I FSK 2190/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 lipca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1334/15 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz A. S.A. z siedzibą w W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. 1.1. Wyrokiem z dnia 10 lipca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1334/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyniku skargi A. S.A. z siedzibą w Warszawie (zwanej dalej: "Spółką" lub "Skarżącą"), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 października 2011 r., wydaną wobec Spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego Spółka wskazała, iż jest wpisana do ewidencji szkół i placówek niepublicznych w Warszawie, Gdyni i Wrocławiu. Organizuje otwarte projekty szkoleniowe, dofinansowywane z Europejskiego Funduszu Społecznego (EFS) w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, skierowane do osób indywidualnych. W ramach tej działalności Skarżąca realizuje m.in. projekt "Transformacja kreuje rozwój" - szkolenia wspomagające zmianę profilu firmy, na podstawie umowy o finansowanie projektu. Zgodnie z umową, Instytucja Pośrednicząca przyznała Spółce dofinansowanie na realizację projektu w łącznej kwocie nieprzekraczającej 1.292.517,40 zł, stanowiącej nie więcej niż 86,93% całkowitych wydatków kwalifikowanych projektu. Dofinansowanie to przyznane zostało w formie płatności ze środków europejskich oraz w formie dotacji celowej z budżetu krajowego i przeznaczone jest na pokrycie ściśle określonych wydatków ponoszonych przez organizatora projektu w związku z jego realizacją. Spółka ponadto, jako projektodawca, zobowiązana jest do uzyskania wkładu własnego w kwocie 104.379,60 zł, co stanowi 13,07% wydatków kwalifikowanych projektu, poprzez pozyskanie wkładu prywatnego od przedsiębiorcy korzystającego z pomocy publicznej we wskazanej wysokości stanowiącej dopełnienie do 100% wydatków objętych pomocą publiczną. Wkład prywatny powinien być wniesiony w formie gotówki. 1.3. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Skarżąca zwróciła się do organu interpretacyjnego o odpowiedź na pytania: 1) Czy w przedstawionym stanie faktycznym, kwota dofinansowania (dotacja) stanowi obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT? Jeśli tak, to wg jakiej stawki? 2) Czy w opisanym stanie faktycznym, wkład prywatny przedsiębiorcy stanowi obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT? Jeśli tak, to czy Spółka może korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie przepisu szczególnego, tj. § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (dalej - "rozporządzenie"); 3) Czy w przypadku opodatkowania wkładu prywatnego przedsiębiorcy stawką VAT 23%, Spółka ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego? 1.3.1. Zdaniem Spółki, w omawianym stanie faktycznym podstawę opodatkowania stanowi tylko wkład prywatny. Przyznane dofinansowanie przeznaczone jest na pokrycie kosztów służących realizacji projektu. Dotacja (dofinansowanie) nie ma na celu sfinansowania ceny sprzedaży, a jedynie zwrot poniesionych przez Spółkę kosztów, nie stanowi więc obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej również jako: "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u.") i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W opinii też skarżącej w sprawie spełnione zostały także, określone w § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, przesłanki uprawniające do korzystania przez Spółkę ze zwolnienia z podatku VAT w przypadku wystawiania faktur VAT na kwotę wkładu przedsiębiorcy w formie pieniężnej. W odniesieniu do pytania nr 3 spółka wskazała, że zakładając, iż w przedmiotowym stanie faktycznym dotacja nie jest obrotem i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, natomiast wkład prywatny jest opodatkowany stawką VAT 23% i nie podlega zwolnieniu - nie ma możliwości wyodrębnienia zakresu, w jakim zakupione towary i usługi związane z projektem są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W związku z powyższym w takiej sytuacji, zdaniem strony, należy zastosować art. 90 u.p.t.u., a więc kwotę podatku należnego obniżyć o kwotę podatku naliczonego proporcją zgodnie z art. 90 ust. 2 u.p.t.u., którą ustala się wg art. 90 ust. 3 tejże ustawy. 1.4. W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za prawidłowe w zakresie pytania nr 1 i za nieprawidłowe - w zakresie pytania nr 2 i 3. 1.4.1. Zdaniem organu otrzymane przez spółkę dofinansowanie z Europejskiego Funduszu Społecznego stanowi zwrot kosztów poniesionych w związku z zarządzaniem projektem i realizacją szkoleń. Wobec tego przyznana na taki cel dotacja nie spełnia przesłanki wynikającej z art. 29 ust. 1 u.p.t.u., a tym samym nie stanowi obrotu opodatkowanego podatkiem VAT. Wynagrodzeniem będzie za to wkład prywatny uczestników szkolenia, stanowiący dla Spółki 100% ceny danego szkolenia. Wkład ten zatem, według Ministra, stanowi obrót podlegający opodatkowaniu według właściwej stawki VAT, uzależnionej od rodzaju świadczonej usługi. 1.4.2. Odnosząc się natomiast do możliwości skorzystania przez Spółkę ze zwolnienia, o którym mowa w § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 73, poz. 392 ze zm., dalej powoływane również jako "rozporządzenie Ministra Finansów"), organ podatkowy wskazał, że Spółka nie będzie mogła ze zwolnienia tego skorzystać z uwagi na fakt, że nie został spełniony warunek finansowania projektu w co najmniej 70% ze środków publicznych, bowiem wynagrodzeniem dla Spółki będzie wkład prywatny uczestników szkolenia, stanowiący dla niej 100% ceny danego szkolenia. 1.4.3. Odnośnie pytania nr 3 organ stwierdził, że skoro wkłady prywatne wnoszone przez uczestników szkolenia stanowią dla Spółki obrót w rozumieniu art. 29 ust 1 u.p.t.u. jednak niekorzystający ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia, to Spółce na zasadach ogólnych, przewidzianych w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki w związku z realizacją przedmiotowego projektu, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 u.p.t.u. Nie znajdą więc zastosowania, według organu, w przedmiotowej sprawie przepisy art. 90 u.p.t.u. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze skierowanej, po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, spółka interpretacji organu podatkowego zarzuciła naruszenie art. 14b § 6 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej powoływana również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) u.p.t.u. oraz § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia. 2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. 2.3. Wyrokiem z 14 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 691/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację organu podatkowego. Sąd ten bowiem nie podzielił stanowiska Ministra Finansów i Skarżącej, że udzielona jej dotacja nie miała bezpośredniego wpływu na cenę realizowanych przez nią szkoleń. Dotacja, jak zauważył WSA, przeznaczona jest na pokrycie ściśle określonych wydatków ponoszonych w związku z organizacją szkolenia. Nie jest więc możliwe uznanie, że ma ona charakter podmiotowy i nie wpływa na cenę organizowanych szkoleń. Konsument, uczestnik szkoleń organizowanych w ramach projektu przez Skarżącą nie płaci bowiem całej ceny szkolenia, a jedynie około 20% tej ceny, w konsekwencji cena szkolenia oferowanego przez Skarżącą jest z punktu widzenia konsumenta znacznie niższa niż cena analogicznego szkolenia organizowanego przez podmiot niekorzystający z dofinansowania. Skoro zaś otrzymana przez Skarżącą dotacja jest dotacją przedmiotową, która stanowi około 87% ceny szkolenia, to spełniony był również, w ocenie Sądu pierwszej instancji, warunek zwolnienia podatkowego z § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia finansowania szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych. 2.4. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 5 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 821/13, po rozpoznaniu skarg kasacyjnych Spółki oraz Ministra Finansów uchylił powyższy wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. 2.4.1. NSA mając na uwadze to, że przyznana Skarżącej dotacja przeznaczona jest na wydatki niezbędne do wykonania całego realizowanego przez Skarżącą projektu, nie jest ona związana bezpośrednio z usługą szkoleniową wykonywaną przez Skarżącą. Nie miało więc, według Sądu kasacyjnego, uzasadnienia stanowisko Sądu pierwszej instancji, by dotacja ta zwiększała obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. To, że uczestnik szkolenia w rezultacie ponosi niższe koszty szkolenia wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji nie ma większego wpływu na ocenę czy dotacja stanowi obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. czy też nie. Istotne jest bowiem to, czy ma ona bezpośredni wpływ na cenę danej usługi. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po ponownym rozpoznaniu sprawy, uznał, że Spółka, realizując projekt w zakresie usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowany w co najmniej w 70% ze środków publicznych, świadczy odpłatne usługi w rozumieniu art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przy czym wynagrodzeniem za te usługi jest otrzymana kwota "wkładu pieniężnego" od uczestnika szkolenia, która korzysta ze zwolnienia od podatku określonego w § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji zauważył najpierw, iż w niniejszej sprawie związany jest wykładnią prawa, oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 821/13. 3.3. WSA podzielił dalej stanowisko wyrażone przez organ w zaskarżonej interpretacji, według którego otrzymywana przez Skarżącą dotacja (z funduszów unijnych oraz z budżetu państwa) nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi podstawę opodatkowania. Zdaniem WSA, zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u., to otrzymany wkład pieniężny stanowi obrót podlegający opodatkowaniu według właściwej stawki VAT, obowiązującej dla świadczonej przez Spółkę usługi szkolenia. Wkład własny uczestników szkolenia związany jest bowiem z konkretnym konsumentem konkretnego programu szkoleniowego, w związku z czym jest bezpośrednio związany ze świadczeniem usług szkoleniowych. 3.4. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, błędne było natomiast zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji stanowisko organu, według którego przedmiotowe usługi nie mogą być uznane za usługi, które w rozumieniu § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia są sfinansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych. W ocenie WSA dotacja wypłacana w celu finansowania określonych działań podejmowanych przez podatników, niezależnie od sposobu ustalania dotacji (dopłata do ceny nominalnej produktu lub sfinansowanie części kosztów działalności beneficjenta) skutkuje obniżeniem ceny, po której sprzedawana jest usługa świadczona przez podatnika otrzymującego dotację. 3.4.1. Taka sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie. Skarżąca bowiem we wniosku o wydanie interpretacji wskazała, że otrzymuje na pokrycie kosztów działalności szkoleniowej dotację w wysokości 86,93% całkowitych wydatków związanych z wykonywaniem działalności w zakresie szkoleń. Uczestnicy szkoleń nabywający usługi szkoleniowe pokrywają 13,07% ceny tej usługi. Wkład prywatny wnoszony przez uczestnika szkoleń w rzeczywistości stanowił więc jedynie niewielką część kosztów związanych z realizacją szkolenia, składających się na jego całkowitą cenę. 3.4.2. W tym stanie rzeczy, według WSA, nie można było uznać, że wkład ten stanowi dla Skarżącej 100% całkowitej ceny szkolenia, jak niesłusznie wskazał organ podatkowy. Całkowitą cenę szkolenia stanowi bowiem dopiero suma kwoty dofinansowania ze środków publicznych i kwoty wkładu własnego wnoszonego przez uczestnika szkolenia. 3.5. Skoro więc w przedmiotowej sprawie usługi szkoleniowe świadczone przez Skarżącą nie tylko stanowią usługi kształcenia zawodowego w rozumieniu § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia, ale i są finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, to winny one, zdaniem Sądu pierwszej instancji, podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług na mocy § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Minister Finansów wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucił mu - w oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej również jako "P.p.s.a.") – naruszenie prawa materialnego, tj. błędna wykładnię § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia w zw. z art. 29 ust. 1, art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i w konsekwencji przyjęcie, że wskazane we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, usługi w części finansowanej przez wkład prywatny wnoszony przez przedsiębiorców uczestników szkoleń organizowanych przez Spółkę będą zwolnione od podatku od towarów i usług. Mając na uwadze powyższe naruszenie prawa materialnego w skardze kasacyjnej wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy; - ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; - oraz o zasądzenie od skarżącej Spółki na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Na wstępie należy zauważyć, że w postępowaniu przed sądem odwoławczym, prowadzonym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej, obowiązuje generalna zasada ograniczonej kognicji tego sądu (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, określonymi przez przyjęte w niej podstawy, wskazujące zarówno rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Ta jednak nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. 5.2. W przedmiotowej sprawie podniesiono wyłącznie tylko jeden zarzut sprowadzający się do naruszenia przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie normy wynikającej z § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia w zw. z art. 29 ust. 1, art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i w konsekwencji przyjęcie, że wskazane we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, usługi w części finansowanej przez wkład własny wnoszony przez uczestników szkoleń organizowanych przez skarżącą będą zwolnione od podatku od towarów i usług. 5.3. W tym miejscu trzeba podkreślić, że na skutek wypowiedzi udzielonej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 lutego 2015 r., I FSK 821/13, poza sporem pozostaje to, że otrzymane przez skarżącą dofinansowanie opisanego we wniosku o wydanie interpretacji projektu "Transformacja kreuje rozwój" ze środków publicznych nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u., a tym samym nie podlega opodatkowaniu. 5.3.1. Nie jest kwestią sporną również fakt, iż świadczone przez skarżącą w ramach projektu usługi szkoleniowe stanowią usługi kształcenia zawodowego w rozumieniu § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia. 5.3.2. Nie jest kwestionowana również okoliczność, że wkład pieniężny wnoszony przez uczestników szkoleń realizowanych w ramach powyższego projektu stanowi obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. 5.3.3. Natomiast zdaniem pełnomocnika organu, jako że otrzymane przez skarżącą dotacje ze środków publicznych nie stanowią obrotu w rozumieniu art 29 ust. 1 u.p.t.u. i nie podlegają opodatkowaniu, lecz stanowią jedynie zwrot poniesionych przez skarżącą kosztów, to wkład własny wnoszony w gotówce przez uczestników szkoleń stanowi dla skarżącej 100% ceny danego szkolenia, jest zatem dla niej wynagrodzeniem. W ocenie organu podatkowego w takim przypadku kryterium finansowania usługi kształcenia zawodowego w co najmniej 70% nie zostało spełnione. 5.4. Argumentację strony wnoszącej skargę kasacyjną uznać należy jednak za chybioną. Należy mieć na uwadze, że Sąd pierwszej instancji nie kwestionował stanowiska wypowiedzianego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lutego 2015 r., I FSK 821/13, że otrzymywane przez Spółkę dotacje nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u., gdyż nie wpływają bezpośrednio na cenę świadczonej usługi. Stwierdził bowiem, że problem zaliczenia opisanej przez Spółkę dopłaty do jej obrotów nie ma wpływu na zastosowanie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia. Wskazał przy tym, że badając poziom dofinansowania, należy brać pod uwagę nie tylko dofinansowanie stanowiące obrót, ale również inne formy dofinansowania, o ile możliwe jest wyliczenie ich wpływu na poziom ceny usługi kształcenia zawodowego (strona 17-18 uzasadnienia wyroku). WSA w Warszawie zasadnie przy tym argumentował, że bez tej dotacji Spółka nie przeprowadziłaby szkoleń, albo musiałaby pobrać za świadczone w tym zakresie usługi cenę znacznie wyższą, na co pośrednio wskazywał NSA w treści wyroku I FSK 821/13 - stwierdzając, że otrzymywana przez Spółkę dotacja pokrywa koszty realizacji projektu. 5.5. Ze stanowiskiem prezentowanym przez WSA w Warszawie w treści zaskarżonego wyroku należy się zgodzić. Jak zasadnie argumentowano w wyroku NSA z 19 listopada 2014 r., I FSK 1580/13, wydanym na tle analogicznej sprawy skarżącej Spółki "[...] należy wyraźnie odróżnić kwestię kwalifikacji dotacji jako obrotu (podstawy opodatkowania) w rozumieniu art. 29 u.p.t.u., od kwestii dotacji jako kategorii środków publicznych w rozumieniu spełnienia warunku do skorzystania ze zwolnienia z VAT. Mowa tutaj o dwóch odmiennych elementach konstrukcji podatku". NSA w wyroku tym stwierdził, że nie można upatrywać w tym względzie korelacji. Przyjął bowiem, że "liczy się wyłącznie rzeczywista wartość usługi i fakt z jakiego tytułu owa wartość została obniżona. Słusznie zauważa skarżąca, że bez wspomnianej dotacji albo byłoby ono zmuszone do pobrania wyższej ceny za usługę edukacyjną albo w ogóle rzeczona usługa nie miałaby miejsca". 5.6. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela w całości powyższe stanowisko, a nadto zauważa, że również w innej, tożsamej sprawie Spółki - NSA w wyroku z 16 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1637/14, uznał, że przy badaniu poziomu dofinansowania, należy brać pod uwagę nie tylko dofinansowanie stanowiące obrót, ale również inne formy dofinansowania, takie jak otrzymane przez Spółkę dotacje, o ile możliwe jest wyliczenie ich wpływu na poziom ceny usługi kształcenia zawodowego. 5.7. Niewątpliwie bez otrzymanych dotacji Spółka nie przeprowadziłaby szkoleń, albo musiałaby pobrać za usługę kształcenia zawodowego cenę wyższą. Jak wynika bowiem z jej wniosku otrzymuje na pokrycie kosztów działalności szkoleniowej dotację w wysokości 86,93% całkowitych wydatków związanych z wykonywaniem działalności w zakresie szkoleń. Wkład prywatny wnoszony przez uczestnika szkoleń w rzeczywistości stanowił więc jedynie niewielką część kosztów związanych z realizacja szkolenia, składających się na jego całkowita cenę. W tym stanie rzeczy nie można więc uznać, że wpłaty otrzymane od uczestników szkoleń stanowiły dla skarżącej 100% całkowitej ceny szkolenia, jak niesłusznie wskazał organ podatkowy. Całkowitą cenę szkolenia stanowi bowiem dopiero suma kwoty dofinansowania ze środków publicznych i kwoty wkładu własnego wnoszonego przez uczestnika szkolenia. Tym samym zasadnie Sąd pierwszej instancji przyjął, że skoro usługi szkoleniowe świadczone przez Spółkę nie tylko stanowią usługi kształcenia zawodowego, ale i są finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, to winny one podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług na mocy § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia. 5.8. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 P.p.s.a. - oddalił skargę kasacyjną organu podatkowego. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i 3 tej ustawy.