I FSK 1637/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 16 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 lipca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1578/14 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. S.A. z siedzibą w Warszawie kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 15 lipca 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1578/14, uwzględnił skargę A[...] s.a. z siedzibą w W. – zwanej dalej "Spółką", i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 12 października 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wyjaśniła, że prowadzi szkolenia dofinansowywane z Europejskiego Funduszu Społecznego. Instytucja Wdrażająca przyznała Spółce dofinansowanie na realizację projektu szkoleniowego w kwocie, która miała nie przekraczać 94,43% całkowitych wydatków kwalifikowanych projektu. Dofinansowanie to przyznane zostało w formie płatności ze środków europejskich oraz w formie dotacji celowej z budżetu krajowego. Dofinansowanie przeznaczone jest na pokrycie ściśle określonych wydatków ponoszonych przez organizatora projektu w związku z jego realizacją. Działania podejmowane w projekcie obejmują w szczególności zarządzenie projektem i realizację szkoleń. 1.3. W tak zakreślonym stanie faktycznym Spółka zadała następujące pytania: 1) Czy kwota dofinansowania (dotacja) stanowi obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli tak, to według jakiej stawki? 2) Czy wkład prywatny uczestnika szkolenia stanowi obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Jeśli tak, to czy Spółka może korzystać ze zwolnienia na podstawie 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 73, poz. 392) – powoływanego dalej jako "rozporządzenie"? 3) Czy w przypadku opodatkowania wkładu prywatnego uczestnika szkolenia stawką VAT 23%, Spółka ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego? 1.4. Odnosząc się do pierwszego pytania, Spółka stwierdziła, że kwota dofinansowania nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.t.u", a co za tym idzie nie podlega opodatkowaniu. Zgodnie ze stanowiskiem Spółki, dotyczącym drugiego pytania, wkłady prywatne uczestnika szkolenia stanowią obrót podlegający opodatkowaniu. Niemniej jednak obrót ten podlega zwolnieniu na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia. Przepis ten wymaga, aby usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane były ze środków publicznych w co najmniej 70%. Tymczasem dofinansowanie na realizację wskazanych we wniosku projektów wynosi 94,43%. 1.5. Wspomnianą na wstępie interpretacją indywidualną Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za prawidłowe w przypadku pierwszego z pytań, natomiast w zakresie pytania drugiego i trzeciego stwierdził, że jest nieprawidłowe. Zdaniem Ministra Finansów wpłata obejmująca wkład prywatny stanowi wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., podlegające opodatkowaniu. Wkłady te są bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Spółkę usług szkoleniowych, ponieważ są związane z konkretnym konsumentem konkretnego programu szkoleniowego. Tym samym, zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u., otrzymany wkład pieniężny stanowi obrót podlegający opodatkowaniu. Dalej organ wskazał, że Skarżąca nie będzie mogła skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia, ponieważ oferowane przez nią szkolenie nie jest finansowane ze środków publicznych w wysokości co najmniej 70%. Otrzymana przez Spółkę dotacja ze środków publicznych nie stanowi bowiem obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u., a tym samym nie podlega opodatkowaniu. Stąd też przyznane środki nie będą stanowiły dopłaty do ceny świadczonych usług. Wynagrodzeniem będzie za to wkład prywatny uczestników szkolenia, stanowiący dla nich 100% ceny danego szkolenia. Nie można zatem uznać, że kryterium finansowania ze środków publicznych przewidziane w § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia zostanie spełnione. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, Spółka skierowała do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę, w której podniósł zarzuty naruszenia między innymi art. 29 ust. 1 u.pt.u. oraz § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia. 2.2. Po rozpoznaniu skargi Spółki, wyrokiem z 5 listopada 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 429/12), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości. Następnie wyrokiem z 8 stycznia 2014 r. (sygn. akt I FSK 176/13) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, art. 134 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", wyklucza możliwość uchylenia interpretacji indywidualnej w części, w której jest ona korzystna dla wnioskodawcy. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił swoje stanowisko w zakresie uznania dofinansowania za obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. i zwolnienia opisanej we wniosku usługi na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. 3.2. Kierując się wskazaniami sformułowanymi przez Naczelny Sąd Administracyjny, Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że warunkiem uznania dopłaty za obrót jest sfinansowanie ceny sprzedaży. Tym samym, skoro Spółka we wniosku wskazała, że dofinansowanie przeznaczone jest na pokrycie kosztów służących realizacji projektu i nie ma na celu sfinansowania ceny sprzedaży, to nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. W tym zakresie stanowisko organu i Spółki było zgodne. Spór sprowadzał się natomiast do wykładni § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia, czyli odpowiedzi na pytanie, czy w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym została spełniona przesłanka sfinansowania usługi w co najmniej 70% ze środków publicznych. Odwołując się do definicji słownikowej, Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że przez pojęcie "finansowania" należy rozumieć dostarczanie środków pieniężnych na wykonanie jakiś prac lub przedsięwzięcia. Natomiast pojęcie "środków publicznych" zostało zdefiniowane w art. 5 ust. 1 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r., nr 157, poz. 1270 z późn. zm.). W jej świetle dofinansowanie przekazane Spółce należy uznać za środku publiczne. Wobec tego, zdaniem Sądu pierwszej instancji, świadczona przez Spółkę usługa spełnia przesłankę zwolnienia z podatku, przewidzianą w § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia. Na obniżenie ceny miało bowiem wpływ otrzymanie dofinansowanie ze środków publicznych. Ponadto otrzymane przez Spółkę dofinansowanie przekraczało przewidzianą w przywołanym przepisie granicę 70% udziału Sąd podkreślił, że należy odróżnić kwestię kwalifikacji dotacji jako obrotu od uznania ich za środki publiczne przeznaczone na dofinansowanie usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Są to dwa odmienne elementy konstrukcji podatku. Istotnym jest jedynie to, że – jak wyjaśniono we wniosku – bez wspomnianej dotacji projekt nie zostałby zrealizowany, albo cena usługi byłaby znacznie wyższa. Na mocy § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia zwolniona od podatku od towarów i usług jest także wpłata (wkład pieniężny) osób uczestniczących w szkoleniu. Wpłata ta stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług zaliczane do obrotu, który co do zasady podlega opodatkowaniu. Niemniej jednak, jak wynika z wcześniejszych rozważań Sądu pierwszej instancji, usługa ta spełnia wymogi określone w przywołanym przepisie rozporządzenia. Stąd też w tym zakresie obrót Spółki korzysta z przedstawionego zwolnienia podatkowego. W świetle powyższego, odpowiedz na pytanie trzecie staje się bezprzedmiotowa. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 1 u.p.t.u., co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że otrzymany wkład pieniężny nie stanowi obrotu i § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia poprzez uznanie, że opisane we wniosku usługi korzystają ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie. Ponadto pełnomocnik organu podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 133 § 1 i art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez przyjęcie błędnego stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do uznania, że wykorzystywanie samochodu w działalności związanej z przetwórstwem i konserwowaniem warzyw i owoców jest wykonywaniem czynności związanej z przewozem pieniędzy. 4.2. Pełnomocnik Ministra Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, jak również zasądzenie kosztów postępowania. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna jest oczywiście bezzasadna, dlatego podlega oddaleniu. 5.2. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, należy podkreślić, że ich treść co do istoty jest tożsama ze stanowiskiem przedstawionym przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W tym względzie wystarczy zatem stwierdzić, że stanowisko to zostało poddane krytycznej ocenie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 stycznia 2014 r. (sygn. akt I FSK 176/13), a następnie przez Sąd pierwszej instancji w wyroku z 15 lipca 2014 r. Biorąc pod uwagę treść art. 190 P.p.s.a., w przedstawionej sytuacji procesowej rola Naczelnego Sądu Administracyjnego ogranicza się do skontrolowania zgodności wyroku Sądu pierwszej instancji z wytycznymi (wykładnią) sformułowanymi przez Naczelny Sąd Administracyjny we wcześniejszym wyroku. 5.3. W dość zdawkowym uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jej autor ograniczył się do stwierdzenia, że skoro "dotacja nie stanowi dopłaty w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, a tym samym nie podlega opodatkowaniu, to przyznane środki nie będą stanowiły dopłaty do ceny świadczonych usług. Wynagrodzeniem będzie za to wkład prywatny uczestników szkolenia, stanowiący dla niego 100% ceny danego szkolenia. Tak więc nie można uznać, że kryterium finansowania ze środków publicznych przewidziane w § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia zostanie spełnione" (s. 6 skargi kasacyjnej). Argumentacja ta jest chybiona. Sąd pierwszej instancji, mając na uwadze wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 stycznia 2014 r., zwrócił uwagę, że problem zaliczenia opisanej przez Spółkę dopłaty do jej obrotów nie ma wpływu na zastosowanie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia. Badając poziom dofinansowania, należy bowiem brać pod uwagę nie tylko dofinansowanie stanowiące obrót, ale również inne formy dofinansowania, o ile możliwe jest wyliczenie ich wpływu na poziom ceny usługi kształcenia zawodowego. Tymczasem nie ulega wątpliwości, że bez tej dotacji Spółka nie przeprowadziłaby szkoleń, albo musiałaby pobrać za usługę kształcenia zawodowego cenę wyższą. Przede wszystkim jednak, pełnomocnik Ministra Finansów nie sformułował zarzutu naruszenia art. 190 P.p.s.a. i nie wykazał, aby Sąd pierwszej instancji, badając ponownie skargę Spółki, nie zastosował się do wiążącej wykładni zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 stycznia 2014 r. 5.4. W petitum skargi kasacyjnej podniesiono również zarzut naruszenia przepisów postępowania. Biorąc jednak pod uwagę, że zarzut ten dotyczy wykorzystania samochodu w działalności związanej z przetwórstwem, należy dojść do wniosku, że nie ma on nic wspólnego z przedmiotem badanej sprawy i jest jedynie efektem niezamierzonej pomyłki. Tym bardziej, że w motywach skargi kasacyjnej pełnomocnik Ministra Finansów nie przedstawił żadnych argumentów, które wyjaśniałyby jego znaczenie. 5.5. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 tej ustawy.