II FSK 260/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Kazimierz Maczewski, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 21 października 2015 r. sygn. akt I SA/Op 360/15 w sprawie ze skargi S.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 10 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1 Wyrokiem z 21 października 2015 r., I SA/Op 360/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę S. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 10 kwietnia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu podał, że 27 marca 2009 r. skarżąca na podstawie aktu notarialnego Repertorium [...] odpłatnie zbyła lokal mieszkalny położony w L. za kwotę 110.000 zł, przy czym prawo własności tego lokalu nabyła na podstawie zawartej w formie aktu notarialnego z 20 grudnia 2007 r. umowy przeniesienia własności lokalu mieszkalnego przez spółdzielnię mieszkaniową na rzecz członka spółdzielni wraz z prawem własności gruntu. Ponieważ ww. nieruchomość została zbyta przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, a skarżąca nie złożyła oświadczenia w celu skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. na podstawie art. 274a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p.") wezwał ją do złożenia zeznania podatkowego PIT-36 lub PIT-38 za 2009 r. i wykazania w nim należnego podatku z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Żądanych zeznań skarżąca nie złożyła. Natomiast w piśmie z 28 sierpnia 2014 r. przedstawiła okoliczności sprzedaży wskazanego lokalu mieszkalnego wskazując, że całą kwotę ze sprzedaży tej nieruchomości przeznaczyła na zakup mieszkania w B., że nigdy nie prowadziła handlu nieruchomościami, a okres zameldowania w sprzedanym mieszkaniu znacznie przekroczył 12 miesięcy. Do ww. pisma dołączyła dokumenty w postaci dwóch aktów notarialnych z 20 grudnia 2007 r. (nabycie własności lokalu) oraz z 27 marca 2009 r. (zbycie tego lokalu) oraz aktu notarialnego z 8 kwietnia 2009 r. dotyczącego zakupu przez nią lokalu mieszkalnego położonego w B., zaświadczenia Burmistrza Miasta L. z 25 sierpnia 2014 r. o zameldowaniu strony na pobyt stały. W wyniku przeprowadzonego postępowania wszczętego postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 8 września 2014 r. organ podatkowy ustalił, że uzyskany przez stronę przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości wyniósł 110.000 zł, a skarżąca nie nabyła prawa do zwolnienia z opodatkowania na podstawie obowiązujących w sprawie przepisów: art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 u.p.d.o.f. (w brzmieniu na 31.12.2008 r.) oraz art. 8 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r., Nr 209, poz. 1316, dalej: "ustawa zmieniająca"). Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z 4 grudnia 2014 r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 20.267 zł. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, w tym także zarzutów podniesionych w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wydał decyzję z 10 kwietnia 2015 r., podzielając w niej większość ustaleń organu pierwszej instancji i jego ocenę prawną, w tym zwłaszcza co do niespełnienia przez skarżącą wymogów uprawniających do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej. Organ odwoławczy uznał za wykazany fakt niezłożenia przez skarżącą w ustawowym terminie wymaganego w przedmiotowej sprawie oświadczenia oraz odnośnie do ustalonej wysokości przychodu skarżącej z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 110.000 zł, a także niewystąpienia po jej stronie kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości. W zakresie kosztów uzyskania przychodu za prawidłowe uznał ustalenie kosztów nabycia przedmiotowej nieruchomości w kwocie łącznej 615,91 zł i dokonanie ich waloryzacji z zastosowaniem wskaźnika cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie trzech pierwszych kwartałów 2008 r., który w stosunku do I-III kwartału 2007r. wyniósł 104,4 (wzrost cen o 4,4%), w związku z czym koszt nabycia sprzedanej nieruchomości ostatecznie wyniósł 643,01 zł. Przyjmując za prawidłowe ustalenie wysokości poniesionych przez stronę nakładów (wchodzących w skład kosztów uzyskania przychodu) zwiększających wartość nieruchomości, tj. kosztu wymiany stolarki okiennej w łącznej kwocie 2.685,86 zł, dyrektor izby skarbowej uznał za niezasadne nieuwzględnienie wydatków na remont przedmiotowej nieruchomości wykazanych w informacjach PIT-D za lata 1999-2005 z uwagi na nieprzedłożenie przez stronę faktur potwierdzających ich poniesienie. Za wystarczający dowód poniesienia tych wydatków uznał ww. informacje PIT-D za lata 1999-2005, gdyż ich wiarygodność nie została zakwestionowana, a zatem należało je przyjąć za potwierdzające poniesienie wskazanych w nich wydatków w łącznej kwocie 9.464,82 zł. Z tego względu organ odwoławczy przyjął koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości w kwocie wyższej niż ustalona przez organ pierwszej instancji, tj. 10.107,83 zł (9.464,82 + 643,01) zamiast 3.328,87 zł. W konsekwencji podstawę opodatkowania określił na kwotę 99.892 zł, natomiast należny podatek dochodowy wyniósł 18.979 zł. Skutkowało to uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej kwoty 1.288 zł i umorzeniem w tym zakresie postępowania oraz utrzymaniem w mocy decyzji w pozostałym zakresie dotyczącym kwoty 18.979 zł. 2. W skardze do sądu pierwszej instancji skarżąca zarzuciła naruszenie art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o denominacji złotego - Dz.U. z 1994 r., Nr 84, poz. 386 ze zm., dalej: "ustawa o denominacji złotego") poprzez błędną jego interpretację; art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej i art. 191 o.p. poprzez błędną interpretację i nieuwzględnienie faktu, że oświadczenie mogło być złożone przed wszczęciem postępowania podatkowego oraz, że odpowiednie oświadczenie zostało złożone w obowiązującym terminie; art. 120, art. 121 i art. 122 o.p., poprzez błędną interpretację oraz niezastosowanie się do uchwały NSA z 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11; art. 121 o.p. poprzez niekonsekwentne postępowanie w zakresie uznania za prawidłowe i odrzucenia jako nieprawidłowe dowodów znajdujących się w aktach sprawy. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w rozważaniach merytorycznych wskazał, że spór pomiędzy stronami w głównej mierze sprowadza się do kwestii, czy skarżąca spełniła przesłanki niezbędne - w stanie prawnym obowiązującym na 31 grudnia 2008 r. - do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej, a w konsekwencji rozstrzygnięcia, czy organ podatkowy zasadnie obciążył skarżącą zobowiązaniem w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia ww. prawa przed upływem 5 lat od jego nabycia. Zdaniem sądu organy podatkowe obu instancji trafnie uznały, że w stanie faktycznym sprawy skarżąca nie była uprawniona do skorzystania z ulgi meldunkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., ponieważ w przewidzianym terminie nie złożyła oświadczenia o spełnieniu wymogów do zastosowania tej ulgi. Spełnienie tylko drugiego z warunków, tj. dwunastomiesięcznego okresu zameldowania na pobyt stały w lokalu mieszkalnym przed datą jego zbycia nie jest wystarczające dla skorzystania ze zwolnienia. Taki sposób wykładni w żadnym wypadku nie narusza zasady in dubio pro tributario, albowiem określone w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. warunki zwolnienia są jasne i nie budzą wątpliwości interpretacyjnych. Nie można przy tym uznać, aby były trudne do spełnienia dla podatników. Zatem pomimo subiektywnej oceny strony, że dopełniła ona wszelkich wymogów związanych z ulgą meldunkową, nie może ona powoływać się na prawo do ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. i uzyskany przez nią przychód z tytułu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym organ podatkowy prawidłowo wskazał jako podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., W ocenie sądu organ podatkowy prawidłowo określił także przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości równej cenie sprzedaży, wskazanej w akcie notarialnym z 27 marca 2009 r. w kwocie 110.000 zł. W toku postępowania strona nie wykazała bowiem żadnych kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości (koszt sporządzenia aktu notarialnego z 27 marca 2009 r., zgodnie z jego zapisem zawartym w § 6, poniosła strona kupująca). Zastrzeżeń nie budzą także ustalenia w zakresie kosztów uzyskania przychodu, do których organ zaliczył udokumentowane nakłady na nieruchomość tj. wydatki na remont przedmiotowej nieruchomości w łącznej wysokości 9.464,82 zł (w tym na wymianę stolarki okiennej w kwocie 2.685,86 zł), które zostały wykazane w informacjach PIT-D za lata 1999- 2005 r. Dokumenty powyższe stanowiły dowód na poniesienie ww. wydatków (art. 187 § 1 o.p.). Takie działanie organu znajduje zatem uzasadnienie w przepisach Ordynacji podatkowej, i wbrew twierdzeniom skarżącej nie świadczy o tym, że organ w tej kwestii "pominął obowiązujące przepisy". Nieuwzględnienie ww. wydatków prowadziłoby do sprzeczności decyzji z niekwestionowanymi przez organ zeznaniami podatkowymi strony. Zasadne było również zaliczenie w skład kosztów uzyskania przychodu poniesionych przez skarżącą udokumentowanych kosztów nabycia nieruchomości (wkład mieszkaniowy, spłata kredytu lokatorskiego, wpłata nominalnej kwoty umorzenia kredytu lokatorskiego, wpłata za ułamkową wartość gruntu, koszty notarialne) w łącznej kwocie 643,01 zł. Powyższe znajduje pełne oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Wskazane ustalenia co do istoty nie były kwestionowane przez skarżącą, za wyjątkiem tego, że w jej ocenie organ niezasadnie przyjął w kwotach wyrażonych w "nowych złotych" wartość wniesionego wkładu mieszkaniowego (3,64 zł, przed denominacją - 36.400 zł) oraz spłaty kredytu mieszkaniowego (14,42 zł, przed denominacją - 144.186 zł). Sąd jednak i w tym zakresie nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów. Zdaniem sądu nie doszło do zarzucanego w skardze naruszenia art. 4 ust. 1 ustawy o denominacji złotego, a ustalając wartość wniesionego wkładu mieszkaniowego oraz kredytu lokatorskiego organ zasadnie przyjął obowiązujący przelicznik denominacyjny (1: 10 000). Reasumując zdaniem sądu pierwszej instancji, organ odwoławczy prawidłowo ustalił wartość podstawy opodatkowania jak i należny podatek dochodowy w kwocie 18.979 zł, a postępowanie podatkowe, w ramach którego określono skarżącej ww. zobowiązanie zostało przeprowadzone z zachowaniem zasad i wymogów procesowych oraz w oparciu o prawidłowo zinterpretowane przepisy prawa materialnego. 4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. W oparciu o art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze. zm., dalej "p.p.s.a."), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzuty naruszenia: 1. art. 174 pkt 1 p.p.s.a. wydanie z naruszeniem prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie: - art. 180 o.p. w powiązaniu z art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej, polegające na uznaniu, że akt notarialny rep. [...] z 27 marca 2009 r. dotyczący sprzedaży nieruchomości nie może stanowić oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej, oraz na nie uznaniu, że złożenie oświadczenia przez podatnika powiązane w ustawie z terminem złożenia zeznania podatkowego nie może mieć skutków podobnych jak samo złożenie zeznania, - art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r., polegające na utożsamieniu oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z oświadczeniem w sprawie uzewnętrznienia woli podatnika do skorzystania z ulgi, 2. art. 174 pkt 1 p.p.s.a. wydanie z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez oparcie wyroku także o brzmienie art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., chociaż przepis ten nie powinien mieć zastosowania w demokratycznym państwie prawnym urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, zaś wprowadzony przezeń warunek złożenia oświadczenia o przysługiwaniu zwolnienia z podatku nie jest konieczny w demokratycznym państwie a ponadto narusza istotę prawa do zwolnienia z podatku. 3. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wydanie z naruszeniem przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a., skutkujące oddaleniem skargi, w związku z uznaniem, że organ odwoławczy podejmując decyzję działał w sposób budzący zaufanie, co w konsekwencji stanowi naruszenie art. 121 o.p. 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma ona uzasadnionych podstaw wobec czego podlega oddaleniu. Skarga kasacyjna została wniesiona ze wskazaniem podstaw wymienionych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. Badając je należy wskazać, że jedynym zarzutem dotyczącym naruszenia prawa formalnego jest uchybienie przez sąd przepisom art. 145 § 1 pkt 1 lit c w związku z art. 151 p.p.s.a. Przepis ten został, zdaniem autora skargi kasacyjnej, naruszony, ponieważ sąd nie uchylił zaskarżonej decyzji pomimo tego, że została wydana z naruszeniem przepisów art. 121 o.p. Z kolei z naruszeniem przepisów prawa materialnego powiązano uchybienie przez sąd art. 180 o.p. Tak sformułowana ocena krytyczna zapadłego orzeczenia w niewielkim stopniu koresponduje z uzasadnieniem skargi kasacyjnej, które w wielu miejscach odbiega od petitum skargi przytaczając jednocześnie argumentację nie odnoszącą się bezpośrednio do zaskarżonego wyroku. Badając zasadność skargi kasacyjnej nie można zgodzić się ze stanowiskiem jej autora, że przepisy art. 180 o.p. są przepisami materialnymi. Tak sformułowany zarzut pomija również fakt, że przytoczona przez autora skargi kasacyjnej jednostka redakcyjna Ordynacji podatkowej zawiera liczne przepisy usystematyzowane w czterech paragrafach. Tymczasem w treści skargi kasacyjnej nie wskazano jakie konkretnie przepisy sąd administracyjny pierwszej instancji naruszył w toku postępowania polegającego na kontroli legalności zaskarżonego aktu administracyjnego. Postępowanie to regulowane jest ustawą o postępowaniu przed sądami administracyjnymi a nie Ordynacją podatkową. Autor skargi kasacyjnej powinien zatem wskazać naruszenie przepisów postępowania przed sądem administracyjnym a następnie przytoczyć naruszone przez organy podatkowe normy, co w sumie doprowadziło do wadliwego orzeczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji. Nie wskazano również o jaki przepis art. 121 o.p. chodzi, gdyż z kolei ta jednostka redakcyjna składa się z dwóch paragrafów, o różnej treści normatywnej. Wskazując w pierwszym rzędzie na naruszenie przez sąd przepisu art. 8 ust 3 ustawy zmieniającej w powiązaniu z art. 180 o.p., autor skargi kasacyjnej zarzucił sądowi, iż ten nie zaakceptował stanowiska strony skarżącej, że akt notarialny z 27 marca 2009 r. dotyczący sprzedaży nieruchomości nie może stanowić oświadczenia o woli w przedmiocie skorzystania z ulgi mieszkaniowej. Wzmocnieniu argumentacji służyć ma stronie skarżącej także zarzut wadliwej wykładni przepisu art. 21 ust 21 u.p.d.o.f. Błąd orzeczniczy polegał, zdaniem strony skarżącej, na "utożsamianiu przez Sąd oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z oświadczeniem w sprawie uzewnętrznienia woli podatnika do skorzystania z ulgi". Jednocześnie, zdaniem strony, warunek złożenia oświadczenia nie jest konieczny biorąc pod uwagę przepis art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Dlatego postępowanie w sprawie naruszało również przepisy art. 121 o.p. Autor skargi kasacyjnej nie wskazuje w dalszym ciągu jednak, które konkretnie przepisy Ordynacji podatkowej zostały przez sąd naruszone. Mając na uwadze tak sformułowane zarzuty Naczelny Sąd Administracyjny obowiązany jest podkreślić, że nie posiada on kompetencji do przepisywania elementów stanu faktycznego sprawy do właściwych przepisów i rekonstrukcji norm prawnych. Uczynić to obowiązana jest natomiast strona skarżąca zastępowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pod rygorem pozostawienia tak sformułowanych zarzutów bez merytorycznego rozpoznania. Zgodnie bowiem z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpatruje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę nieważność postępowania sądowego. Przesłanka nieważności postępowania jednak nie wystąpiła w badanej sprawie. Tak sformułowane zarzuty skargi kasacyjnej nie dają zatem pełnych podstaw prawnych do orzekania w sprawach naruszenia przez sąd pierwszej instancji norm prawnych, które nie zostały w sposób prawidłowo wskazane oraz logicznie powiązane z podatkowym stanem faktycznym. Natomiast stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu zasługuje na pełną aprobatę. Słusznie zdefiniował on problem prawny jaki pojawił się na tle niniejszej sprawy. Dotyczy on niedochowania jednego z dwóch głównych warunków skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej. Jak wynika bowiem z akt sprawy, wbrew normie wywiedzionej z przepisu art. 8 ust 3 ustawy zmieniającej oraz art. 45 ust 1 u.p.d.o.f., podatniczka nie złożyła w terminie do 30 kwietnia 2010 r. stosownego oświadczenia. Fakt ten jest bezsporny choć strona skarżąca termin ten postrzega w odmienny sposób aniżeli organy podatkowe i sąd. Nie wiadomo jednak dlaczego oświadczenie o zamiarze skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej miałoby móc zostać złożone po upływie wskazanego terminu tj. 30 kwietnia 2010 r. Sąd administracyjny pierwszej instancji trafnie natomiast zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że termin ten upłynął 30 kwietnia 2010 r. i ma charakter materialnoprawny, co znajduje uzasadnienie w bogatym orzecznictwie. Poglądu tego nie zdołał skutecznie podważyć autor skargi kasacyjnej w jakikolwiek merytoryczny sposób. Brak zatem złożenia oświadczenia we wskazanym terminie powoduje utratę prawa do ulgi nawet, jeśli dochowano by drugiego warunku jakim jest, zgodnie z art. 21 ust 21 u.p.d.o.f., złożenie przez podatnika oświadczenia, że spełnia on warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Dopiero spełnienie tego koniecznego, lecz nie wystarczającego, warunku umożliwiłoby zastosowanie przepisu art. 21 ust 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Skoro, więc nie dochowano terminu, o którym mowa, bezcelowe jest badanie formy i treści ewentualnego oświadczenia podatniczki. Natomiast uwagi autora skargi kasacyjnej na temat terminu złożenia oświadczenia mają wyłącznie charakter polemiczny i nie wnoszą niczego co pozwalało w odmienny sposób ocenić stan sprawy niż uczynił to sąd, którego orzeczenie zaskarżono. Podobnie, jak obfite przytaczanie poglądów literatury przedmiotu na temat roli norm celu społecznego w odczytywaniu znaczenia przepisów prawa podatkowego. Są one oderwane od stanu prawnego sprawy oraz nie uwzględniają ugruntowanego orzecznictwa na jej temat. Zapatrywania sądów administracyjnych w tym zakresie nie budzą wątpliwości, a w konsekwencji nie rodzą potrzeby badania konstytucyjności przepisów regulujących tzw. ulgę meldunkową. Sąd, podobnie jak organy podatkowe, nie stosowały i nie miały obowiązku stosować art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Nie naruszono zatem tego przepisu, gdyż materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia sprawy były wskazane wyżej przepisy ustaw podatkowych, których niekonstytucyjności nie stwierdzono. Bez istotnego znaczenia dla badania niniejszej sprawy pozostają również przytoczone poglądy literatury na temat konstytucyjnej zasady proporcjonalności. Zgodne z prawem jest również rozstrzygnięcie sądu administracyjnego pierwszej instancji odnośnie kosztów odpłatnego zbycia przez stronę nieruchomości. Stan faktyczny w tym zakresie nie budzi wątpliwości i został dokładnie oceniony przez sąd mający na uwadze normy prawa materialnego. Na tym tle całkowicie niezrozumiały jest zarzut naruszenia przez sąd przepisu art. 22 ust 6e u.p.d.o.f, który pojawił się na s.14 skargi kasacyjnej. Jest on oderwany od przepisów regulujących postępowanie przed sądami administracyjnymi i odnosi się w istocie do fragmentu uzasadnienia zaskarżonego wyroku, który dla autora skargi kasacyjnej jest nie zrozumiały. W tej części uzasadnienia sąd posłużył się określeniem, iż organ podatkowy nie zakwestionował w terminie otwartym do weryfikacji rozliczeń podatkowych skarżącej za lata 1999-2005. Treść tej części uzasadnienia jest jednak zrozumiały w świetle realiów badanej sprawy i akceptuje korzystne dla podatniczki udokumentowanie wydatków poniesionych na remont nieruchomości. Pomijając tę okoliczność kasator nie wskazuje jaki przepis został w ten sposób przez sąd pierwszej instancji naruszony, czy i jakie znaczenia naruszenie to miało by na wynik sprawy i jakie skutki mogło by wywołać dla strony zakwestionowanie poniesienia wydatków, w sytuacji w której z powodu upływu czasu nie dysponowała fakturami VAT. Tymczasem kwestionowanie braku zastosowania przepisu art. 22 ust 6e ustawy podatkowej uzasadnione jest "kontrastem i brakiem konsekwencji w uzasadnieniu orzeczenia Sądu". Natomiast porównywanie przez autora skargi kasacyjnej treści załączników PIT-D, na podstawie których badano koszty uzyskania przychodów ze sprzedaży mieszkania, do oświadczenia zawartego w akcie notarialnym nie ma żadnego związku merytorycznego. Nie wiadomo jednocześnie o jakim domniemaniu prawnym autor skargi kasacyjnej pisze powołując się treść na art. 187 § 1 o.p. Z kolei sąd wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku swoje stanowisko odnośnie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów nabycia nieruchomości (s. 21), i dlaczego zaakceptował stanowisko organów podatkowych. Nie zostało ono w żaden sposób skutecznie podważone przez autora skargi kasacyjnej. Trudno też zrozumieć cel powołania przepisu art. 68 § 2 o.p. w badanej sprawie, wskazującego na pięcioletni okres przedawnienia prawa doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, a następnie poglądów autora skargi kasacyjnej na temat okresu rozliczania straty z działalności gospodarczej. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 5 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.)