s.a.