II FSK 435/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. [...] GmbH w E. (Niemcy) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 lipca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2843/14 w sprawie ze skargi H. [...] GmbH w E. (Niemcy) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. [...] GmbH w E. (Niemcy) na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 lipca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2843/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę H. [...] GmbH z siedzibą w Niemczech (dalej jako "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 czerwca 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że w dniu 29 grudnia 2010 r. Spółka wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w wysokości 250 672,14 zł. Kwota ta obejmowała zaliczkę za maj 2007 r. w wysokości 232 218,14 zł, w związku ze sprzedażą udziałów niepodlegającą - zdaniem Spółki - opodatkowaniu w Polsce oraz odsetki za zwłokę w wysokości 18 454 zł. Spółka wyjaśniła we wniosku, że będąc właścicielem 100% udziałów w P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako "spółka polska"), której aktywa składały się głównie z nieruchomości położonych w Polsce, przeniosła własność tych udziałów na spółkę O. [...] z siedzibą na Cyprze (dalej jako "spółka cypryjska") w zamian za 1 udział spółki cypryjskiej. Powyższe nastąpiło w drodze wymiany udziałów, zgodnie z postanowieniami art. 2 i nast. Dyrektywy Rady Nr 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych Państw Członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE pomiędzy państwami Członkowskimi (Dz. U. UE L Nr 225/1) - powoływanej dalej jako "Dyrektywa 90/434/EWG". W wyniku wymiany udziałów Spółka stała się udziałowcem spółki cypryjskiej, a spółka cypryjska stała się udziałowcem spółki polskiej. W dniu 29 grudnia 2006 r. Spółka zawarła z E. [...] z siedzibą na Cyprze, tzw. "Umowę nabycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością O. [...]". Na dzień zawarcia umowy Spółka posiadała 100% udziałów w spółce cypryjskiej. Na mocy umowy sprzedaży kupujący nabywał udziały w spółce cypryjskiej (w której aktywach wykazywane były udziały w spółce polskiej) za cenę 13 669 000 EUR oraz zobowiązany był zapłacić tę cenę w dwóch ratach, zgodnie z postanowieniami umowy oraz określonym harmonogramem płatności. W piśmie z dnia 9 czerwca 2011 r. Spółka podniosła, że żaden przepis polskiego prawa podatkowego nie przewiduje opodatkowania zysku podmiotu zagranicznego - podlegającego w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu - z tytułu zbycia innego podmiotu zagranicznego, w którego aktywach majątkowych znajduje się podmiot polski. Zatem zysk ze zbycia udziałów przez Spółkę w spółce cypryjskiej, w której aktywach znajdują się udziały w spółce polskiej, nie podlega opodatkowaniu w Polsce i w związku z powyższym podatek zapłacony przez Spółkę był nienależny i stanowi nadpłatę. W kolejnym piśmie z dnia 3 sierpnia 2011 r. Spółka wyjaśniła, że za datę powstania obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu sprzedaży udziałów przyjęła datę wpływu środków pieniężnych na rachunek bankowy Spółki, czyli datę zapłaty I raty, tj. 9 maja 2007 r. Wpłaconą w dniu 6 lutego 2008 r. zaliczkę na podatek dochodowy od osób prawnych za maj 2007 r. (według stawki 19%), wyliczyła od podstawy opodatkowania obliczonej jako różnica pomiędzy otrzymaną kwotą I raty zapłaty, a kosztem nabycia udziałów odpowiadającym otrzymanej kwocie I raty. Decyzją z dnia 5 grudnia 2013 r. organ pierwszej instancji określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 1 925 366 zł. W motywach rozstrzygnięcia odwołał się do postanowienia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2008 r. w sprawie interpretacji w zakresie postanowień umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90) - powoływanej dalej jako "umowa polsko-niemiecka", w którym za nieprawidłowe uznano stanowisko Spółki, że pośrednie zbycie udziałów w spółce polskiej nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na terytorium Polski. Uwzględniając postanowienia art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", organ pierwszej instancji stwierdził, że w momencie wymiany udziałów doszło do zbycia udziałów Spółki polskiej, której aktywa składają się głównie z majątku nieruchomego. Spółka otrzymała zatem przysporzenie stanowiące przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Z kolei analiza art. 12 ust. 3 w zw. z art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. dokonana w świetle Dyrektywy 90/434/EWG, doprowadziła organ pierwszej instancji do wniosku, że operacja transgranicznej wymiany udziałów nie rodzi skutków podatkowych na dzień wymiany, lecz podlega opodatkowaniu w chwili zbycia udziałów nabytych w drodze wymiany. W ocenie organu pierwszej instancji, transakcja zbycia przez Spółkę udziałów spółki cypryjskiej, podobnie jak wcześniejsza transakcja zbycia udziałów spółki polskiej (podczas wymiany udziałów), wypełnia dyspozycję zawartą w art. 13 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej. Podkreślił przy tym, że w przypadku wymiany udziałów mamy do czynienia ze zbyciem przez Spółkę udziałów w spółce polskiej, której aktywa składają się głównie bezpośrednio z majątku nieruchomego, natomiast w przypadku zbycia przez Spółkę udziałów spółki cypryjskiej mamy do czynienia ze zbyciem udziałów w spółce, której aktywa składają się głównie pośrednio z majątku nieruchomego położonego w Polsce. Biorąc pod uwagę postanowienia zawarte w ww. umowie sprzedaży - w myśl których przeniesienie udziałów spółki cypryjskiej miało stać się skuteczne z dniem spełnienia warunku zawieszającego, którego spełnienie nastąpiło w dniu 6 kwietnia 2007 r. poprzez wydanie przez Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów decyzji, w której wyrażono zgodę na dokonanie koncentracji, polegającej na przejęciu przez E. [...] z siedzibą na Cyprze kontroli nad spółką polską - organ pierwszej instancji przyjął, że przeniesienie własności udziałów (zbycie) nastąpiło w dniu 6 kwietnia 2007 r. i w tym momencie powstał obowiązek podatkowy (zgodnie z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p.). W związku z tym, że udziały spółki polskiej przekazane spółce cypryjskiej w zamian za udział spółki cypryjskiej nie zostały objęte przez Spółkę w zamian za wkład niepieniężny, w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodu organ pierwszej instancji zastosował art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8d i art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Tym samym, za koszty uzyskania przychodu organ pierwszej instancji uznał wydatki na nabycie i objęcie udziałów spółki polskiej przekazanych następnie w drodze wymiany spółce cypryjskiej, które wyniosły łącznie 42 382 794 zł. Wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Stwierdził bowiem, że zgodnie z obowiązującym w Polsce prawem podatkowym, zbycie przez nierezydenta udziałów w spółce, której aktywa majątkowe składają się głównie, bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego, będzie opodatkowane w Polsce na podstawie art. 3 ust. 2 i art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. w zw. z art. 13 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej. Jednakże, z uwagi na treść art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p., który jest przepisem implementującym Dyrektywę 90/434/EWG, opodatkowanie przychodu otrzymanego w wyniku wymiany udziałów - przy spełnieniu określonych w tym przepisie warunków - zostało odroczone do momentu zbycia udziałów nabytych w drodze wymiany. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, transakcja zbycia (tj. odpłatnego zbycia) przez Spółkę udziałów spółki cypryjskiej, podobnie jak i wcześniejsza transakcja zbycia (tj. wymiany) przez Spółkę udziałów spółki polskiej, wypełnia dyspozycję zawartą w art. 13 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej. Różnicą jest, że w odniesieniu do transakcji odpłatnego zbycia udziałów spółki cypryjskiej mamy do czynienia ze zbyciem udziałów w spółce, której aktywa składają się głównie pośrednio z majątku nieruchomego, a nie bezpośrednio, jak miało to miejsce przy wymianie udziałów. Dyrektor Izby Skarbowej raz jeszcze wyjaśnił, że przy spełnieniu warunków, o których mowa w art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p., na podstawie tego przepisu wymiana udziałów/akcji nie spowoduje rozpoznania przychodu podatkowego zarówno przez podmiot nabywający jak i zbywający te udziały/akcje na moment ich wymiany. Wymiana udziałów jest bowiem świadczeniem ekwiwalentnym. Z kolei w momencie odpłatnego zbycia udziałów/akcji nabytych w drodze wymiany, Spółka uzyska realne, wymierne przysporzenie, w stosunku do którego obowiązek podatkowy powstaje na mocy art. 12 ust. 3 w zw. z art. 3 ust. 2 oraz art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. stanowiącym implementację Dyrektywy 90/434/EWG, a także art. 13 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej. Wskazując na treść art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że obowiązek podatkowy wynikający z u.p.d.o.p. powstanie zatem w momencie przeniesienia własności udziałów na kupującego. Uznał również, że z analizy postanowień ww. umowy sprzedaży wynika, że przeniesienie własności udziałów spółki cypryjskiej - ich zbycie - miało nastąpić w dniu spełnienia "warunku zawieszającego". Z akt sprawy wynika, że spełnienie ww. warunku nastąpiło w dniu 6 kwietnia 2007 r. i w tym dniu powstał obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił także ustalenia organu pierwszej instancji, co do wyliczonej wysokości kosztów uzyskania przychodu Spółki z tytułu transakcji wymiany udziałów. Końcowo, odnosząc się do zarzutu zastosowania w niniejszej sprawie jedynie wykładni celowościowej art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p., Dyrektor Izby Skarbowej nadmienił, że organ pierwszej instancji w stosunku do ww. przepisu, oprócz wykładni językowej użył także wykładni celowościowej i wyraźnie wskazał, że przepis ten jest przepisem implementującym do polskiej ustawy podatkowej Dyrektywę 90/434/EWG. W skierowanej do Sądu skardze Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie, m.in. art. 3 ust. 2, art. 12 ust. 3, ust. 3a, ust. 4d, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 8 i 8d u.p.d.o.p. oraz art. 13 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie stwierdził na wstępie, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do przeciwstawnych stanowisk stron postępowania w zakresie obowiązku podatkowego Spółki z tytułu zysku ze zbycia innego podmiotu zagranicznego, w którego aktywach majątkowych znajduje się podmiot polski. W pierwszej kolejności Sąd zaznaczył, że co do zasady, osoby prawne o statusie nierezydenta w RP (jak w przypadku Spółki), zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. jedynie od dochodów, które powstały w Polsce. W ocenie Sądu, uprawniony jest więc pogląd organów podatkowych, że podmioty podlegające ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce zobowiązane są do wykazania i opodatkowania tych dochodów, których źródło położone jest na terytorium Polski. Sąd zaaprobował też stanowisko, zgodnie z którym, skoro przepisy u.p.d.o.p nie wymieniają wprost źródeł dochodów nierezydenta położonych w Polsce, to przyjąć należy, że o źródle dochodów położonych w Polsce można mówić wtedy, gdy takie źródło dochodów trwale związane jest z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem Sądu, w aspekcie rozważanej przez niego problematyki jurysdykcji podatkowej państwa, w realiach rozpoznawanej sprawy łącznikiem podatkowym, tj. elementem podatkowym stanu faktycznego, którego zaistnienie powoduje u konkretnego podmiotu powstanie obowiązku podatkowego, jest miejsce położenia nieruchomości. Powyższe znajduje potwierdzenie zarówno w piśmiennictwie jak i doktrynie prawa podatkowego, wniosek taki wypływa również z Umowy modelowej OECD. Sąd doszedł zatem do wniosku, że dochód uzyskany przez nierezydenta ze zbycia udziałów w spółce, w sytuacji gdy zbycie to prowadzi do przeniesienia praw do nieruchomości położonych w Polsce, stanowi źródło dochodu podlegające opodatkowaniu w Polsce - w myśl art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. Sąd powołał się też na treść art. 13 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej, z którego wywodził, że zyski z przeniesienia własności akcji, udziałów lub innych praw w spółce, której aktywa majątkowe składają się głównie, bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego położonego w Polsce lub z praw wchodzących w skład tego majątku nieruchomego, mogą być opodatkowane w Polsce. W konsekwencji, zdaniem Sądu, prawidłowo organy podatkowej przyjęły, że zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. w zw. z art. 3 ust. 2 i art. 12 ust. 4d tej ustawy oraz w świetle Dyrektywy 90/434/EWG, operacja transgranicznej wymiany udziałów (dokonana w myśl procedury wymiany udziałów określonej w tej Dyrektywie) nie rodzi skutków podatkowych na dzień wymiany, lecz podlega opodatkowaniu w momencie odpłatnego zbycia udziałów nabytych w drodze wymiany. Sąd podał, że w rozpoznawanej sprawie przeniesienie własności udziałów spółki cypryjskiej (zbycie udziałów) nastąpiło w dniu 6 kwietnia 2007 r. Podzielić, w jego ocenie, należało zatem stanowisko organów podatkowych, że w momencie odpłatnego zbycia udziałów spółki cypryjskiej nabytych w drodze wymiany, Spółka uzyskała przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. w zw. z art. 3 ust. 2 oraz art. 12 ust. 4d tej ustawy, stanowiącym implementację Dyrektywy 90/434/EWG, a także w zw. z art. 13 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej. W świetle przedstawionych rozważań Sąd nie podzielił stanowiska Spółki, że zaskarżona decyzja została wydana bez podstawy prawnej oraz że jej uzasadnienie nie jest oparte na językowej wykładni art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p., a wyłącznie na wykładni celowościowej. Podsumowując Sąd nadmienił, że ponieważ co do zasady, zgodnie z art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód a nie przychód, organy podatkowe prawidłowo określiły wysokość kosztów uzyskania przychodu w oparciu o art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 8d oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. W skardze kasacyjnej Spółka, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzuciła: 1) niewłaściwe zastosowanie art. 3 ust. 2, art. 7 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 3, ust. 3a i ust. 4d, art. 14 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 8 i 8d, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie, że przepisy te znajdują zastosowanie w sytuacji, w której dochodzi do transakcji zbycia nabytych w drodze wymiany udziałów w spółce nieposiadającej na terytorium RP siedziby ani zarządu pomiędzy dwiema spółkami, które również nie posiadają na terenie RP siedziby ani zarządu, a także nie osiągają dochodu na terytorium RP, podczas gdy z brzmienia art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. wynika, że opodatkowanie polskim podatkiem dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy przychód powstaje na terytorium RP; w związku z powyższym również pozostałe ww. przepisy u.p.d.o.p. nie mają zastosowania w określonej powyżej sytuacji; stad też prawidłowo ustalony w toku postępowania stan faktyczny nie odpowiada stanowi hipotetycznemu wskazanemu w ww. przepisach; 2) błędną wykładnię art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p., poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej w świetle Dyrektywy 90/434/EWG i wskutek tego przyjęcie, że operacja transgranicznej wymiany udziałów nie rodzi skutków podatkowych na dzień wymiany, lecz podlega opodatkowaniu w momencie odpłatnego zbycia udziałów nabytych w drodze wymiany, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisu powinna uwzględniać, że z jego normy nie można wywieść takiej reguły; zgodnie bowiem z prawidłową wykładnią art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p., transakcja wymiany udziałów, po spełnieniu pewnych warunków, nie wiąże się z powstaniem przychodu dla spółki w przypadku zbycia tych udziałów; przepis ten nie przewiduje bowiem opodatkowania poprzez zastosowanie "zasady podatku odroczonego", nawet gdyby zastosować reguły interpretacyjne, które winny doprowadzić do rezultatu zgodnego z intencjami ustawodawcy, ponieważ takich intencji nie sposób wywnioskować z treści źródeł prawa obowiązujących w systemie prawnym Rzeczypospolitej Polskiej; 3) błędną wykładnię art. 13 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej, poprzez przyjęcie, że przepis ten stanowi samodzielną podstawę opodatkowania, podczas gdy przepis ten jedynie wskazuje, w jakich przypadkach przepisy podatkowe jednego z umawiających się państw mogą mieć zastosowanie; jednak aby podmiot został opodatkowany zgodnie z przepisami jednego z umawiających się państw, niezbędne jest istnienie w jego systemie norm prawnych określających hipotetyczne sytuacje, w których nałożenie podatku jest możliwe, np. poprzez wskazanie w jakich przypadkach powstaje przychód w rozumieniu u.p.d.o.p.; 4) błędną wykładnię art. 217 Konstytucji RP oraz art. 4 i art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), poprzez przyjęcie, że przepisy dyrektywy unijnej mogą stanowić podstawę nałożenia podatku, w sytuacji gdy jej postanowienia zostały nieprawidłowo zaimplementowane do krajowego systemu prawnego i żadna inna okoliczność nie uzasadnia stosowania wykładni celowościowej i rozszerzającej, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów dopuszcza stosowanie wykładni celowościowej, a już w szczególności wykładni rozszerzającej wyłącznie w sytuacji, kiedy literalna wykładnia przepisu nie daje podstaw do jednoznacznej oceny norm wynikających z przepisu (np. gdy przepis jest nieprecyzyjny lub na gruncie wykładni literalnej można uzyskać sprzeczne ze sobą konstatacje); tymczasem treść wszystkich zastosowanych przepisów u.p.d.o.p. (a w szczególności art. 12 ust. 4d) jest jasna i nie wywołuje jakichkolwiek wątpliwości, ani nie prowadzi do powstania sprzecznych ze sobą stanowisk. Na tej podstawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. W pierwszej kolejności ocenie należało poddać zarzut dokonania błędnej wykładni art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p., poprzez zastosowanie rozszerzającej w świetle Dyrektywy 90/434/EWG wykładni tego przepisu i wskutek tego przyjęcie, że operacja transgranicznej wymiany udziałów nie rodzi skutków podatkowych na dzień wymiany, lecz podlega opodatkowaniu w momencie odpłatnego zbycia udziałów nabytych w drodze wymiany, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu nie może prowadzić do wywiedzenia takiego wniosku. Zdaniem Spółki, o ile z przepisu tego da się wywieść, że transakcja wymiany udziałów, po spełnieniu określonych w nim przesłanek, nie podlega opodatkowaniu, tak przepis ten mając na uwadze jego treść, nie ustanawia zasady "podatku odroczonego". Ten właśnie motyw, a więc kwestionowanie istnienia na gruncie normatywnym, instytucji odroczonego opodatkowania wymiany udziałów, do czasu zbycia tych udziałów, eksponowany jest w całym uzasadnieniu skargi kasacyjnej, które skądinąd nie zawiera czytelnego przyporządkowania zawartej w nim argumentacji do poszczególnych, sformułowanych na jej wstępie zarzutów. W ujęciu skargi kasacyjnej i zaprezentowanego w niej toku rozumowania wynika bowiem, że transakcje dokonywane przez Spółkę, a więc najpierw wymiana udziałów, a następnie zbycie udziałów otrzymanych w jej wyniku, należy traktować całkowicie rozdzielnie, gdyż z przepisów u.p.d.o.p. zupełnie nie wynika, aby mogły i powinny one być traktowane łącznie. Podobnie, zdaniem Spółki, całkowicie rozdzielnie należy stosować do obydwu tych transakcji poszczególne przepisy u.p.d.o.p., w tym przede wszystkim te, które dotyczą opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez nierezydentów na terytorium Polski. Należy przy tym zauważyć, że Spółka w swoich zapatrywaniach nie jest w pełni konsekwentna, albowiem nie kwestionuje ustalenia jej kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów otrzymanych w wyniku wymiany, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8d w zw. z pkt 8 u.p.d.o.p. Powracając zaś do analizowanego przepisu, tj. art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p., istotnie był on często powoływany zarówno w uzasadnieniu wydanych w sprawie decyzji, jak też w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Analizując jego ratio legis zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji, podkreślały, że przepis ten obowiązujący już od dnia 1 maja 2004 r. nawiązywał do Dyrektywy 90/434/EWG, która normowała, m.in. transakcję wymiany udziałów, której istota polegała na nabyciu przez spółkę udziałów w kapitale innej spółki w zamian za wyemitowanie własnych papierów wartościowych na rzecz wspólników spółki nabywanej. Z instytucją tą, jak wskazał Sąd pierwszej instancji, korelował właśnie art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p., który stanowi, że po spełnieniu łącznie określonych w nim warunków, operacja wymiany udziałów nie rodzi skutków podatkowych na terytorium Polski, tzn. wartość otrzymanych udziałów zarówno w spółce zbywającej, jak i nabywającej nie stanowi przychodów na dzień dokonania wymiany. Dyrektywa 90/434/EWG miała na celu zniesienie wynikających z przepisów podatkowych państw członkowskich ograniczeń dla wymienionych w jej tytule operacji dotyczących spółek różnych państw członkowskich, aby stworzyć we Wspólnocie (obecnie Unii) Europejskiej warunki analogiczne do warunków rynku wewnętrznego i w ten sposób zapewnić jego skuteczne funkcjonowanie. Cel ten osiągnięto przez zapewnienie neutralności tych operacji w momencie ich dokonywania (dla zaangażowanych spółek oraz ich "akcjonariusza") przy jednoczesnej ochronie interesów państw członkowskich. Uczyniono to przez odroczenie opodatkowania zysków kapitałowych w zakresie odnoszącym się do przekazywanych w ramach operacji składników majątkowych (aktywów, pasywów, udziałów), do chwili ich rzeczywistego zbycia (odroczenie opodatkowania "cichych rezerw" pod warunkiem zamrożenia poziomu kosztów podatkowych uwzględnianych wobec objętych operacjami składników (zob. H. Filipczyk, J. Gałęza, Wymiana udziałów - wybrane problemy implementacji Dyrektywy o fuzjach do polskiego porządku prawnego, Kwartalnik Prawa Podatkowego 2009, nr 3-4, s. 119 i nast.). Motywy od pierwszego do szóstego Dyrektywy 90/434/WE stanowią: "łączenie, podziały, wnoszenie aktywów, wymiana udziałów dotyczące spółek różnych państw członkowskich (...) nie powinny być hamowane przez ograniczenia, niekorzystne warunki lub zniekształcenia wynikające w szczególności z przepisów podatkowych państw członkowskich; w tym celu niezbędne jest wprowadzenie w odniesieniu do takich operacji reguł podatkowych, które są neutralne z punktu widzenia konkurencji, aby umożliwić przedsiębiorstwom dostosowanie się do wymagań wspólnego rynku, zwiększyć ich produktywność i poprawić ich siłę konkurencyjną na poziomie międzynarodowym; przepisy podatkowe są niekorzystne w odniesieniu do takich operacji, w porównaniu do operacji, które dotyczą spółek tego samego państwa członkowskiego; istotne jest usunięcie takich niekorzystnych warunków; nie jest możliwe osiągnięcie tego celu poprzez rozszerzenie na poziom wspólnotowy systemów obecnie obowiązujących w państwach członkowskich, ponieważ różnice między tymi systemami powodowałyby zniekształcenia; jedynie wspólny system podatkowy jest w stanie zapewnić zadowalające rozwiązanie w tym zakresie; wspólny system podatkowy powinien zapobiegać nakładaniu podatku w związku z łączeniem, podziałami, wnoszeniem aktywów lub wymianą udziałów, chroniąc jednocześnie interesy finansowe państwa spółki przekazującej lub nabywanej; w przypadku łączenia, podziałów lub wnoszenia aktywów wynikiem takich czynności jest zwykle przekształcenie spółki przekazującej w zakład stały spółki przejmującej aktywa albo przypisanie tych aktywów do zakładu stałego spółki przejmującej; system odroczenia opodatkowania zysków kapitałowych odnoszący się do przekazywanych aktywów, do chwili ich rzeczywistej sprzedaży, stosowany do takich aktywów, które są przekazywane do zakładu stałego, umożliwi zwolnienie z opodatkowania odpowiednich zysków kapitałowych i równocześnie zapewni ich ostateczne opodatkowanie przez państwo spółki przekazującej w dniu ich sprzedaży." Dla celów stosowania tej Dyrektywy zdefiniowano pojęcie "wymiana udziałów". Ustawodawca unijny rozumie pod tym pojęciem "operację, przez którą spółka nabywa udziały w kapitale innej spółki, uzyskując w ten sposób większość praw głosu w tej spółce lub posiadając taką większość praw głosu, nabywa dalsze udziały, w zamian za wyemitowanie na rzecz akcjonariuszy tej ostatniej spółki w zamian za ich papiery wartościowe, papierów wartościowych swojej spółki, jak również, jeżeli ma to zastosowanie, wypłatę gotówkową nieprzekraczającą 10% wartości nominalnej lub, w przypadku braku wartości nominalnej, księgowej wartości nominalnej tych papierów wartościowych" (art. 2 lit. d). Jednocześnie art. 8 Dyrektywy 90/434/WE stwarza podstawy do odroczenia opodatkowania wymiany udziałów do momentu ich zbycia. Zgodnie z art. 8 ust. 1, w czasie łączenia, podziału lub wymiany udziałów przydział papierów wartościowych, reprezentujących kapitał spółki przejmującej lub nabywającej, akcjonariuszowi spółki przekazującej lub nabywanej w zamian za papiery wartościowe, reprezentujące kapitał tej ostatniej spółki, nie stanowi podstawy do opodatkowania dochodu, zysków lub zysków kapitałowych tego akcjonariusza. Jednak z art. 8 ust. 6 wynika, że zastosowanie ust. 1 nie stanowi przeszkody dla państw członkowskich w opodatkowaniu zysków powstających z kolejnego przekazania papierów wartościowych otrzymanych w taki sam sposób, jak zyski powstające z przekazania papierów wartościowych istniejących przed nabyciem. Wprawdzie z literalnego brzmienia art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. wynika jedynie wyłączenie, po spełnieniu określonych w tym przepisie przesłanek, określonych przysporzeń spod opodatkowania - "do przychodów nie zalicza się (...)", jako wyjątku od reguły ich opodatkowania w pozostałych przypadkach, nieobjętych dyspozycją tego przepisu, to jednak nie należy tracić z punktu widzenia funkcji jaką powinien spełniać ten przepis w kontekście omówionych wyżej uregulowań zawartych w Dyrektywie 90/434/WE oraz konieczności dokonywania jego wykładni w związku z innymi przepisami u.p.d.o.p., a nie tylko traktowanie go jako wyizolowanej, oderwanej od całego kontekstu normatywnego, w którym się znajduje, regulacji. Gdyby nie regulacja art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p., wartość nabytych udziałów stanowiłaby przychód - w przypadku udziałowców (akcjonariuszy) będących spółkami kapitałowymi - na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. znajdującego zastosowanie do transakcji aportowych. Brak opodatkowania w momencie otrzymania udziałów spółki nabywającej skutkuje odroczeniem opodatkowania do momentu zbycia tych udziałów przez udziałowców (akcjonariuszy), gdyż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8d u.p.d.o.p., kosztem podatkowym w momencie zbycia otrzymanych udziałów w spółce nabywające będzie dla tych podmiotów wartość wydatków poniesionych na nabycie udziałów w spółce nabywanej (zob. K. Klimkiewicz-Deplano, Restrukturyzacja spółek kapitałowych - zmiana polskich regulacji na przestrzeni ostatnich lat, Przegląd Podatkowy 2011, nr 10, s. 21 i nast.). Być może z punktu widzenia przejrzystości transpozycji postanowień ww. Dyrektywy na grunt przepisów prawa krajowego lepszym rozwiązaniem byłoby zawarcie w jednym przepisie zasady odroczonego opodatkowania przy procedurze wymiany udziałów tj., że sama transgraniczna wymiana udziałów nie rodzi skutków podatkowych w zakresie opodatkowania uzyskanych z tego tytułu przychodów na dzień dokonania tej wymiany, lecz podlega opodatkowaniu w momencie odpłatnego zbycia udziałów nabytych w drodze tej wymiany, podobnie jak w stosunku do kosztów uzyskania przychodów uczyniono to w art. 16 ust. 1 pkt 8d u.p.d.o.p., to jednak nie ma podstaw, aby istnienie tej zasady na gruncie przepisów u.p.d.o.p. negować. W takim przypadku do opodatkowania tych przychodów powinny służyć regulacje dotyczące opodatkowania przychodów w ogólności. Należy podkreślić, że zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji dowodząc istnienia obowiązku opodatkowania przychodów uzyskanych przez Spółkę ze zbycia udziałów nabytych w drodze wymiany, jako nieodzownej konsekwencji wyłączenia spod opodatkowania przychodów uzyskanych w ramach tej wymiany w chwili jej dokonania, nie ograniczały się do powołania w tym zakresie art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p., lecz wskazywały także na art. 12 ust. 3 tej ustawy, a w aspekcie opodatkowania ich jako przychodów nierezydenta na terytorium Polski, na art. 3 ust. 2 tej ustawy, a także art. 13 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej. Choć negując argumenty i stanowisko Sądu pierwszej instancji, że obowiązek opodatkowania transakcji wymiany udziałów zaistniał w momencie zbycia przez Spółkę udziałów w spółce cypryjskiej, w skardze kasacyjnej podkreślano, że art. 16 ust. 1 pkt 8 i art. 16 ust. 1 pkt 8d u.p.d.o.p. znajdują się w rozdziale poświęconym kosztom uzyskania przychodów i regulują tylko materię z tym związaną, to jednak zważywszy na fakt, że ogólną zasadą na gruncie u.p.d.o.p., wynikającą z art. 7 ust. 1 i 2 tej ustawy (przepisy te również wymienione zostały w skardze kasacyjnej jako naruszone), pozostaje opodatkowanie dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodu nad kosztami jego uzyskania, a więc uwzględnienie kosztów uzyskania przychodów (co do zasady) jest niezbędnym elementem opodatkowania, nie sposób nie dostrzec, że treść art. 16 ust. 1 pkt 8d u.p.d.o.p. nawiązująca w bezpośredni sposób do art. 12 ust. 4d tej ustawy, dostarcza ważkiego argumentu, że opodatkowanie transakcji wymiany udziałów zostało odroczone do momentu zbycia uzyskanych w ramach tej wymiany udziałów. Przepis ten stanowi bowiem, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazanych innej spółce w sposób, o którym mowa w art. 12 ust. 4d; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia otrzymanych za nie udziałów (akcji), ustalony zgodnie z pkt 8 i art. 15 ust. 1k. Słuszna jest więc konkluzja wyrażona przez Sąd pierwszej instancji, że przy spełnieniu warunków, o których mowa w art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p., na podstawie tego przepisu wymiana udziałów nie spowoduje rozpoznania przychodu podatkowego zarówno przez podmiot nabywający, jak i zbywający te udziały na moment ich wymiany. Wymiana udziałów jest świadczeniem ekwiwalentnym. Natomiast w momencie odpłatnego zbycia udziałów nabytych w drodze wymiany Spółka uzyskuje wymierne przysporzenie, w stosunku do którego obowiązek podatkowy powstaje na mocy art. 12 ust. 3 w związku z art. 3 ust. 2 oraz art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p., a także art. 13 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej. Mając na uwadze powyższe, za niezasadny uznać należy zarzut dotyczący błędnej wykładni art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p., albowiem Sąd pierwszej instancji, w ślad za organami podatkowymi, nie tylko z tego wyłącznie przepisu wywodził opodatkowanie transakcji wymiany udziałów w momencie odpłatnego zbycia udziałów nabytych w drodze tej wymiany. Powyższe rozważania wiążą się także w sposób ścisły z pierwszym zarzutem skargi kasacyjnej, w którym wskazano na naruszenie rozlicznych przepisów u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie, że wymienione przepisy znajdują zastosowanie w sytuacji, w której dochodzi do transakcji zbycia nabytych w drodze wymiany udziałów w spółce nieposiadającej siedziby w Polsce, pomiędzy dwiema spółkami również niemającymi siedziby w Polsce, które również nie osiągają dochodu na terytorium Polski oraz w konsekwencji trzecim zarzutem tej skargi dotyczącym naruszenia art. 13 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej, poprzez przyjęcie, że przepis ten może stanowić samoistną podstawę opodatkowania. Punktem wyjścia do oceny zasadności tych zarzutów jest zatem poczyniona już konstatacja, że opodatkowanie transakcji wymiany udziałów ziszcza się dopiero w momencie odpłatnego zbycia nabytych w ten sposób udziałów. Nie można zatem traktować tych dwóch elementów (nabycia udziałów w drodze wymiany oraz ich zbycia) jako zupełnie rozdzielnych, niepowiązanych ze sobą podatkowo zdarzeń. Spółka była właścicielem 100% udziałów w spółce polskiej, której aktywa składały się głównie z położonych na terytorium Polski nieruchomości. W wyniku podjętych przez Spółkę czynności, najpierw poprzez zbycie tych udziałów na rzecz spółki cypryjskiej w ramach wymiany udziałów, a następnie poprzez zbycie udziałów spółki cypryjskiej, której aktywa stanowiły udziały w spółce polskiej, na rzecz innej spółki cypryjskej, osiągnęła ona z tego tytułu przychód, tj. przychód odnoszący się do tych nieruchomości, poprzez zbycie udziałów w spółce, która była ich właścicielem. W przepisach u.p.d.o.p. uregulowano dwie podstawowe zasady podatkowe: zasadę nieograniczonego obowiązku podatkowego (art. 3 ust. 1) oraz zasadę ograniczonego obowiązku podatkowego (art. 3 ust. 2). Według pierwszej zasady, opodatkowaniu w danym państwie podlegają podmioty będące rezydentami podatkowymi danego państwa (tj. mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium danego państwa), bez względu na miejsce uzyskania przychodów. Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego opiera się na założeniu, że państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła. Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przepis ten, w brzmieniu ówcześnie obowiązującym, nie wskazywał zatem wprost, czy dochody ze sprzedaży udziałów w polskich spółkach należy uznać za osiągnięte na terytorium Polski. Ze względu jednak na to, że pewna grupa źródeł przychodów danego podmiotu może podlegać różnym jurysdykcjom podatkowym z uwagi na inne położenie źródła przychodów niż miejsce rezydencji podatkowej podmiotu uzyskującego dochody z tego źródła, tj. w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania, między państwami są podpisywane dwustronne międzynarodowe umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieganiu unikania opodatkowania. W art. 13 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej kwestia miejsca opodatkowania dochodów uzyskanych z przeniesienia własności udziałów w spółce, której aktywa majątkowe składają się głównie z nieruchomości, została uregulowana w sposób pozwalający na opodatkowanie tych dochodów w Polsce. Przepis ten stanowi bowiem, że zyski z przeniesienia własności akcji, udziałów lub innych praw w spółce, której aktywa majątkowe składają się głównie, bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego, położonego w Umawiającym się Państwie lub z praw wchodzących w skład tego majątku nieruchomego, mogą być opodatkowane w tym Państwie. Jak stwierdził przy tym Dyrektor Izby Skarbowej i co podnosi się również w skardze kasacyjnej, użycie w art. 13 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej sformułowania "mogą być opodatkowane" wskazuje, że zasady opodatkowania określone w tym przepisie mogą być zastosowane wtedy, gdy wewnętrzne przepisy państwa polskiego przewidują opodatkowanie takich zysków. Powracając natomiast do art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., za zasadne uznać należy poczynione w tym zakresie przez Sąd pierwszej instancji w ślad za organami podatkowymi wywody oraz oparte na nich wnioski odnoszące się do rozpatrywanej sprawy. Sąd zaaprobował stanowisko tych organów, że skoro przepisy u.p.d.o.p. nie wymieniają wprost źródeł przychodów nierezydenta położonych w Polsce, to przyjąć należy, że o źródle przychodów położonym w Polsce można mówić wówczas, gdy takie źródło przychodów jest trwale związane z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a więc w tym przypadku jest nim nieruchomość. Powołując się na poglądy wyrażane w literaturze przedmiotu w zakresie jurysdykcji podatkowej państwa i odwołując się do wypracowanego tam pojęcia "łącznika podatkowego" Sąd uznał, że takim łącznikiem o charakterze przedmiotowym, nawiązującym do źródła przychodów, jest właśnie miejsce położenia nieruchomości, co oznacza, że wszelkie dochody uzyskane z nieruchomości położonych na terytorium Polski są dochodami osiągniętymi w Polsce. Na poparcie tego stanowiska Sąd przytoczył poglądy wyrażane w komentarzach do u.p.d.o.p. oraz powołał się na postanowienia Umowy modelowej OECD. Dodać również należy, że na mocy ustawy z dnia 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1550), od dnia 1 stycznia 2017 r. dodano w art. 3 u.p.d.o.p. ust. 3, w którym to przepisie zawarto przykładowy katalog dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej przez nierezydentów. W pkt 3 tego przepisu wskazano, że dochodami (przychodami) takimi są dochody (przychody) z położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości. Należy podzielić pogląd wyrażony w wydanym w składzie siedmiu sędziów wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 3587/14, że zmiany polegającej na dodaniu do art. 3 u.p.d.o.p. ust. 3 nie można kwalifikować jako rozszerzenia zakresu opodatkowania w porównaniu do stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2016 r. Uszczegółowienie przepisu w art. 3 ust. 3 u.p.d.o.p. nie może być traktowane jako rozszerzenie zakresu przypadków, w których uznaje się, że nierezydent uzyskał dochód na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zakres tych przypadków w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. nie był zdefiniowany, zatem trudno jest mówić o jego rozszerzeniu. Mając na uwadze powyższe, jako niezasadne ocenić należy analizowane zarzuty skargi kasacyjnej, bowiem organy podatkowe miały podstawy prawne do zastosowania w niniejszej sprawie przepisów u.p.d.o.p. wymienionych w pierwszym zarzucie skargi kasacyjnej, a art. 13 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej nie stanowił samodzielnej podstawy prawnej opodatkowania uzyskanego przez Spółkę dochodu. Niezasadny jest także zarzut błędnej wykładni art. 217 Konstytucji RP oraz art. 4 i art. 6 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że przepisy dyrektywy unijnej mogą stanowić podstawę nałożenia podatku (...). Błędna wykładnia, jako jedna z dwóch wymienionych w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. form naruszenia prawa materialnego, oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie dokonywał wykładni art. 217 Konstytucji RP. Odniósł się natomiast do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przez organy podatkowe tego przepisu, poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązania podatkowe Spółce na podstawie domniemania, wyjaśniając, że organy te opodatkowały uzyskany przez Spółkę dochód na podstawie wymienionych przepisów u.p.d.o.p. w związku z art. 13 ust. 2 umowy polsko niemieckiej. Z kolei, jeżeli chodzi o art. 4 i art. 6 Ordynacji podatkowej, Sąd pierwszej instancji w ogóle się do nich nie odnosił, tym bardziej więc nie mógł dokonać ich błędnej wykładni. Niezasadne jest również twierdzenie stanowiące podstawę, na której zarzut ten sformułowano. Istotnie Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku często nawiązywał do Dyrektywy 90/434/EWG, jednakże jedynie jako wskazówki interpretacyjnej pomocnej przy wykładni określonych przepisów u.p.d.o.p., nie twierdził natomiast w żaden sposób, że przepisy tej Dyrektywy mogą stanowić samoistną podstawę do opodatkowania Spółki podatkiem dochodowym od osób prawnych. Skądinąd Sąd, podobnie jak wcześniej organy podatkowe, żadnego konkretnego przepisu tej Dyrektywy nie wskazał. W tym stanie rzeczy uznając, że skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o jej oddaleniu stosownie do art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. c) w zw. z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.).