III SA/Wa 1074/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi B. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 października 2011 r. nr IPPB2/415-561/11-3/MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. K. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca – B. K., zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Skarżąca - polski rezydent podatkowy, w związku z reorganizacją działalności inwestycyjnej rozważa utworzenie wraz z innymi osobami fizycznymi, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej z siedzibą w Polsce ("spółki"). Wszystkie udziały (akcje) Skarżącej w spółce zostaną objęte w ramach transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) - dalej: "u.p.d.o.f.". Skarżąca przewiduje, że w ramach tej transakcji może objąć udziały (akcje) po cenie emisyjnej wyższej od ich wartości nominalnej (tzw. agio). Podniosła również, że w przyszłości może dojść do umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w drodze zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia lub bez zbywania udziałów (akcji) w drodze umorzenia przymusowego lub automatycznego. Wynagrodzenie za umorzone udziały (akcje) może zostać wypłacone Skarżącej z zysku spółki lub przez obniżenie kapitału zakładowego, jak i z zastosowaniem obu tych form łącznie. Możliwe jest także obniżenie kapitału zakładowego spółki w drodze obniżenia wartości nominalnej wszystkich udziałów (akcji). Wówczas kwota o jaką obniżony zostanie kapitał zakładowy i nominalna wartość udziałów (akcji) zostanie zwrócona Skarżącej w gotówce, proporcjonalnie do posiadanych przez nią udziałów w spółce. Podsumowując powyższe Skarżąca wniosła o potwierdzenie zasad opodatkowania po 1 stycznia 2011 r. przychodów (dochodów) z tytułu umorzenia oraz obniżenia wartości nominalnej udziałów (akcji) objętych w ramach takiej wymiany, w związku z przedstawionymi zdarzeniami przyszłymi. W związku z powyższym Skarżąca zapytała: 1) Czy w przedstawionym stanie faktycznym dochód z tytułu zbycia udziałów (akcji) objętych w ramach transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., na rzecz spółki w celu umorzenia, powinien zostać ustalony z zastosowaniem art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f.? 2) Czy w przypadku automatycznego lub przymusowego umorzenia udziałów (akcji) oraz obniżenia wartości nominalnej udziałów (akcji) w spółce, objętych w ramach transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., dochód winien zostać ustalony zgodnie z art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f.? 3) Czy w przypadku objęcia w ramach transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., udziałów lub akcji po cenie emisyjnej wyższej od ich wartości nominalnej (tzw. agio), poniesiony przez Skarżącą koszt w części dotyczącej nadwyżki ponad wartość nominalną nabytych udziałów (akcji) nie będzie obniżał dochodu do opodatkowania? Przedstawiając swoje stanowisko w zakresie pytania nr 2 i nr 3 (pytanie nr 1 stało się przedmiotem odrębnej interpretacji Ministra Finansów) Skarżąca uznała, iż w przypadku automatycznego lub przymusowego umorzenia udziałów (akcji) oraz obniżenia wartości nominalnej udziałów (akcji) w spółce, jej dochód winien zostać ustalony zgodnie z art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., tj. na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 tej ustawy, albo na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., w zależności od sposobu objęcia/nabycia tych udziałów (akcji). Zgodnie bowiem z definicją transakcji wymiany udziałów, Skarżąca obejmie udziały w spółce w zamian za wkład w postaci udziałów (akcji) w innych spółkach kapitałowych (a więc inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część). W opinii Skarżącej do ustalenia kosztu podatkowego, w związku z przymusowym lub automatycznym umorzeniem lub zmniejszeniem wartości nominalnej uzyskanych w zamian za taki wkład udziałów w spółce, stosować należy zatem art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. (na mocy odesłania zawartego w art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f.). Skarżąca stwierdziła również, że w odniesieniu do omawianych przychodów, koszty należy ustalać w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w spółce w trybie wymiany udziałów. Zdaniem Skarżącej, po 1 stycznia 2011 r., zgodnie z art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. i zawartym w nim odesłaniem do art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., w razie automatycznego lub przymusowego umorzenia udziałów (akcji) spółki objętych w ramach wymiany udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodu równy będzie wartości nominalnej udziałów (akcji) wydanych przez spółkę z dnia ich objęcia przez Skarżącą. Natomiast, kosztem uzyskania przychodu Skarżącej w wypadku obniżenia wartości nominalnej udziałów (akcji) w spółce będzie część wartości nominalnej tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia przez Skarżącą, proporcjonalnie do kwoty, o którą obniżono kapitał zakładowy spółki. Według Skarżącej w przypadku zaś objęcia w ramach transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., udziałów lub akcji po cenie emisyjnej wyższej od ich wartości nominalnej (tzw. agio), poniesiony przez Skarżącą koszt w części dotyczącej nadwyżki ponad wartość nominalną nabytych udziałów (akcji) nie będzie obniżał dochodu Skarżącej do opodatkowania z tytułu automatycznego lub przymusowego umorzenia udziałów (akcji) oraz obniżenia ich wartości nominalnej. Zdaniem Skarżącej, przepis art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. określając koszty uzyskania przychodu dotyczy kosztów w wysokości wartości nominalnej udziałów (akcji) i tym samym brak jest podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodu poniesionych kosztów, w wysokości przekraczającej wartość nominalną udziałów (akcji) umarzanych (przymusowo lub automatycznie), jak również udziałów (akcji), których wartość nominalna zostaje obniżona. W interpretacji indywidualnej z dnia 11 października 2011 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe w zakresie obu pytań, będących przedmiotem interpretacji (nr 2 i nr 3). Według Ministra w wyniku przymusowego/automatycznego umorzenia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej, które Skarżąca uzyska z tytułu wniesienia aportem do spółki udziałów (akcji) innej spółki kapitałowej (wymiana udziałów), po stronie Skarżącej powstanie dochód. Dochód ten powinien zostać ustalony jako nadwyżka przychodu uzyskanego w wyniku umorzenia udziałów (akcji) nad kosztami uzyskania przychodów, ustalonymi zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. wydatkami poniesionymi przez Skarżącą na nabycie udziałów (akcji), wniesionych aportem do spółki w drodze wymiany udziałów. Ponadto, zdaniem Ministra, w przypadku obniżenia wartości nominalnej udziałów (akcji) w spółce, objętych w ramach transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodów należy ustalić na zasadach ogólnych, o których mowa w art. 22 ust. 1 tej ustawy. Należy również uwzględnić przesłanki, których zaistnienie umożliwi zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Kosztem będą wydatki poniesione przez Skarżącą na nabycie udziałów (akcji), wniesionych aportem do spółki w drodze wymiany udziałów, ustalone proporcjonalnie do kwoty, o którą zostanie obniżona wartość nominalna udziałów (akcji) otrzymanych przez Skarżącą w zamian za wkład niepieniężny. W ocenie Ministra nadwyżka ponad wartość nominalną nabytych udziałów (akcji) nie będzie miała wpływu na dochód uzyskany przez Skarżącą z tytułu umorzenia przymusowego/automatycznego tych udziałów (akcji) oraz obniżenia wartości nominalnej udziałów/akcji. Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez Skarżącą, stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej. W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższej interpretacji indywidualnej, zarzucając naruszenie art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 1f pkt 1, art. 23 ust. 1 pkt 38c oraz art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., przez błędną ocenę co do zakresu i sposobu zastosowania powołanych przepisów w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku. Według Skarżącej błędne było stanowisko Ministra, iż do ustalenia dochodu Skarżącej należy stosować art. 22 ust. 1, a nie art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. i w konsekwencji rozpoznać koszt uzyskania przychodu na poziomie wydatków poniesionych przez Skarżącą na nabycie udziałów (akcji) wniesionych aportem do spółki kapitałowej w drodze wymiany udziałów. Skarżąca stwierdziła, że przy obniżeniu wartości nominalnej udziałów (akcji) w spółce kapitałowej, kosztem uzyskania przychodu powinna być część wartości nominalnej udziałów (akcji) z dnia objęcia, proporcjonalnie do kwoty o którą obniżono wartość nominalną udziałów (akcji). Zdaniem Skarżącej na gruncie przepisów podatkowych brak jest rozróżnienia skutków umorzenia udziałów (akcji) i obniżenia kapitału zakładowego spółki bez ich umorzenia, a obniżenie wartości nominalnej prowadzi do "częściowego" umorzenia udziałów (akcji). W obu przypadkach dochodzi zatem do prawnego unicestwienia udziałów (akcji) w całości lub w części. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wyrokiem z dnia 5 listopada 2012 r. o sygn. akt III SA/Wa 417/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił powyższą interpretację indywidualną. W ocenie WSA w Warszawie w omawianej sprawie nastąpiło naruszenie przepisów procesowych, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, w konsekwencji uniemożliwiając dalsze merytoryczne jej rozpoznanie i dokonanie oceny prawidłowości zastosowania przez organ wydający interpretację indywidualną przepisów prawa materialnego. Zdaniem Sądu, przedstawionego przez Skarżącą zdarzenia przyszłego nie można było uznać za jednoznaczne i zrozumiałe dla określenia skutków podatkowych. W ocenie WSA trudno bowiem domniemywać, czy wniosek Skarżącej dotyczy objęcia udziałów (akcji) po raz pierwszy, stosownie do postanowień art. 157 § 1 pkt 5 i art. 310 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037) – dalej "k.s.h.", czy też Skarżąca ma na myśli transakcję, w wyniku której dojdzie do przeniesienia prawa własności udziałów (akcji) jednej, już istniejącej spółki w zamian za udziały (akcje) w innej spółce kapitałowej. Dokonując analizy przepisów k.s.h. Sąd wskazał, że przewidywane przez Skarżącą zdarzenie przyszłe - zawiązanie nowej spółki kapitałowej poprzez objęcie w niej udziałów (akcji) w trybie "wymiany udziałów", o którym mowa w art. 24 ust. 8b u.p.d.o.f. - nie może zaistnieć w obowiązującym stanie prawnym. Zawiązanie nowej spółki kapitałowej w trybie "wymiany udziałów" wymagałoby uprzedniego ich objęcia przez spółkę na etapie jej organizacji, co skutkowałoby nieważnością takiej czynności prawnej. Dodał, że czynność "wymiany udziałów" na etapie zakładania spółki kapitałowej nie mogłaby również zostać poprzedzona nabyciem udziałów (akcji) własnych przez spółkę w organizacji - czynność taka przed wpisem spółki kapitałowej do rejestru, byłaby z mocy prawa nieważna, zgodnie z art. 16 k.s.h. W konkluzji WSA w Warszawie uznał, że nie została zrealizowana dyspozycja art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej "O.p." i w konsekwencji zaskarżona interpretacja indywidualna Ministra Finansów powinna zostać usunięta z obrotu prawnego, z uwagi na jej niezgodność z przepisami prawa procesowego, tj. art. 14b § 3 oraz art. 14c §1 w związku z art. 14h O.p. W skardze kasacyjnej Skarżąca wniosła o zmianę powyższego wyroku w zakresie oceny prawnej Sądu pierwszej instancji co do podstaw uzasadniających uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie. Wyrokiem z dnia 10 lutego 2015 r. o sygn. akt II FSK 166/13 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił powyższy wyrok WSA w Warszawie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez temu Sądowi. NSA podkreślił, że w przedmiotowej sprawie Skarżąca chciała uzyskać ocenę swojego stanowiska w odniesieniu do wysokości podstawy opodatkowania w przypadku osiągnięcia przez nią przychodów z tytułu przymusowego i automatycznego umorzenia udziałów (akcji) i obniżenia wartości nominalnej udziałów (akcji) oraz obowiązków spółki jako płatnika, a także co do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nadwyżki ceny emisyjnej nad wartością nominalną udziałów (akcji) w opisanej wyżej sytuacji. Pytania Skarżącej nie dotyczyły zatem tego, czy dojdzie do wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., ale skutków podatkowych czynności, jakie miały być podjęte wobec tych udziałów (akcji) później i miały doprowadzić do unicestwienia tych udziałów bądź obniżenia ich wartości. Dla oceny stanowiska Skarżącej wystarczyło zatem jej stwierdzenie, że udziały (akcje) zostaną nabyte w ramach wymiany udziałów (akcji). Tym samym nie było niezbędne wyjaśnienie, w jakim znaczeniu Skarżąca używała wyrażenia "objęcie udziałów/akcji". Istotne było jedynie, czy fakt, że udziały (akcje), które następnie umorzono, były uzyskane w drodze wymiany, będzie miał wpływ na ocenę podatkowych skutków ich umorzenia bądź obniżenia ich nominalnej wartości. W ocenie NSA Sąd pierwszej instancji niepotrzebnie skupił się na tej części opisu zdarzenia przyszłego, która dotyczyła objęcia udziałów (akcji), uznając ją za istotną dla udzielenia interpretacji. Nawet jeżeli w tym zakresie we wniosku byłyby pewne nieścisłości, to nie uniemożliwiały one prawidłowego udzielenia interpretacji. Nie było w związku z tym potrzeby wzywania wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego. W konsekwencji NSA nakazał, aby ponownie rozpoznając sprawę WSA w Warszawie ocenił zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji przyjmując za wiążące twierdzenie zawarte w opisie stanu przyszłego co do nabycia udziałów (akcji), następnie mających podlegać umorzeniu automatycznemu lub przymusowemu lub których wartość nominalna ma być obniżona w sposób wskazany w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponownie rozpatrując przedmiotową sprawę zważył, co następuje. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270) - dalej "P.p.s.a". Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma fakt, że rozpoznawana sprawa została przekazana do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie mocą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2015 r. o sygn. akt II FSK 166/13, wydanego na skutek skargi kasacyjnej Skarżącej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 417/12. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając sprawę ponownie pragnie zaznaczyć, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Sąd ten jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie dokonaną przez ten Sąd wykładnią ma szeroki zasięg, nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe. Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku wskazał, że: "Ponownie rozpoznając sprawę Sąd ten (Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie – przyp. tut. Sądu) oceni zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji przyjmując za wiążące twierdzenie zawarte w opisie stanu przyszłego co do nabycia udziałów (akcji) następnie mających podlegać umorzeniu automatycznemu lub przymusowemu lub których wartość nominalna ma być obniżona w sposób wskazany w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f." Działając w tak zakreślonych ramach prawnych tut. Sąd stwierdza, że w przedmiotowym sporze rację należało przyznać Skarżącej, gdyż - w ocenie Sądu – Skarżąca zasadnie twierdzi, iż w przypadku automatycznego lub przymusowego umorzenia udziałów (akcji) oraz obniżenia wartości nominalnej udziałów (akcji) w spółce, jej dochód winien zostać ustalony zgodnie z art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., tj. na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 tej ustawy, albo na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., w zależności od sposobu objęcia/nabycia tych udziałów (akcji). Ponadto Skarżąca prawidłowo stwierdziła, że nabycie udziałów (akcji) w zamian za udziały (akcje) o wartości przewyższającej wartość nominalną nabywanych udziałów i akcji (agio) nie będzie mieć wpływu na wysokość kosztów uzyskania przychodów z umorzenia tych udziałów (akcji). W tym miejscu należy wskazać, że w odniesieniu do problemu sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia automatycznego udziałów w spółce kapitałowej objętych w ramach, tzw. transakcji wymiany udziałów wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 20 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 665/13, z dnia 23 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 347/13 i II FSK 348/13 oraz z dnia 16 czerwca 2015r., sygn. akt II FSK 1298/13. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko i wspierającą je argumentację przedstawione we w wymienionych wyżej wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyjmując je za swoje. Wskazać zatem należy, że stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f., dochodem z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych jest również dochód z umorzenia udziałów (akcji). Wyrażenie "umorzenie udziałów (akcji)" nie zostało zdefiniowane na potrzeby ustawy podatkowej. Nie jest ono też pojęciem z języka potocznego. Kontekst, w jakim wyrażenie to zostało w ustawie podatkowej użyte (w regulacji dotyczącej przychodów z zysków osób prawnych) wskazuje na to, że ustawodawca zamierzał określić podatkowe skutki czynności osób prawnych dla ich wspólników (akcjonariuszy). Znaczenia zwrotu "umorzenie udziałów (akcji)" należy zatem poszukiwać w k.s.h. Kwestie te uregulowane zostały w art. 199 k.s.h. (w odniesieniu do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością) i w art. 359 k.s.h. (w odniesieniu do spółek akcyjnych). W przepisie art. 199 k.s.h. zostały przewidziane różne formy umorzenia udziałów. Art. 199 § 1 tej ustawy reguluje dwie z nich, tj.: dobrowolne umorzenie udziałów (udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę) oraz umorzenie przymusowe (może być dokonane bez zgody wspólnika). W obu tych przypadkach wymagana jest uchwała zgromadzenia wspólników. We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji strona wskazała zarówno na umorzenie dobrowolne jak i na umorzenie automatyczne, które w świetle art. 199 § 4 k.s.h. polega na "automatycznym" umorzeniu udziału w razie ziszczenia się określonego zdarzenia, bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Otrzymane przez wspólnika wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów (art. 199 § 2 k.s.h.) – czy to – jak we wniosku wskazała Skarżąca - w formie wypłaty z zysku - czy też poprzez obniżenie kapitału zakładowego czy też z zastosowaniem obu tych form łącznie, stanowi przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f.). Natomiast w k.s.h., jak i ustawie podatkowej brak regulacji, które pozwalałyby na różnicowanie skutków podatkowych umorzenia udziałów w spółce z o.o., w zależności od tego, w jaki sposób zostały one nabyte i jakie z tego faktu wynikają konsekwencje prawne (np. czy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów/akcji spółek, które w wyniku wniesienia aportu staną się zależne od spółki, do której udziały wniesiono). Takiego zróżnicowania nie wprowadzono także w u.p.d.o.f., mimo dodania w tej ustawie od dnia 1 stycznia 2011r. art. 24 ust. 8a, regulującego skutki podatkowe wymiany udziałów i mimo zmiany (wprowadzonej tą samą ustawą), dotyczącej skutków podatkowych zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia. Tym samym stwierdzić należy, że art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. dotyczy przychodu z umorzenia udziałów (akcji), niezależnie od tego, czy zostały one nabyte w drodze wymiany udziałów, czy też w inny sposób. Skoro ustawa nie wprowadza żadnych rozróżnień, nie ma podstaw do wprowadzania takich rozróżnień w drodze wykładni. Przepisy art. 24 ust. 5 pkt 1 oraz art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. regulują odrębne stany faktyczne. Brak przy tym przepisu, w świetle którego art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. nie miałby zastosowania w przypadku umarzania udziałów nabytych w sposób wskazany w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu, do dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych należy zaliczyć także kwotę wypłaconą wspólnikowi w związku z obniżeniem wartości nominalnej udziałów (akcji), co do czego zresztą strony się zgadzają. We wniosku o udzielenie interpretacji Skarżąca przedstawiła swoje stanowisko odnośnie do kosztów uzyskania przychodu przy przymusowym lub automatycznym umorzeniu udziałów (akcji) nabytych w drodze wymiany, o której mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., ale także przy obniżeniu wartości nominalnej udziałów (akcji) nabytych w drodze wymiany. Należy zauważyć, że choć są to dwie odmienne sytuacje faktyczne, to – zdaniem Sądu – znajdą do nich zastosowanie te same regulacje prawne, a więc art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. Kodeks spółek handlowych odróżnia obniżenie kapitału zakładowego w wyniku umorzenia udziałów lub akcji od jego obniżenia w wyniku obniżenia wartości nominalnej udziałów (akcji) bez ich umorzenia. Zgodnie z art. 263 § 1 i art. 455 § 1 k.s.h. obniżenie kapitału może nastąpić zarówno poprzez umorzenie udziałów (akcji), jak i poprzez obniżenie ich wartości nominalnej bez ich umorzenia (por. też A.Kidyba, Komentarz aktualizowany do art.263 k.s.h., pkt 3, LEX oraz A.Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 455 k.s.h., pkt 2 , LEX). Obniżenie kapitału zakładowego nie musi wiązać się jedynie ze zmniejszeniem liczby udziałów, ale może odbyć się przez zmniejszenie wartości nominalnej udziałów i wypłatą wspólnikom kwot stanowiących wartość obniżonych udziałów. Przy czym zasadnym jest odniesienie przepisów dotyczących podatkowych skutków umorzenia udziałów (akcji) do obniżenia wartości nominalnej udziałów (akcji) ze względu na efekt tej czynności w postaci obniżenia kapitału zakładowego, który jest taki sam jak przy umorzeniu udziałów (akcji) – dochodzi do całkowitego lub częściowego ich unicestwienia. A zatem również w tym przypadku mamy do czynienia z umorzeniem (częściowym) udziałów (akcji). Stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. dochodem z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału w tym również dochód z umorzenia udziałów (akcji). A zatem wypłacona wspólnikowi kwota w związku z obniżeniem wartości nominalnej udziałów stanowić będzie jego przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, co zresztą nie jest przedmiotem sporu między stronami. Uprawniony jest więc wniosek, że podobnie jak w przypadku umorzenia udziałów (akcji) okoliczność, iż udziały (akcje), co do których następuje obniżenie wartości nominalnej, zostały nabyte w drodze wymiany udziałów w rozumieniu art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., nie wyklucza zastosowania art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. z tych samych przyczyn, co wskazane wyżej odnośnie do przypadku umorzenia udziałów nabytych w drodze ich wymiany (art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f.). Tym samym stwierdzić należy, że w przypadku obniżenia wartości nominalnej udziałów (akcji) zastosowanie znajdzie art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. niezależnie od tego, czy zostały one nabyte w drodze wymiany udziałów, czy też w inny sposób. Z kolei sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. W myśl tego przepisu, dochodem z tytułu umorzenia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się w wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny. Także więc w tym przepisie ustawodawca nie wskazuje odmiennych sposobów ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną, czy obniżenia wartości nominalnej udziałów/akcji nabytych w drodze wymiany udziałów (akcji), o których mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Pewną odmienność przewidziano jedynie w stosunku do umorzonych udziałów (akcji) nabytych w drodze spadku lub darowizny. Tym samym, wykładnia językowa art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. daje podstawy do twierdzenia, że przepis ten stanowi podstawę do określenia dochodu z tytułu umorzenia udziałów (akcji) czy obniżenia wartości nominalnej udziałów/akcji, także w przypadku, gdy zostały one nabyte w drodze wymiany udziałów. Natomiast koszt uzyskania przychodów ustalany jest w oparciu o przepisy, do których odsyła art. 24 ust. 5d, a więc także na podstawie art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f., który w pkt 1 stanowił, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Warto również wskazać, że jako argument przemawiający przeciwko stanowisku Ministra Finansów w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się obowiązek pobrania podatku przez płatnika, wynikający z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. Jeżeli koszt uzyskania przychodu miałby być kosztem historycznym (wydatkami związanymi z nabyciem udziałów wniesionych aportem w ramach wymiany udziałów), to płatnik nie byłby w stanie pobrać podatku w prawidłowej wysokości, nie ma on bowiem ani obowiązku, ani uprawnienia do żądania od podatnika (wspólnika) wskazania wysokości tych kosztów. Wysokość kosztów uzyskania przychodów, wynikająca z art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. jest natomiast znana płatnikowi i pozwala na pobranie podatku w prawidłowej wysokości. Racjonalny ustawodawca mając na względzie obowiązki płatnika, jego odpowiedzialność za niepobrany podatek lub podatek niepobrany w prawidłowej wysokości (art. 30 § 1 O.p.) lub konieczność zwrotu wynagrodzenia pobranego od nieprawidłowo pobranego podatku (art. 28 § 2 O.p.), stanowić powinien przepisy w sposób pozwalający na ich wykonanie. Tym samym, nie powinien nakładać na płatnika obowiązków, których ten wykonać prawidłowo nie jest w stanie. Zdaniem Sądu brak jest podstaw normatywnych do uznania, że w przypadku nabycia udziałów w drodze wymiany udziałów (akcji), objętej zakresem art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., przepis art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. nie będzie miał zastosowania do ustalania kosztu uzyskania przychodu z umorzenia udziałów nabytych w drodze wymiany i to zarówno w przypadku umorzenia automatycznego jak i przymusowego umorzenia udziałów (akcji). Przepis art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. swym zakresem obejmuje sytuacje poprzedzające umorzenie udziałów w spółce. Przepis ten dotyczy skutków podatkowych wymiany udziałów lub akcji innej spółki. Dopiero po tym może nastąpić sytuacja opisana w art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. tj. umorzenie udziałów lub akcji nabytych w sposób opisany w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Skoro więc przepisy te regulują odrębne stany faktyczne, stwierdzenie Ministra Finansów, że przepis art. 24 ust. 5d u.p.do.f. nie ma zastosowania w przypadku umarzania udziałów nabytych w sposób wskazany w art. 24 ust. 8a u.p.do.f., wymaga wskazania przepisu prawa, który ustanawiałby taki właśnie skutek umorzenia udziałowi nabytych w drodze wymiany akcji opisanej w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Organ w zaskarżonej interpretacji takiej normy prawnej nie wskazał. W ocenie Sądu brak jest przepisu prawa, który pozwalałby na wysnucie opisanego wniosku o braku możliwości zastosowania art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. w stosunku do przychodów z umorzenia udziałów nabytych w sposób wskazany w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Z tego względu Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja zawiera błędną wykładnię art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. w zw. z art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Tak samo, jak wynika z przedstawionych wyżej rozważań, Sąd ocenił stanowisko Ministra Finansów dotyczące kosztów uzyskania przychodów w przypadku obniżenia wartości nominalnej udziałów (akcji). Ocena ta jest konsekwencją uznania przez Sąd, że analogicznie jak w przypadku umorzenia udziałów (akcji), obniżenie wartości nominalnej udziałów (akcji) skutkuje powstaniem u wspólnika przychodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. niezależnie od tego, czy udziały te (akcje) zostały nabyte w drodze wymiany wskazanej w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., czy też w inny sposób. Zastosowanie znajdzie tu argumentacja przedstawiona wyżej w odniesieniu ustalania dochodów (z uwzględnieniem kosztów ich uzyskania) z tytułu umorzenia udziałów (akcji). Tym samym Sąd nie podzielił stanowiska Ministra Finansów, który z wykładni celowościowej wywodził zastosowanie do spornych kosztów podatkowych art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W istocie zresztą Minister Finansów wykładni takiej nie dokonał, jako że konieczności zastosowania tego przepisu upatrywał w braku uregulowań wprost odnoszących się do sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia udziałów. Ponadto, w ocenie Sądu, prawidłowe jest stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym nabycie udziałów (akcji) w zamian za udziały (akcje) o wartości przewyższającej wartość nominalną nabywanych udziałów i akcji (agio) nie będzie mieć wpływu na wysokość kosztów uzyskania przychodów z umorzenia tych udziałów (akcji). Wniosek taki potwierdza treść art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., który stanowi, że w sytuacji opisanej w hipotezie tego przepisu, która odpowiada stanowi faktycznemu występującemu w niniejszej sprawie, kosztem uzyskania przychodu z tytułu umorzenia udziałów (akcji) jest ich wartość nominalna. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 5d i art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 P.p.s.a. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a.