I SA/Rz 425/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek Sędziowie WSA Jarosław Szaro / spr./ WSA Kazimierz Włoch Protokolant specjalista Teresa Tochowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2015r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w M. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2015r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) określa, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej "A" sp. z o.o. w M. kwotę 457 ( słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy - A. sp. z o.o., dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku uwzględniania udzielanych pożyczek przy wyliczeniu wartości współczynnika struktury sprzedaży - jest nieprawidłowe. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. A. sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Skarżąca) jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT i prowadzi działalność w zakresie produkcji płyt drewnopochodnych oraz innych wyrobów z drewna. Spółka planuje udzielić pożyczki ze środków pieniężnych wygenerowanych w ramach działalności gospodarczej bądź ze środków pozyskanych w tym celu od podmiotów zewnętrznych. Z tytułu udzielonej pożyczki Spółka otrzyma od pożyczkobiorcy stosowne oprocentowanie. Do tej pory Wnioskodawczyni nie udzielała jakichkolwiek pożyczek i nie prowadziła działalności w tym zakresie. Wnioskodawczyni nie wyklucza, że w przyszłości zawrze kolejne umowy pożyczek z tym samym pożyczkobiorcą lub z innymi spółkami należącymi do tej samej grupy kapitałowej co Spółka, bądź z podmiotami z poza grupy. Na chwilę złożenia wniosku Spółka nie była w stanie ocenić, czy takie kolejne umowy będą w przyszłości zawierane oraz w jakiej skali. Wnioskodawczyni zaznaczyła, że w umowie Spółki oraz w KRS udzielanie pożyczek nie zostało wskazane jako przedmiot działalności. Jednak w przyszłości Spółka planuje rozszerzyć zakres działalności gospodarczej w umowie Spółki oraz w KRS o usługi polegające na udzielaniu pożyczek. Spółka wyjaśniła również, że zawarcie planowanej umowy pożyczki oraz ewentualne późniejsze umowy pożyczki nie będą należały po podstawowej działalności Wnioskodawcy (produkcja płyt drewnopochodnych i innych wyrobów z drewna), lecz będą miały charakter dodatkowy i marginalny. Obroty uzyskiwane w związku z ich wykonaniem będą miały niewielki udział w całości obrotów uzyskiwanych przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności a zasoby ludzkie i materialne przedsiębiorstwa Spółki wykorzystywane w celu świadczenie tych usług będą znikome. Szacowana kwota należnych Wnioskodawcy odsetek od planowanej pożyczki wyniesie około kilkaset tysięcy złotych, co może stanowić około 0,1% całości przychodów uzyskiwanych w danym roku. Szacowana kwota planowanej pożyczki może wynosić od kilku do kilkunastu mln zł. Z kolei obroty Spółki za ostatni zamknięty rok obrotowy wyniosły: 1.113.639.773 zł. Udzielenie planowanej pożyczki oraz ewentualne późniejsze pożyczki nie będą stanowiły stałego ani koniecznego uzupełnienia podstawowej działalności Spółki, lecz będą miały wyłącznie charakter poboczny względem działalności podstawowej. Na decyzję Spółki o udzieleniu pożyczki wpływa przede wszystkim fakt posiadania przez nią wolnych środków i chęć ich zagospodarowania w efektywny sposób oraz wsparcia finansowego podmiotu powiązanego ze Spółką. Wnioskodawczyni zaznaczyła, nie przewiduje udzielania ewentualnych przyszłych pożyczek według określonego wcześniej harmonogramu, w sposób zorganizowany, stały. Jeżeli takie transakcje wystąpią w przyszłości to będą miały charakter incydentalny, marginalny, uboczny i pozostawać będą poza głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy. W związku z powyższym opisem zdarzenia zadano następujące pytanie: czy wykonanie przez Spółkę planowanej usługi pożyczki stanowić będzie usługę (transakcję) o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej ustawa o VAT i wobec tego obrót z tytułu tej usługi (transakcji) należy wyłączyć z obrotu będącego podstawą obliczania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 tej ustawy? W ocenie Wnioskodawczyni, wykonanie przez Spółkę planowanej umowy pożyczki stanowić będzie usługę (transakcję) o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT i wobec tego obrót z tytułu tej usługi (transakcji) należy wyłączyć z obrotu będącego podstawą obliczania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Spółka uznała, że za zasadnością jej stanowiska przemawia art. 174 ust. 2 pkt c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.) a także orzecznictwo TSUE (wyrok w sprawach: C-306/94 Regie Dauphinoise-Cabinet, C-174/08 NCC Construction Danmark A/S, C-77/01 Empresa da Desenvolvimento Mineiro Mineiro SGPS SA). Spółka podkreśliła, że w świetle ww. orzecznictwa, w celu zastosowania art. 90 ust. 6 ustawy o VAT kluczowe jest ustalenie, czy przedmiotowe transakcje obejmują bardzo ograniczone wykorzystanie aktywów lub usług opodatkowanych podatkiem VAT. Jeżeli w celu świadczenia usług finansowych podatnik wykorzystuje w niewielkim stopniu aktywa opodatkowane VAT, świadczone usługi finansowe nie powinny wpływać na obliczanie proporcji odliczenia podatku naliczonego. W ocenie Strony przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że spełnione są przesłanki dla uznania usługi udzielenia pożyczki za czynność pomocniczą. Prawidłowość tej tezy potwierdza również orzecznictwo sądów administracyjnych. Minister Finansów w opisanej na wstępie interpretacji podatkowej uznał, że stanowisko Wnioskodawczyni jest nieprawidłowe. Odnosząc się do zasadniczej kwestii Minister Finansów wskazał, że ustawodawca zarówno w samej ustawie, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej nie zdefiniował pojęcia charakteru pomocniczego czynności. W związku z powyższym organ podatkowy posłużył się wykładnią językową i wskazał, że synonimami do słowa "pomocniczy" są pojęcia: "pomocny, wspierający, poboczny, akcesoryjny, dodatkowy, dopływowy, posiłkowy, subsydialny, subsydiarny, uzupełniający, wspomagający". Minister Finansów odwołał się do art. art. 174 (2) Dyrektywy 2006/112/WE zgodnie z którym, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot: a. wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa; b. wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi; c. wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b-g, jeżeli są to transakcje pomocnicze. Minister Finansów zwrócił uwagę, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE posługują się określeniem "incidental transactions" co powinno oznaczać zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie "incydentalności" odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika. O incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych decydować całokształt okoliczności wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w ogólnej działalności gospodarczej podatnika, ich wartość lub częstotliwość, ale również stopień zaangażowania aktywów podatnika. Zdaniem organu aby ocenić, czy dana czynność może być uznana za pomocniczą, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze. Na potwierdzenie tej tezy organ podatkowy przywołał wyroki wydawane przez TSUE ( C-306/94, C-77/01). Z przedstawionego przez Spółkę opisu zdarzenia Minister Finansów wywiódł, że Wnioskodawczyni będzie osiągać dwie korzyści: zyskowny i bezpieczny sposób inwestowania środków finansowych oraz umożliwienie dostępu do środków finansowych powiązanym podmiotom, co wpływa na dobre funkcjonowanie spółki powiązanej i przekłada się na sferę działalności Wnioskodawczyni. Udzielenie pożyczki podmiotom spoza grupy również będzie wpływać bezpośrednio na sytuację ekonomiczną, finansową Wnioskodawczyni przez otrzymywane odsetki. W takiej sytuacji organ podatkowy stwierdził, że udzielanie pożyczki nie pozostaje bez żadnego związku z działalnością Wnioskodawczyni, a przez wzajemne powiązanie podmiotów staje się działalnością uzupełniającą do działalności Spółki. Otrzymanie odsetek od tych pożyczek wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, jest bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej. Rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej z istoty wymaga posiadania i zaangażowania znacznych środków finansowych. Wnioskodawczyni, posiadając wolne środki pieniężne może podjąć decyzję o ich zadysponowaniu przez np. udzielanie oprocentowanych pożyczek. Powyższe czynności wpisują się w charakter prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej, bowiem pożyczając/udostępniając kapitał Spółka może uzyskać odsetki i prowizję a zatem uzyskać dodatkowe finansowanie swojej działalności. Na tej podstawie Minister Finansów uznał, że wykonanie przez Spółkę planowanej usługi pożyczki nie będzie stanowić usługi (transakcji) o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT a wobec tego obrót z tytułu tej usługi (transakcji) należy nie może być wyłączony z obrotu będącego podstawą obliczania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Bez znaczenia pozostaje tutaj fakt, że Wnioskodawczyni udzielając pożyczek będzie angażować niewielką część swojego majątku, jak również, że nie ma polityki w tym zakresie, gdyż udzielanie pożyczek podmiotom z grupy i ewentualnie dla podmiotów trzecich będzie miało miejsce w przyszłości. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika zaskarżyła powyższą interpretację podatkową wnosząc o jej uchylenie i o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa: - art. 90 ust. 6 w zw. z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT w zw. z art. 174 ust. 2 lit. c Dyrektywy Rady 2006/112/WE, przez uznanie, że opisana we wniosku planowana transakcja pożyczki nie będzie mieć charakteru pomocniczej transakcji finansowej; - art. 14b § 1-3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), przez oparcie interpretacji na nieprawidłowo przyjętym opisie zdarzenia przyszłego; - art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez wydanie interpretacji w oparciu o arbitralną ocenę opisanego zdarzenia przyszłego z pominięciem literalnego brzmienia przepisów prawa oraz poglądów orzecznictwa; - art. 169 § 1 w zw. z art. 14h i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez wezwanie Spółki do uzupełnienia elementów zdarzenia przyszłego, podczas gdy elementy te nie zostały wzięte pod uwagę w wydanej interpretacji. Spółka podkreśliła, że warunki uznania, że udzielona przez Spółkę pożyczka jest czynnością pomocniczą są spełnione w myśl art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. Usługi te są wymienione w art. 43 ust. 1 w pkt 38 tej ustawy. Skarżąca podniosła, że wykładnia pojęcia "transakcje pomocnicze", dokonana w orzecznictwie TSUE i polskich sądów administracyjnych wskazuje na prawidłowość stanowiska przejętego we wniosku mając na względzie fakt, że ani ustawa o VAT, ani Dyrektywa VAT nie definiują pojęcia transakcji pomocniczych. W wyroku w sprawie 306/94 Regie Dauphinoise-Cabinet A. Forest SARL Trybunał przyjął, że nie mają charakteru pomocniczego (sporadycznego) czynności, które stanowią "bezpośrednie, stałe i konieczne uzupełnienie zasadniczej działalności firmy". Sprawa dotyczyła zaś spółki, która regularnie lokowała środki pochodzące z zaliczek od jej klientów na własny rachunek w instytucjach finansowych. Ze względu na regularność tych świadczeń Trybunał uznał, że dochodzi do stałego i koniecznego rozszerzenia działalności tej spółki. W kolejnym wyroku, w sprawie C-77/01 Empresa da Desenvolvimento Mineiro Mineiro SGPS SA Trybunał uznał, że skala dochodu generowanego przez transakcje finansowe może stanowić jedynie wskazówkę do uznania, że transakcje nie powinny być uważane za pomocnicze. Jednakże okoliczność ta nie jest wystarczająca do stwierdzenia, że dane transakcje nie stanowią transakcji pomocniczych. TSUE podkreślił także, że kluczowe jest ustalenie, czy przedmiotowe transakcje obejmują bardzo ograniczone wykorzystanie aktywów lub usług opodatkowanych podatkiem VAT. Z orzecznictwa polskich sądów administracyjnych natomiast wynika, że transakcja może być uznana za sporadyczną jeśli nie jest charakterystyczna dla działalności podatnika. Sporadyczność transakcji nie odnosi się do częstotliwości takich czynności, lecz raczej do stopnia wykorzystania zasobów podatnika, przy nabyciu których przysługiwało prawo do odliczenia podatku. Odnosząc dorobek orzecznictwa do realiów niniejszej sprawy Skarżąca podniosła, że organ zastosował inne, bardziej restrykcyjne kryteria zaliczania działalności finansowej do działalności pomocniczej, gdyż uznał, że do wykluczenia możliwości zakwalifikowania transakcji jako pomocnicze wystarczy, aby czynność udzielenia pożyczki miała jakikolwiek związek z działalnością Spółki (pożyczkodawcy) oraz żeby działalność ta wpływała w jakimkolwiek stopniu na jej sytuacje ekonomiczną, finansową poprzez otrzymane odsetki. W ocenie Spółki stosowanie takiego kryterium prowadziłoby do wniosku, że udzielanie pożyczki przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą nigdy nie będzie działalnością pomocniczą, gdyż zawsze będzie istnieć jakiś, choćby niewielki związek z ogółem działalności podatnika oraz będzie generowany jakiś przychód (przy założeniu, że pożyczka jest oprocentowana), który może służyć finansowaniu działalności podatnika. Stosując kryteria przyjęte w orzecznictwie Spółka argumentowała, że działalność pożyczkowa nie jest stałym uzupełnieniem działalności w zakresie produkcji płyt drewnopochodnych oraz innych wyrobów z drewna. Czynności związane z działalnością podstawową są realizowane przez Spółkę w sposób ciągły poprzez prowadzenie działalności operacyjnej. Taka sytuacja nie zachodzi w stosunku do działalności pożyczkowej. Spółka zaznaczyła, rozważa udzielenie jednorazowej pożyczki. Nie można zatem uznać, że jest to stałe uzupełnienie jej działalności. Na brak spełnienia warunku stałości wskazuje również brak polityki regulującej kwestie udzielania pożyczek wraz z uszczegółowieniem kryteriów, które powinien spełnić potencjalny pożyczkobiorca oraz fakt, że Spółka nie jest w stanie ocenić, czy w ogóle w przyszłości będzie udzielać kolejnych pożyczek oraz w jakiej skali. Fakt, że nie wyklucza ona w przyszłości udzielania pożyczek podmiotom w grupie lub poza nią (jeśli zaistnieje taka potrzeba) nie oznacza, że podejmowanie tego rodzaju czynności stanowi element strategii działalności polegającej na produkcji płyt drewnopochodnych oraz wyrobów z drewna, a tym bardziej, że stanowi bezpośrednie, stałe i konieczne rozwinięcie tej działalności. W ocenie Spółki status podmiotu, któremu udzielana jest pożyczka nie może mieć przesądzającego znaczenia dla uznania, czy pożyczka ma charakter pomocniczy czy też nie. Takie założenie przyjął zaś Minister Finansów stwierdzając, że poprzez udzielenie pożyczki Spółka umożliwi podmiotowi powiązanemu dostęp do środków finansowych, a w ten sposób wpłynie na dobre funkcjonowanie tej spółki, co może mieć swoje przełożenie również na działalność Skarżącej. NSA w jednym z wyroków (sygn. I FSK 1757/12) uznał zaś, że choć udzielenie pożyczek podmiotowi zależnemu ma wpływ na działalność spółki je udzielającej, to jednak takie pożyczki mają wyłącznie charakter pomocniczy. Spółka wskazała również, że w jej przypadku nie jest spełniony warunek bezpośredniości, gdyż środków z działalności produkcyjnej nie lokuje bezpośrednio w działalność pożyczkową. Wreszcie działalność pożyczkowa nie jest koniecznym uzupełnieniem działalności podstawowej. Wybór danej formy inwestowania (udzielenie pożyczki) nie jest w przypadku Spółki w żaden sposób wymuszony, lecz jest jej autonomicznym wyborem. Przychód osiągnięty z działalności pożyczkowej nie ma wpływu na finansowanie działalności bieżącej (porównując kwotę obrotów ogółem za ostatni zamknięty rok obrotowy tj. 1.113.639.773 z kwotą przychodów z tytułu udzielenia planowanej pożyczki tj. ok. kilkaset tysięcy zł co według szacunków Spółki może wynosić ok. 0,1% całości przychodów Spółki uzyskanych w danym roku). Bez tego przychodu Spółka prowadziłaby działalność produkcyjną w takim samym zakresie jak obecnie. Spółka podkreśliła, że jednym z kluczowych kryteriów, na które zwraca uwagę Trybunał przy ocenie pomocniczości danych transakcji jest skala zaangażowania aktywów. Minister niezasadnie pominął ten aspekt, uznając, że nie ma on znaczenia. Skarżąca wskazała również, że stanowisko organu podatkowego prowadziłoby do nieuzasadnionego ograniczenia prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT, a tym samym do naruszenia zasady neutralności. Niektóre transakcje finansowe, z uwagi na ich "poboczny" charakter, a jednocześnie często znaczny wolumen, zostały wyłączone z kalkulacji współczynnika. Mogłyby bowiem zniekształcać roczną proporcję sprzedaży podatnika, która ma odzwierciedlać przeciętny (średni) udział czynności opodatkowanych w łącznym obrocie podatnika w danym roku. Odliczenie podatku naliczonego od tzw. kosztów ogólnych powinno być dokonane w odpowiedniej proporcji określonej według typowej sprzedaży dokonanej w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, bez uwzględniania transakcji nietypowych, wykraczających poza standardowy zakres prowadzonej działalności. W orzecznictwie wprost wskazuje się, że ma to na celu zabezpieczenia podatnika przed wypaczeniem zakresu prawa do odliczenia VAT. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie z przyczyn przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie miał na uwadze, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Minister Finansów wydając zaskarżoną interpretację naruszył prawo materialne, a w szczególności normę zawartą w treści art. 90 ust.6 pkt. 2 ustawy o VAT. W pierwszej kolejności, dla wskazania zakresu rozważań Sądu, należy jednak odnieść się do okoliczności stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o interpretację. W tym bowiem zakresie, na skutek pewnego braku konkretności i stanowczości przy przedstawianiu zdarzeń mających nastąpić w przyszłości, wydana interpretacja mogłaby być następnie przez otrzymujący ją podmiot niewłaściwie interpretowana. Celem zapewnienia zgłaszającemu pytanie pewności co do zapadłego rozstrzygnięcia należy więc wskazać okoliczności co do których Sąd wyraża swoje stanowisko. W tym zakresie niezwykłej doniosłości nabiera bowiem okoliczność ilości pożyczek jakie ma udzielać spółka w przyszłości. Zadane pytanie, jak się wydaje, odnosi się do jednej pożyczki, jaką Spółka pytająca ma zamiar udzielić podmiotowi z nią powiązanemu. Dokonując rozważań co do jednej pożyczki można odnieść się do wszelkich okoliczności, jakie powinny być uwzględnione celem prawidłowego zinterpretowania normy zawartej w powyżej wskazanym przepisie i dokonania jej subsumcji do wskazanych we wniosku okoliczności. Przedstawione zdarzenie, do tego momentu wystarczająco skonkretyzowane zostaje jednak następnie niedookreślone poprzez dodanie we wniosku zastrzeżeń, że spółka być może w przyszłości będzie udzielać dalszych pożyczek, ale w chwili obecnej nie jest w stanie co do tej okoliczności zająć jednoznacznego stanowiska. Okoliczność ta nie jest więc pewną i nie można wskazać, czy w rzeczywistości zaistnieje. Nie może być więc w tych okolicznościach przedmiotem dokonywanej interpretacji. We wniosku pytający ma bowiem obowiązek wskazać w sposób wyczerpujący stan faktyczny bądź zdarzenie przyszłe, które będzie przedmiotem interpretacji. Nie jest dopuszczalne żądanie interpretacji wielowariantowych, odnoszących się do wielu możliwych przebiegów zdarzeń. Dlatego też Sąd uznał, że nie jest dopuszczalne dokonywanie interpretacji zdarzeń mających nastąpić w przyszłości, które w ocenie pytającego podmiotu mogą, ale nie muszą nastąpić. Sytuacja faktyczna będąca przedmiotem interpretacji musi być w sposób jasny, stanowczy i konkretny opisana. Wydający interpretację musi wiedzieć do jakich okoliczności się odnosi. W przedmiotowej sprawie jako pewne zdarzenie wskazano jedynie udzielenie jednej pożyczki i udzielenie takiej ilości pożyczek może być przedmiotem interpretacji. Wskazując w sposób niestanowczy możliwość udzielenia w przyszłości dalszych pożyczek spółka naraża się na niemożność skorzystania z ochrony jaką daje interpretacja przy zaistnieniu takich zdarzeń. Okoliczności zaistnienia takich czynności cywilnoprawnych mogą bowiem doprowadzić do odmiennej oceny tej części jej działalności w aspekcie "pomocniczego charakteru" tychże czynności. Dlatego też powyższe rozważania należy odnieść tylko do stanu faktycznego polegającego na udzieleniu jednej pożyczki, której istotne elementy zostały opisane we wniosku. Tylko w tym zakresie Sąd jest w stanie dokonać oceny takiej transakcji przez pryzmat art. 90 ust.6 pkt 2 ustawy o VAT. Przechodząc do merytorycznej oceny stanowiska zaprezentowanego przez Ministra Finansów należy wziąć pod uwagę, że przepis art. 90 ust. 3 ustawy o VAT przewiduje zastosowanie tzw. współczynnika VAT, w przedmiocie odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie towarów i usług, których nie można jednoznacznie przypisać do grupy towarów lub usług służących do dokonania czynności opodatkowanych lub z podatku zwolnionych czy też podatkowi nie podlegających. Podatek naliczony od takiej czynności można odliczyć według proporcji w jakiej pozostają względem siebie w obrocie danego podatnika VAT czynności opodatkowane do czynności od podatku zwolnionych (choć podlegających podatkowi VAT). W "liczniku" takiego ułamka znajduje się wartość danych czynności (opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania), zaś w mianowniku wartość całego obrotu. Przepis art. 90 ust. 6 ustawy o VAT wprowadza pewien wyjątek przy obliczaniu wartości czynności opodatkowanych lub zwolnionych (jak też całości obrotu) nakazując nie uwzględniać przy takich obliczeniach wartości transakcji pomocniczych w zakresie nieruchomości, jak też takich (pomocniczych) transakcji finansowych, a także – co szczególnie istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, usług wymienionych m.in. w art. 43 ust.1 pkt 38 ustawy o VAT w zakresie w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy. Przepis art. 43 ust.1 pkt 38 ustawy o VAT wprowadza natomiast zwolnienie z podatku VAT dla m.in. usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych. Przyjęcie zatem, że opisana we wniosku pożyczka nie jest czynnością pomocniczą w rozumieniu art.90 ust.6 pkt 2 ustawy o VAT powodowałoby konieczność doliczania jej przy ustalaniu powyżej opisanej proporcji po stronie czynności zwolnionych z VAT, a tym samym zmniejszało by możliwość odliczenia części podatku VAT od zakupów, co do których nie można dokonać alokacji bezpośredniej do grupy czynności podlegających lub zwolnionych z VAT. W takiej sytuacji, wobec nie budzącej wątpliwości stron kwestii, że udzielana pożyczka jest czynnością, o której mowa w art.43 ust.1 pkt 38 ustawy o VAT, jest ustalenie, czy ma ona charakter pomocniczy, czy też nie. Jest oczywiste, że ustalenie charakteru takiej transakcji, a więc przyjęcie czy jest to czynność wchodząca w skład głównej działalności podmiotu, czy też mogąca za takiego rodzaju działalność być uznaną, możliwe będzie jedynie przy uwzględnieniu szeregu okoliczności związanych zarówno z profilem działalności firmy, jak też cechami danej pożyczki. Konieczność uwzględnienia wysokości tejże pożyczki, sposobu jej udzielenia, ilości tego typu transakcji, uzyskanego z tego tytułu przychodu, na tle charakterystyki działalności danego podmiotu pozwoli na ustalenie, czy dana czynność ma charakter pomocniczy, czy też nie. Dlatego też Sąd musiał odrzucić wszystkie okoliczności wskazywane w opisie zdarzenia jako potencjalne, bez wskazania jak miałyby wyglądać (wysokość , warunki dalszych pożyczek). W zależności od wielu zmiennych mogłoby to bowiem prowadzić do różnorakich wniosków. Możliwe jest odniesienie się jedynie do tej czynności, która została w sposób konkretny i rzeczowy opisana, a więc pierwszej pożyczki. Przy rozważaniach odnośnie rozumienia pojęcia "pomocniczy" jako punkt wyjścia należy wskazać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE w Luxemburgu, który dokonał interpretacji pojęcia "sporadyczności" użytego w art.19 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (77/388/EWG), któremu aktualnie odpowiada przepis art.174 ust.2 lit. c Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, który zawiera regulację analogiczną do zawartej w prawie krajowym (polskim), a będącą przedmiotem interpretacji (aktualnie używa się pojęcia "pomocnicze"). Wskazał on mianowicie w orzeczeniu w sprawie C- 306/94, że czynności sporadyczne (aktualnie pomocnicze – dopisek sądu) są to czynności nie stanowiące bezpośredniego stałego i koniecznego uzupełnienia zasadniczej działalności firmy. Jeżeli zatem udzielanie pożyczek stanowi przedmiot zasadniczej działalności lub też stanowi jej element, czy też w sposób istotny ją uzupełnia, łączy się z nią i zasadniczo będzie mieć charakter powtarzalny, to wówczas nie będzie mogła być uznana za działalność pomocniczą. Przy rozstrzyganiu pytania zadanego przez wnioskującego należy więc w pierwszej kolejności dokonać oceny, czy udzielanie pożyczki jest przedmiotem zasadniczej działalności firmy, czy też może działalność tę w istotny sposób uzupełnia, stanowiąc o możliwości jej prowadzenia, stając się jej koniecznym uzupełnieniem. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego – opisu zdarzenia przyszłego (którym organ jest związany) z sytuacja taką nie mamy do czynienia. Zasadniczym przedmiotem działalności firmy jest obrót materiałami pochodzenia drzewnego, różnorakimi elementami wykończenia mieszkań. W skład jej działalności nie wchodzą usługi finansowe. Udzielenie przedmiotowej pożyczki nie jest konieczne do prowadzenia działalności, nie uzupełnia jej. Prowadzenie głównego rodzaju działalności jest możliwe bez udzielenia takiej pożyczki. Okoliczności przedstawione we wniosku nie pozwalają zatem uznać jednorazowo udzielonej pożyczki za wchodzącą w skład zasadniczej działalności firmy. Możliwe jest jednak uznanie, że nawet czynność nie wchodząca w skład zasadniczej działalności firmy, lub też działalność taką uzupełniająca, czy też czynność taka bez której działalność nie mogłaby być prowadzona, nie będzie uznana za czynność pomocniczą. Możliwe jest bowiem uznanie, że poza zasadniczym zgłoszonym przedmiotem prowadzonej działalności przedsiębiorstwo będzie dokonywało innych czynności, które za względu na swoją ilość, wartość, częstotliwość podejmowania, przychody dla niego, czy też z powodu innych jeszcze okoliczności będą miały dla tego przedsiębiorstwa, jego standingu, rozwoju, przynoszonych dochodów takie znaczenie, że nie będą one mogły być uznane za czynności "pomocnicze", ale jako mające równorzędne dla niej znaczenie, tak jak działalność zasadnicza. Dla rozróżnienia takiej działalności wykonywanej przez firmę na obrzeżu jej działalności zasadniczej pod kątem posiadania przez nią cechy pomocniczości należy wziąć pod uwagę wiele wskaźników, które w swym ogóle pozwolą odróżnić działanie jedynie pomocnicze od działania nie mającego takiego charakteru. W tym zakresie należy wziąć pod uwagę ilość wykonywanych tego typu czynności (czy są wykonywane stale, czy sporadycznie, z przyczyn np.: losowych), po drugie należy odnieść się do wartości tego typu czynności, czyli ilości środków przeznaczanych przez przedsiębiorstwo na ich dokonywanie, po trzecie wartości te należy odnieść do sytuacji finansowej przedsiębiorstwa, a więc ogółu przychodów z tego tytułu do ogółu przychodów firmy, jak też wielkości obrotu wynikającego z tego typu działalności z obrotem firmy ogółem, po czwarte należy ustalić wartość nakładów jakie ponosi firma na wykonywanie tego typu działalności w porównaniu z nakładami na działalność główną (wielkość zaangażowanych środków). Porównanie wskaźników finansowych wskazanych powyżej przy uwzględnieniu wielości wykonywanych tego typu operacji, w uwzględnieniu całokształtu sprawy, pozwoli na ocenę, czy dane transakcje są wykonywane przez podatnika jako element prowadzonej działalności gospodarczej, czy też są dokonywane jedynie pomocniczo. Ocena charakteru takiej działalności musi odbywać się indywidualnie, przy uwzględnieniu realiów konkretnej sprawy. Wydatkowanie określonej kwoty w jednej firmie może być uznane za działalność pomocniczą (z uwzględnieniem jej obrotów), a w innej już taką nie będzie. Istotne znaczenie dla oceny charakteru takiej transakcji będzie miał stopień wykorzystania aktywów finansowych spółki do ich prowadzenia (por. wyrok NSA z dnia 05.12.2013 r. I FSK 1757/12, wyrok WSA w Warszawie z dnia 08.05.2013 r., III SA/Wa 3017/12 – orzeczenia dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnosząc przedstawione kryteria do realiów sprawy przedstawionych we wniosku, gdzie Spółka o rocznym obrocie przekraczającym 1 mld złotych ma zamiar udzielić jednorazowej pożyczki na kwotę 15 mln złotych, co ma pozwolić na osiągnięcie przychodu w kwocie kilkuset tysięcy złotych należy uznać, że taka jednorazowa transakcja ma charakter pomocniczy przy takiej skali działalności firmy. Wpływ takiej transakcji na ogólną sytuacje finansową firmy, jak się wydaje na podstawie opisanych we wniosku faktów jest niewielki, a więc transakcja ta ma charakter czynności pomocniczej. Tym samym stanowisko Ministra Finansów, wskazujące na odmienną ocenę tego typu transakcji nie jest prawidłowe, w związku z czym zaskarżona interpretacja musiała ulec uchyleniu w myśl art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z zm. ) dalej P.p.s.a. Pozostałe rozstrzygnięcia znajdują swoje uzasadnienie w przepisach art. 152 i art. 200 P.p.s.a.