I FSK 176/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych: 1. "A." S.A. z siedzibą w W. 2. Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 429/12 w sprawie ze skargi "A." S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, 2) odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości od "A." S.A. z siedzibą w W. na rzecz Ministra Finansów. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 429/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: sąd pierwszej instancji) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w sprawie ze skargi "A." S.A. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: organ podatkowy) z dnia 12 października 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2.1. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że skarżąca zwróciła się z wnioskiem o wydanie interpretacji przedstawiając następujący stan faktyczny: skarżąca jest wpisana do ewidencji szkół i placówek niepublicznych w W., G. i W. Jest organizatorem otwartych projektów szkoleniowych, dofinansowanych z Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, skierowanych do osób indywidualnych. W ramach tej działalności skarżąca realizuje m in. projekt "[...]" na podstawie umowy o dofinansowanie projektu w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki. Zgodnie z umową, Instytucja Wdrażająca przyznała skarżącej dofinansowanie na realizację projektu w łącznej kwocie nieprzekraczającej 1.000.948,00 zł i stanowiącej nie więcej niż 94,43 % całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu. Dofinansowanie to przyznane zostało w formie płatności ze środków europejskich oraz w formie dotacji celowej z budżetu krajowego. Wypłacane jest w formie zaliczki w wysokości określonej w harmonogramie płatności. Dofinansowanie przeznaczone jest na pokrycie ściśle określonych wydatków ponoszonych przez organizatora projektu w związku z jego realizacją. Działania podejmowane w projekcie obejmują w szczególności zarządzanie projektem i realizację szkoleń. W tak zakreślonym stanie faktycznym skarżąca zadała następujące pytania: 1. Czy w wymienionym stanie faktycznym, kwota dofinansowania (dotacja) stanowi obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT? Jeśli tak, to wg jakiej stawki? 2. Czy w wymienionym stanie faktycznym, wkład prywatny uczestnika szkolenia stanowi obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT? Jeśli tak, to czy skarżąca może korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie przepisu szczególnego, tj. § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 73, poz. 392, dalej: rozporządzenie)? 3. Czy w przypadku opodatkowania wkładu prywatnego uczestnika szkolenia stawką VAT 23%, skarżąca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego? Przedstawiając własne stanowisko co do pytania 1 skarżąca podniosła, że w omawianym stanie faktycznym podstawę opodatkowania stanowi tylko wkład prywatny. Powołując się na stanowisko wyrażone w interpretacji Ministra Finansów z dnia 27 lipca 2010 r. (sygnatura IBPP4/443-1023/10/AŚ), wskazała, że podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności (czy też kosztów realizacji konkretnego zadania) nie podlega opodatkowaniu. W przedmiotowym stanie faktycznym przyznane dofinansowanie przeznaczone jest na pokrycie kosztów służących realizacji projektu. Dotacja (dofinansowanie) nie ma na celu sfinansowania ceny sprzedaży, a jedynie zwrot poniesionych przez skarżącą kosztów, nie stanowi więc obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, dalej: u.p.t.u.) i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Odnosząc się do pytania 2 skarżąca wskazała, że wkłady prywatne w postaci pieniężnej beneficjenta końcowego, tj. uczestnika szkolenia, stanowią obrót podlegający opodatkowaniu według właściwej stawki VAT, zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Są bowiem związane z konkretnym konsumentem w celu realizacji konkretnego programu szkoleniowego i są bezpośrednio związane ze świadczeniem usług szkoleniowych. Według skarżącej w tym przypadku, na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia, wkład prywatny podlega zwolnieniu z podatku VAT. Przepis ten wymaga, by usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane były ze środków publicznych w co najmniej 70%. Dofinansowanie na realizację projektu ze środków europejskich i budżetu krajowego wynosi 94,43 %. W omawianym stanie faktycznym koszt szkolenia przypadający na jednego uczestnika to 5888,88 zł, wysokość wkładu prywatnego wynosi w zależności od kursu 356,80 zł, 380 zł lub 247,40 zł od każdego uczestnika szkolenia. Zgodnie z ustawą z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. nr 157, poz. 1240), płatności ze środków europejskich oraz budżetu krajowego stanowią środki publiczne. Usługi szkoleniowe realizowane w ramach projektu stanowią kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe. Podsumowując, w ocenie skarżącej spełnione są przesłanki określone w § 13 ust.1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, uprawniające do korzystania ze zwolnienia z podatku VAT w przypadku wystawiania faktur VAT na kwotę wkładu prywatnego uczestnika szkolenia. W tej sytuacji zdaniem skarżącej można wystawić korekty do faktur VAT, które zostały wystawione z doliczeniem podatku VAT 23%. Podobnie stanowią interpretacje indywidualne uzyskane przez skarżącą w innych projektach unijnych (np. IPPP3/443-280/11-4/JF, IPPP3/443-379/11-3/KB). Odnosząc się do pytania 3 skarżąca wskazała, że zakładając, iż przedmiotowym stanie faktycznym dotacja nie jest obrotem i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, natomiast wkład prywatny jest opodatkowany stawką VAT 23% i nie podlega zwolnieniu - nie ma możliwości wyodrębnienia zakresu, w jakim zakupione towary i usługi związane z projektem są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W związku z powyższym Skarżąca stoi na stanowisku, że w takiej sytuacji należy zastosować art. 90 u.p.t.u., a więc kwotę podatku należnego obniżyć o kwotę podatku naliczonego proporcją, zgodnie z art. 90 ust. 2 u.p.t.u., którą ustala się wg art. 90 ust. 3 tejże ustawy. 2.2. Interpretacją indywidualną z 12 października 2011 r. organ podatkowy uznał stanowisko skarżącej za prawidłowe – w zakresie pytania nr 1 i za nieprawidłowe - w zakresie pytania nr 2 i 3. Organ podatkowy wskazał, że z przedstawionych okoliczności wynika, iż skarżąca otrzymała dofinansowanie na realizację projektu finansowanego w części z dotacji celowej z budżetu krajowego oraz ze środków EFS. Dofinansowanie pokrywa koszty organizowania projektu. Zatem otrzymane dofinansowanie stanowi zwrot kosztów poniesionych w związku z zarządzaniem projektem i realizacją szkoleń. Wobec tego przyznana na taki cel dotacja nie spełnia przesłanki dotacji wynikającej z art. 29 ust. 1 u.p.t.u., a tym samym nie stanowi obrotu opodatkowanego podatkiem VAT. Stanowisko skarżącej w zakresie pytania nr 1 organ uznał więc za prawidłowe. Organ podatkowy wskazał następnie, że wpłata obejmująca wkład prywatny stanowi wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., podlegające opodatkowaniu. Wkłady te są niewątpliwie związane z konkretnym konsumentem konkretnego programu szkoleniowego, w związku z czym są bezpośrednio związane ze świadczeniem przez skarżącą usług szkoleniowych. Tym samym, zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u., otrzymany wkład pieniężny stanowi obrót podlegający opodatkowaniu według właściwej stawki VAT. Wysokość stosowanej stawki jest uzależniona od rodzaju świadczonej usługi, za którą należne jest wynagrodzenie w postaci wniesionego wkładu gotówkowego. Odnosząc się do możliwości skorzystania przez skarżącą ze zwolnienia, o którym mowa w § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane, organ podatkowy wskazał, że skarżąca nie będzie mogła ze zwolnienia tego skorzystać z uwagi na fakt, że nie został spełniony warunek finansowania w co najmniej 70%. Jak już zostało stwierdzone w odpowiedzi na pytanie 1 - otrzymana przez skarżąc dotacja ze środków publicznych nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u., a tym samym nie podlega opodatkowaniu. Zatem, jak wskazała sama skarżąca przyznane środki nie będą stanowiły dopłaty do ceny świadczonych usług. Wynagrodzeniem będzie za to wkład prywatny uczestników szkolenia, stanowiący dla nich 100% ceny danego szkolenia. Tak więc nie można uznać, iż kryterium finansowania ze środków publicznych przewidziane w § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia zostanie spełnione. Odnosząc się do pytania 3 dotyczącego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją przez skarżącą przedmiotowego projektu organ wyjaśnił, że jak wskazano w odpowiedzi na pytanie 2 wkłady prywatne wnoszone przez uczestników szkolenia stanowią dla skarżącej obrót w rozumieniu art. 29 ust 1 u.p.t.u. jednak niekorzystający ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w § 13 ust. 1 pkt 20 cytowanego rozporządzenia. Odnosząc powyższe do pytania 3, zauważyć należy, że skarżąca w zakresie w jakim świadczy usługę opodatkowaną stawką podstawową 23% ma prawo do odliczenia zakupów towarów i usług związanych z tą usługą, bowiem w tym zakresie nabyte towary i usługi będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Tym samym skarżącej przysługuje, na zasadach ogólnych przewidzianych w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione przez skarżącą wydatki w związku z realizacją przedmiotowego projektu, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 u.p.t.u. Nie znajdą więc (zastosowania w przedmiotowej sprawie przepisy art. 90 u.p.t.u. 2.3. Skarżąca wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi organ wskazał, że nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska. 2.4. W skardze na interpretację indywidualną, skarżąca wskazała, że zaskarża interpretację w części dotyczącej stanowiska organu w zakresie pytania 2 i 3 i w tym zakresie wnosi o uchylenie zaskarżonego aktu. W uzasadnieniu wskazała, że w innych interpretacjach, wydanych na skutek złożonych przez nią wniosków, organ uznał jej stanowisko dotyczące analogicznych stanów faktycznych za prawidłowe. W odniesieniu do pytania 2 podtrzymała więc swoje stanowisko, zgodnie z którym w przedstawionym stanie faktycznym spełniona jest przesłanka z § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia, czyli wkład prywatny uczestnika szkolenia korzysta z przewidzianego w tym przepisie zwolnienia. Natomiast w zakresie pytania 3 dotyczącego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wskazała, że we wszystkich wcześniejszych interpretacjach organ orzekł, iż w związku z tym, że wkłady prywatne uczestnika szkolenia (wkłady własne przedsiębiorcy korzystającego ze szkolenia) podlegają zwolnieniu od podatku, pytanie dotyczące prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego uznaje się za bezprzedmiotowe. 2.5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. 3.1. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga jest uzasadniona. Podniósł przy tym, że zaskarżona interpretacja narusza prawo w stopniu obligującym sąd do jej wyeliminowania z obrotu w całości, pomimo wskazania w skardze, że żądanie uchylenia dotyczy tylko części interpretacji. W ocenie sądu pierwszej instancji na takie działanie pozwala art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.)., zgodnie z którym sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi. 3.2. Sąd pierwszej instancji rozpoczął swoje rozważania od ustalenia czy dotacja opisana przez skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji podlega opodatkowaniu podatkiem VAT czy też nie. W związku z tym, wskazał na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 września 2008 r. sygn. I SA/Wr 718/08 oraz z dnia 25 października 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 869/11 i stwierdził, że w pełni podziela zaprezentowano tam stanowisko. Podniesiono więc, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT. Przy tym, istotnym dla wykładni przepisu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. jest wyjaśnienie pojęcia "subwencji związanych bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia". Sąd pierwszej instancji wskazał w tej kwestii na wyrok ETS w sprawie C-184/00 Office des produits wallons ASBL przeciwko Belgii, w którym Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. 3.3. Odnosząc się do powyższego, sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie podziela stanowiska organu podatkowego oraz skarżącej, zgodnie z którym dotacja udzielona skarżącej na podstawie umowy o dofinansowanie jej projektu nie miała bezpośredniego wpływ na cenę realizowanych przez skarżącą szkoleń. Z przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego wynika, że uzyskana przez nią dotacja przeznaczona jest na pokrycie ściśle określonych wydatków ponoszących w związku z organizacją szkolenia. Skarżąca w przedstawiając własne stanowisko wskazywała na znaczną różnicę pomiędzy wysokością wkładu własnego uczestnika szkolenia a faktycznym kosztem szkolenia, jak również na fakt, że dofinansowanie na realizację projektu ze środków europejskich i budżetu krajowego wynosi 94,43% kosztów szkolenia. Wobec powyższego nie jest możliwe w ocenie sądu pierwszej instancji uznanie, że otrzymana przez skarżącą dotacja ma charakter podmiotowy i nie wpływa na cenę organizowanych przez skarżącą szkoleń. Konsument, uczestnik szkoleń organizowanych w ramach projektu przez skarżącą nie płaci bowiem całej ceny szkolenia a jedynie około 5% tej ceny, w konsekwencji cena szkolenia oferowanego przez skarżącą jest z punktu widzenia konsumenta znacznie niższa niż cena analogicznego szkolenia organizowanego przez podmiot nie korzystający z dofinansowania. 3.4. Stwierdzenie wadliwości stanowiska organu podatkowego w zakresie pytania pierwszego skutkowało również koniecznością uznania za wadliwe stanowiska organu w zakresie pytania drugiego. Sąd pierwszej instancji podzielił przy tym stanowisko organu podatkowego i skarżącej, zgodnie z którym usługi szkolenia oferowane przez skarżącą uznać można za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w rozumieniu zarówno przepisów Rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 r z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 112 oraz w rozumieniu § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia. Jednak wobec uznania, że otrzymana przez skarżącą dotacja jest dotacją przedmiotową, pochodzącą z Europejskiego Funduszu Społecznego i która, jak wynika z informacji przedstawionych przez skarżącą, stanowi około 95 % ceny szkolenia, uznać należy, że spełniony jest również warunek finansowania szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych. Skarżąca słusznie wskazywała we wniosku o udzielenie interpretacji, że w sprawie zastosowanie znajdą przepisy ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, zgodnie z którymi pod pojęciem środków publicznych rozumie się m.in. środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej (art. 5 ust. 1 pkt 2 przywołanej wyżej ustawy). 3.5. Natomiast odnosząc się do pytania trzeciego, sąd pierwszej instancji wskazał, że nie udziela interpretacji, a zatem nie może, z pominięciem interpretacji dokonanej przez organ podatkowy, ocenić prawidłowości stanowiska skarżącej i odpowiedzieć na pytanie trzecie zawarte w wniosku o udzielenie interpretacji. Kontroli sądu nie jest bowiem poddawane stanowisko wnioskodawcy, a interpretacja indywidualna wydana przez organ podatkowy. 3.6. Mając na uwadze powyższe, sąd pierwszej instancji działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 135 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. 4.1. We wniesionej skardze kasacyjnej organ podatkowy, działając przez pełnomocnika radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc na podstawie art. 188 i 185 § 1 p.p.s.a. o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4.2. Organ podatkowy na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił sądowi pierwszej instancji obrazę przepisów prawa materialnego w postaci art. 29 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że otrzymana przez skarżącą dotacja przeznaczona na pokrycie kosztów realizacji projektu stanowi obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. 4.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że organ podatkowy dokonał prawidłowej wykładni przepisów dotyczących uznania dotacji otrzymanej przez skarżącą za dotację o charakterze zakupowym, tj. przeznaczonej na pokrycie kosztów realizacji projektu, a co z tym idzie, uznania, że nie stanowi ona obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u., a tym samym nie podlega opodatkowaniu. Bowiem otrzymane przez skarżącą dofinansowanie stanowi zwrot kosztów poniesionych w związku z zarządzeniem projektem i realizacją szkoleń, wobec czego przyznana na taki cel dotacja nie spełnia przesłanki dotacji, o której mowa w art. 29 ust. 1 u.p.t.u. 4.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu podatkowego skarżąca poparła stanowisko organu przedstawione w skardze kasacyjnej w zakresie przedstawionego tam zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego. 5.1. Skarżąca również wniosła skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji, w której zaskarżyła ten wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania w sprawie na rzecz skarżącej, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych na podstawie art. 200, art. 205 § 2 w zw. z art. 209 p.p.s.a. 5.2. Skarżąca zarzuciła sądowi pierwszej instancji naruszenie: 1. na podstawie 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, a mianowicie przepisu art. 29 ust 1 u.p.t.u., poprzez uznanie, iż przez dotację, o której mowa w art. 29 ust 1 u.p.t.u., należy rozumieć w szczególności dotację otrzymaną przez skarżącą, a tym samym stwierdzenie, że dotacja otrzymana przez skarżącą stanowi obrót i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT; 2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik postępowania, tj.: - przepisu art. 134 § 2 p.p.s.a.; - przepisu art. 134 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. i z art. 3 § 1 p.p.s.a.; przez ich niewłaściwe zastosowanie, poprzez wydanie orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej i uchylenie interpretacji indywidualnej w części korzystnej dla skarżącej, czyli w zakresie, w którym organ podatkowy uznał jej stanowisko za prawidłowe, jako nieodpowiadającej przepisom prawa; - przepisu art. 134 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wydanie orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej - uchylając - niezgodnie ze skargą skarżącej - interpretację podatkową, także w zakresie nie zaskarżonym przez skarżącą, a którą skarżąca uznała za wiążącą. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Zarówno skarga kasacyjna organu podatkowego, jak i skarga kasacyjna skarżącej okazały się zasadne, przynajmniej co do wniosków. 7. Z treści zarzutów wniesionych środków zaskarżenia można wywieźć dwa zasadnicze problemy, stanowiące przedmiot rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie. Przy czym w pierwszej kolejności należy rozważyć, problem dotyczący sfery przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, a sprowadzający się do odpowiedzi na pytanie czy zasada zakazu rozstrzygania na niekorzyść skarżącego, wyrażona w art. 134 § 2 p.p.s.a., ma zastosowanie w przypadku zaskarżenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Dopiero zaś po udzieleniu negatywnej odpowiedzi na to pytanie konieczne byłoby rozważenie czy otrzymana przez skarżącą dotacja stanowi obrót w myśl art. 29 ust. 1 u.p.t.u. 8. Zatem odnosząc się do zarzuconego sądowi pierwszej instancji naruszenia przepisów postępowania, poprzez wydanie orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej i uchylenie interpretacji indywidualnej w części korzystnej dla skarżącej, czyli w zakresie, w którym organ podatkowy uznał jej stanowisko za prawidłowe, Naczelny Sąd Administracyjny zasadniczo podzielił stanowisko zaprezentowane w tej kwestii w skardze kasacyjnej skarżącej. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Natomiast w myśl § 2 tego artykułu, sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Należy zwrócić uwagę, ze skarżąca w skardze na interpretację indywidualną, zaskarżyła interpretację w części dotyczącej stanowiska organu w zakresie pytania 2 i 3 i w tym zakresie wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Sąd odwoławczy podziela pogląd wyrażony wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2012 r. II FSK 2114/10, gdzie wskazano że orzeczeniem na niekorzyść strony skarżącej w rozumieniu art. 134 § 2 p.p.s.a. będzie każde orzeczenie, które pogarsza sytuację skarżącego w stosunku do tej, jaką miał przed wniesieniem skargi, przy czym pogorszenie to nie musi dotyczyć wyłącznie jego praw czy obowiązków wynikających z prawa materialnego, ale także pewnych uprawnień faktycznych czy procesowych, powstałych w wyniku wydania zaskarżonego aktu bądź dokonania czynności. W przywołanym orzeczeniu podniesiono również, że wojewódzki sąd administracyjny nie mógł uchylić interpretacji w tej części, w jakiej uznano stanowisko skarżącego za prawidłowe. Orzeczenie tej treści jest bowiem orzeczeniem na niekorzyść skarżącego i wykracza poza granice zaskarżenia, jakie strona zakreśliła składając skargę i formułując wnioski co do przyszłego rozstrzygnięcia. Pogarsza sytuację skarżącej w stosunku do tej, jaką miało ono przed wniesieniem skargi do sądu, kiedy to dysponowało także interpretacją w części potwierdzającą jego stanowisko i mogło z niej skorzystać (zastosować się do niej) ze skutkami, wskazanymi w art.14k-14m o.p. Wobec tego, że orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące stosowania zakazu orzekania na niekorzyść skarżącego w przypadku skarg na indywidualne interpretacje nie jest jednolite (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2012 r. II FSK 2608/10, gdzie wskazano na brak możliwości stosowania zakazu reformationis in peius w postępowaniu sądowoadministracyjnym ze skargi na interpretację indywidualną), warto zwrócić uwagę na poglądy prezentowane w piśmiennictwie, które w ocenie sądu odwoławczego przemawiają za stosowaniem tego zakazu również w takich kategoriach spraw jak sprawa niniejsza. Wskazuje się więc, że przepis art. 134 § 2 p.p.s.a. jest istotną gwarancją procesową dla stron oraz argumentem przemawiającym za złożeniem skargi do sądu (por. J. Zimmermann, Zakaz reformationis in peius w postępowaniu administracyjnym i sądowoadministracyjnym [w:] Księga pamiątkowa prof. E. Ochendowskiego, Toruń, 1999 r.). Art. 134 § 2 p.p.s.a., ani żaden inny przepis ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie wyłącza stosowania zakazu reformationis in peius w odniesieniu do skarg składanych na którykolwiek z aktów czy czynności wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., zatem również w odniesieniu do pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zwraca się uwagę, że ustawodawca nakazał stosowanie zakazu reformationis in peius bez ograniczenia (por. M. Szubiakowski, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2012 r., II FSK 2608/10, OSP 2013 r., nr 6, poz. 59) Także w nauce postępowania administracyjnego podnosi się, że nikt nie wnosi środka odwoławczego po to, aby swoją sytuację pogorszyć (por. A. Skóra, Reformatio in peius w postępowaniu administracyjnym, Gdańsk 2002 r., s. 60), co jest jak najbardziej aktualne również w niniejszej sprawie w kontekście uzasadnienia skargi kasacyjnej skarżącej. Warto również zwrócić uwagę na prezentowany w doktrynie postępowania sądowoadministracyjnego pogląd, który Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w tej sprawie w pełni podziela, że jeżeli wnoszący skargę zaskarżył określony akt jedynie w części, to zakres możliwego braku związania treścią skargi sądu pierwszej instancji dotyczy wyłącznie części zaskarżonego aktu (por. J. Tarno, Prawo o postępowaniu, 2010 s. 312, za: Jagielska, Jagielski, Stankiewicz [w:] R. Hauser, M. Wierzbowski (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, CH Beck, Warszawa 2013 r. s. 554). Z tych też względów, w ocenie sądu odwoławczego zasadne jest stwierdzenie, że sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną interpretację w całości, pomimo wskazania w skardze, że żądanie uchylenia dotyczy tylko części interpretacji naruszył art. 134 § 2 p.p.s.a., a co więcej tą kwestię zupełnie przemilczał powołując się jedynie na art. 135 p.p.s.a., który nie dotyczy zakazu orzekania na niekorzyść skarżącego. 9. Za niezasadny należy z kolei uznać zarzut naruszenia art. 134 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 121 o.p. Przywołany przepis procedury podatkowej tj. art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) stanowi zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego. Nie jest to więc dyrektywa postępowania skierowana do sądu administracyjnego, tylko do organu. Negatywnie oceniana z punktu widzenia tego przepisu jest zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe przy tym samym stanie faktycznym i prawnym (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2001 r., III SA 1233/00). Nie można jednak uznać, że zostały w tej sprawie naruszone przywołane przepisy, z uwagi na to, że organ podatkowy z oczywistych względów nie mógł uwzględnić nieprawomocnego wyroku sądu pierwszej instancji w swoim rozstrzygnięciu. 10. Jeżeli zaś chodzi o zasadniczy problem to należy przypomnieć o czym była już mowa wyżej, że dopiero po udzieleniu negatywnej odpowiedzi na możliwość stosowania zakazu reformationis in peius konieczne byłoby stanowcze rozstrzygniecie czy otrzymana przez skarżącą dotacja stanowi obrót w myśl art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Chociaż w tym zakresie należy wskazać, że zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania jest obrót. Z kolei przez obrót rozumie się kwotę należną z tytułu sprzedaży pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Z przywołanego przepisu wynika ponadto, że obrót powiększa się o otrzymane dopłaty, dotacje i subwencje mające bezpośredni wpływ na cenę towarów. Do podstawy opodatkowania wlicza się więc tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru lub usługi. Natomiast dla określenia, czy dane dotacje mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, istotne są szczegółowe zasady ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Wrocław 2013 r., Tom I, s. 164 i n.). W przywołanym już przez sąd pierwszej instancji wyroku ETS w sprawie C-184/00 Office des produits wallons ASBL przeciwko Belgii, stwierdzono, że sam fakt, iż dofinansowanie wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie ma znaczenia dla uznania, czy powinno ono zwiększać podstawę opodatkowania VAT. W praktyce bowiem prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś w sposób na poziom stosowanych przez niego cen. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Ponadto Trybunał stwierdził, że "sformułowanie - dotacje bezpośrednio związane z ceną - należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono jedynie dotacji odpowiadających całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane są sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią. Do kompetencji sądu krajowego należy ustalenie, na podstawie znanych mu faktów, czy dotacje stanowią tego rodzaju wynagrodzenie". W odniesieniu do powyższego należy w pierwszej kolejności ustalić, jaki charakter ma przyznana skarżącej dotacja i czy można zakwalifikować, ją jako wynagrodzenie. We wniosku o wydanie interpretacji mowa jest dofinansowaniu Projektu EFS w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki. Otrzymana dotacja odnosi się więc bezpośrednio do projektu, przez który należy rozumieć zgodnie z definicją zawartą w art. 5 pkt 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2009 r. nr 84 poz. 712), jako przedsięwzięcie realizowane w ramach programu operacyjnego na podstawie decyzji lub umowy o dofinansowanie. "Przedsięwzięcie" jest terminem bardzo ogólnym i stosowanym w wielu aktach normatywnych. Można przez nie rozumieć każde działanie podejmowane w jakimś celu związanym z regulowaną dziedziną (por. J. Jaśkiewicz, Ustawa o zasadach prowadzenia polityki rozwoju. Komentarz, Lex 2013 r.). Zatem należy rozważyć, czy dofinansowanie odnosi się więc do ceny konkretnego towaru, czy usługi, czy też ma charakter ogólny – odnosi się do realizacji "projektu", jako pewnej całości. Z kolei obowiązek określenia poziomu dofinansowania projektu wynika z art. 26 ust. 1 pkt 7 ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju. Skarżącej przyznano dofinansowanie na realizację projektu w łącznej kwocie nieprzekraczającej 1.000.948,00 zł, co stanowiło 94,43% całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu. Kwalifikowalność wydatków oznacza, że konkretny wydatek jest niezbędny do wykonania danego projektu oraz jest bezpośrednio z nim związany (por. J. Jaśkiewicz, Ustawa o zasadach prowadzenia polityki rozwoju. Komentarz, Lex 2013 r.). Zatem należy rozważyć, czy wartość dofinansowania odnosi się do pojęcia wydatków kwalifikowalnych projektu, które można utożsamiać z wynagrodzeniem z tytułu świadczenia usługi szkoleniowej. Czy też dotacja ma związek ze sprzedażą konkretnej usługi, stanowi zatem dopłatę do jej ceny. Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny, w przywołanym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżącej, wyroku z dnia 17 czerwca 2009 r., I FSK 571/08 gdzie stwierdzono, że: "Przepis ten w zakresie będącym przedmiotem rozpoznawanej sprawy postanawia w zdaniu ostatnim art. 29 ust. 1, że obrót zwiększa się o otrzymane m.in. dotacje mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) świadczonych przez podatnika usług oraz dostarczanych towarów. Jak wynika z tego zapisu, aby dotacja stanowiła obrót podatnika musi być ona związana bezpośrednio z konkretną dostawą lub usługą i równocześnie musi mieć ona bezpośredni wpływ na cenę, kwotę należną. Klasycznym przykładem stanu faktycznego pozwalającego na objęcie go tym przepisem jest sytuacja, gdy podatnik w związku z konkretną dostawą towaru lub świadczoną usługą otrzymuje od podmiotu trzeciego w stosunku do stron tej transakcji dofinansowanie stanowiące dopłatę do ceny, jako pokrycie części jej wartości lub rekompensatę z powodu obniżenia ceny. W tym przypadku nie budzi wątpliwości, że dotacja taka będzie wchodziła do podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Zwrócić należy uwagę, co ma podstawowe znaczenie w rozpoznawanej sprawie, że chodzi o konkretną czynność wykonywaną dla podatnika i ustaloną dla tej czynności konkretną cenę. Inaczej rzecz ujmując uwagę należy skupić na konkretnej ustalonej kwocie pieniężnej otrzymanej lub należnej sprzedawcy towaru lub usługi. W związku z czym za wadliwe należy uznać rozumienie tego przepisu w sposób jaki zaprezentował Sąd I instancji, że ceną jest wartość dotacji w przypadku, gdy stanowi ona zwrot wydatków stanowiący, jak to określił WSA, " niejako" wynagrodzenie. Nie chodzi bowiem o dokonywanie ustaleń, czy świadczenie usługi jest odpłatne, czy nie i co można uznać za wynagrodzenie za usługę, na czym skupił się WSA, ale podstawowym jest zagadnienie, czy otrzymywana dotacja miała bezpośredni wpływ na konkretną, ustaloną dla danej czynności cenę. Konsekwencje rozumienia przez Sąd I instancji omawianego przepisu przejawiły się w rozważaniach dotyczących wysokości dotacji w odniesieniu do poniesionych, czy prognozowanych wydatków podmiotu, czy dotyczących okoliczności, czy podmiot otrzymujący dotację ma możliwość świadczenia usług bez pobierania jakiegokolwiek wynagrodzenia, czy nie." 11. Natomiast w kwestii oceny czy świadczone przez skarżącą usługi mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia aktualne będą uwagi Naczelnego Sądu Administracyjnego ujęte w wyroku z dnia 20 września 2013 r. I FSK 1364/12. 12. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sądowi pierwszej instancji sprawę do ponownego rozpoznania. 13. Z uwagi na to, że w zasadzie strony postępowania sądowoadministracyjnego były zgodne co do oceny zaskarżonego wyroku, co więcej obie wniosły skargi kasacyjne, a zgodnie z treścią przepisu art. 203 pkt 2 p.p.s.a. można byłoby jedynie zasądzić zwrot kosztów postępowania kasacyjnego od skarżącej na rzecz organu, a brak jest podstawy prawnej do zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz skarżącej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a, uznając że jest to szczególnie uzasadniony przypadek, odstąpił od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości od skarżącej na rzecz organu podatkowego.