II FSK 206/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA (del.) Anna Maria Świderska, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "B." sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 lipca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2629/14 w sprawie ze skargi "B." sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 5 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji określającej wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za styczeń 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "B." sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 10 lipca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2629/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA") uchylił zaskarżoną przez B. sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: "Spółka") decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 5 czerwca 2014 r. w przedmiocie uchylenia w całości decyzji określającej wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za styczeń 2013 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że decyzją z 27 września 2013 r. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: "Prezes Zarządu PFRON", "organ I instancji") określił Spółce wysokość zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON za styczeń 2013 r. w związku z nieterminowym przekazywaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (dalej: "ZFRON") w kwocie 37.067,00 zł oraz w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków ZFRON w kwocie 230.348,00 zł. Po rozpoznaniu odwołania Minister Pracy i Polityki Społecznej (dalej: "Minister PiPS") uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. W ocenie Ministra PiPS, Prezes Zarządu PFRON naruszył 33 ust. 6 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej społecznej oraz zatrudniania osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721 ze z., dalej: "ustawa o rehabilitacji"), wkroczył bowiem w kompetencje urzędu skarbowego w zakresie ustalenia, czy Spółka terminowo przekazywała środki z tytułu zwolnień podatkowych na rachunek ZFRON. Organ I instancji wyszedł poza ustalenia zawarte w protokole kontroli z dnia 29 stycznia 2013 r. Z protokołu tego wynika, że za grudzień 2007 r., za lata 2009 - 2011 oraz za styczeń, luty i marzec 2012 r., przelewów na rachunek bankowy ZFRON z poszczególnych tytułów dokonywano w kwotach zgodnych, powiększając wpłaty o kwoty opłat za przelewy bankowe i za prowadzenie konta. W protokole nie odnotowano takich informacji za okres od kwietnia do września 2012 r. Z wydruków analityki konta bankowego ZFRON, nie wynika, że odnotowane w nich daty księgowania wpływów na to konto dotyczą środków przekazywanych przez pracodawcę na ZFRON. Dopiero analiza wyciągów bankowych, jakie Spółka przekazała 10 czerwca 2013 r., wskazuje że środki te były przekazywane na ZFRON w terminach, które zostały zakwestionowane przez ten organ. W protokole kontroli, brak jest informacji dotyczącej terminów przekazywania tych środków oraz wskazania, że zagadnienie to było przedmiotem kontroli Urzędu Skarbowego. Ponadto protokół kontroli nie zawiera informacji, że Spółka nie dokonała wpłaty na ZFRON za wrzesień 2009 r., co zarzuca Prezes Zarządu PFRON. Z dokumentacji przekazanej przez Spółkę wynika natomiast, że 1 września 2009 r. przekazała na konto ZFRON kwotę 24.100,00 zł. W tytule przelewu podano, iż jest to odpis za "m-c VIII i IX/2009". Wpłata za wrzesień 2009 r. wymaga wyjaśnienia. Jeśli po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego Prezes Zarządu PFRON miał wątpliwości co do kompletności ustaleń Urzędu Skarbowego w zakresie terminowości i nieprzekazywania środków na rachunek ZFRON powinien był zwrócić się do niego o wyjaśnienie zaistniałych rozbieżności. Minister PiPS stwierdził, że należy przeprowadzić dodatkowe postępowanie dowodowe w zakresie wskazanym w decyzji i w oparciu o kompletny materiał dowodowy określić kwotę zobowiązania. W skardze złożonej na powyższą decyzję Spółka zarzuciła naruszenie art. 33 ust. 2 – 4a i 11, art. 49 i art. 66 ustawy o rehabilitacji (w załączniku do protokołu rozprawy Skarżąca wyjaśniła, że wskazanie w skardze art. 62 było pomyłką); art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 21 § 3, art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."); art. 5, art. 45, art. 56, art. 58, art. 499 i art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Koeks cywilny (Dz. U. 2014, poz. 121, dalej: "k.c."); § 9 ust. 2a rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 245, poz. 1810, ze zm.); art. 2, art. 31 ust. 3, art. 64 ust. 3 i art. 217 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę Minister PiPS wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu wyroku WSA zauważył, że w rozpoznanej sprawie nie zostały spełnione przesłanki zastosowania art. 233 § 2 o.p. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że na treść zawartego w niej rozstrzygnięcia wpływ miało stwierdzenie przez Ministra PiPS, iż organ I instancji wkroczył w kompetencje urzędu skarbowego, który jest uprawniony do kontroli terminowości przekazywania środków na ZFRON. Minister PiPS wskazał, iż w protokole kontroli nie zostały odnotowane informacje, że w okresie od kwietnia do września 2012 r. przelewów na rachunek ZFRON dokonywano "w kwotach zgodnych powiększając wpłaty o kwoty opłat przelewy bankowe i opłaty za prowadzenie konta bankowego" – informacje takie podano jedynie w odniesieniu do grudnia 2007 r. lat 2009-2011 oraz stycznia, lutego i marca 2012 r. Dopiero analiza wyciągów bankowych przedłożonych przez Spółkę na wezwanie Prezesa Zarządu PFRON pozwoliła na stwierdzenie, że środki te były przekazywane na ZFRON w terminach, które zostały zakwestionowane przez ten organ. Zdaniem Ministra PiPS, kontrola przeprowadzona przez Urząd Skarbowy nie obejmowała terminowości dokonywanych przez Spółkę wpłat na ZFRON. W ocenie WSA w zakresie kontroli "gromadzenia" środków ZFRON mieści się również terminowość przekazywania środków na ten fundusz. Przepisy ustawy o rehabilitacji nie tylko nakazują bowiem pracodawcy przekazywanie określonych kwot na rachunek ZFRON, ale również wskazują termin, w jakim należy to uczynić. Prawidłowe gromadzenie środków ZFRON sprowadza się zatem do przekazywania na rachunek tego funduszu kwot określonych przepisami prawa i w terminach określonych przepisami prawa. WSA zauważył, że w protokole kontroli przytoczono między innymi art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, określającego termin dokonywania wpłat na rachunek bankowy ZFRON, a wśród załączników do protokołu znajduje się oświadczenie Spółki, że zgodnie z regulaminem pracy wynagrodzenia wypłacane są do 10 dnia następnego miesiąca, a także "szczegółowe analityki". Okoliczność, iż w samym protokole kontroli nie podano informacji dotyczących okresu od kwietnia do września 2012 r. oraz nie wskazano, że zagadnienie to było przedmiotem kontroli, nie uprawnia do uznania przez organ odwoławczy, że dokonując ustaleń w tym zakresie na podstawie dowodów przedłożonych przez Spółkę, Prezes Zarządu PFRON przekroczył zakres kontroli podatkowej. Minister PiPS za konieczne uznał wyjaśnienie kwestionowanej przez organ I instancji wpłaty Spółki za wrzesień 2009 r., co do której przy piśmie z dnia 13 czerwca 2013 r. Spółka przedłożyła kserokopię przelewu z 1 września 2009 r. w kwocie 24.100,00 zł, opisanego między innymi jako "odpis na ZFRON za m-c VIII i IX.2009". W ocenie WSA nie ma powodu aby okoliczności dokonania tej wpłaty, związanej z jednym przelewem odnotowanym na wyciągu z rachunku bankowego Spółki oraz w szczegółowych analizach rachunku, nie móc wyjaśnić w ramach postępowania odwoławczego, w którym postępowanie wyjaśniające może być przecież prowadzone. Minister PiPS nakazał organowi I instancji zwrócenie się do Urzędu Skarbowego o wyjaśnienie "zaistniałych rozbieżności co do m.in. terminowości i braku w październiku 2009 r. oraz maju 2012 r. przekazywania środków na rachunek ZFRON z tytułu zwolnień z podatku dochodowego od osób fizycznych". W tabeli zamieszczonej na stronie 6 decyzji Prezesa Zarządu PFRON znajdują się między innymi kolumny "wynagrodzenie za miesiąc" oraz "data wypłaty wynagrodzenia" i "data przekazania na rachunek ZFRON". Z tabeli tej wynika, że Spółka nie dokonała wpłat na rachunek ZFRON związanych z wynagrodzeniami pracowników, należnymi za wrzesień 2009 r. (wypłaconymi 9 października 2009 r.) oraz za maj 2012 r. (wypłaconymi 11 czerwca 2012 r.). W odwołaniu Spółka wyjaśniła natomiast, że nie przekazała środków na rachunek ZFRON w październiku 2009 r. oraz w maju 2012 r., ponieważ w miesiącach tych saldo środków zgromadzonych na rachunku wykazywało nadwyżkę i nie było konieczności jego uzupełnienia. W wskazanej wyżej tabeli istotnie nie odnotowano wpłaty w maju 2012 r., ale też nie ujęto w niej wynagrodzeń wypłaconych w kwietniu 2012 r., z którymi – jako wypłacanymi w maju 2012 r.– wpłata taka byłaby zapewne związana. Jednakże tabela ta obejmuje tylko wpłaty na rachunek ZFRON, które organ I instancji uznał za dokonane z uchybieniem terminu określonego w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji oraz przypadki, gdy na rachunek ten nie przekazano żadnych kwot z tytułu pobranych zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń za dany miesiąc. Należało zatem wyjaśnić, czy wskazując na brak wpłat w październiku 2009 r. oraz w maju 2012 r. Spółka odnosi się do miesięcy, w których wpłat tych należało dokonać zgodnie z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, czy też do miesięcy, za które są należne wynagrodzenia. Uzyskanie takiej informacji, doprecyzowującej twierdzenia Spółki, nie przekraczało ram postępowania odwoławczego, a przy tym pozwoliłoby na stwierdzenie, czy istotnie istnieje rozbieżność pomiędzy brakiem wpłat podanych w decyzji organu I instancji oraz brakiem wpłat wskazanych przez Spółkę, do których dokonania – jak uważała – nie była zobowiązana. Tymczasem Minister PiPS uznał, że konieczne jest, aby rozbieżności wyjaśnił urząd skarbowy, do którego powinien zwrócić się organ I instancji. W ocenie Sądu, Minister PiPS nie wykazał aby do rozstrzygnięcia o zasadności obciążenia Spółki zobowiązaniami we wpłatach na PFRON za styczeń 2013 r. konieczne było przeprowadzenie postępowania w całości lub przynajmniej w znacznej części. Okoliczności faktyczne wymagające wyjaśnienia, wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, mogły być ustalone w ramach postępowania odwoławczego z wykorzystaniem możliwości wynikających z art. 229 o.p. Nie wymagało to natomiast zastosowania instytucji przewidzianej w art. 233 § 2 o.p. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o rozpoznanie skargi na decyzję ostateczną, uchylenie skarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, bądź gdyby ten Sąd nie mógł jej rozpoznać w innym składzie, innemu sądowi, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik spawy, tj.: - art. 134 § 1 i 2, art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji i art. 210 § 1 i 2 o.p., przez bezpodstawne uznanie przez WSA, że uzasadnienie nie jest elementem decyzji administracyjnej, który może stać się przedmiotem zaskarżenia do sądu administracyjnego (co w sposób oczywisty wynika z art. 210 § 1 i 2 o.p.), co skutkowało przekroczeniem przez WSA kompetencji wynikających z zasady "zakresu braku związania treścią skargi", przez orzeczenie odnośnie całej decyzji pomimo zaskarżenia wyłącznie części dotyczącej uzasadnienia, co doprowadziło do pogorszenia sytuacji Spółki poprzez utrzymanie w mocy niekorzystnej dla niego decyzji organu I instancji z jednoczesnym brakiem odniesienia się do treści tej decyzji w zakresie uzasadnienia, które zdaniem Spółki może być przedmiotem odrębnego środka zaskarżenia, a stan faktyczny sprawy ustalony przez organy I i II instancji pozwalał na stosowanie prawa materialnego i dokonanie jego oceny przez WSA; - art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 66 ustawy o rehabilitacji w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p., a także w zw. z art. 1 ust. 1 i art. 3 § 1 p.u.s.a., przez przyjęcie przez WSA stanu faktycznego, który organ podatkowy ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny, dopuścił się tolerowania sprzeczności istotnych ustaleń organu z treścią zebranego w sprawie materiału, a jednocześnie nieprawidłowo uznał, że stan faktyczny sprawy nie pozwalał na ocenę stosowania prawa przez organy obu instancji, co skutkowało tym, że WSA w sposób dorozumiany potwierdził możliwość prowadzenia sprawy w oparciu o wadliwie ustalony san faktyczny bez dokonywania kategorycznej korekty (w zakresie bezprawnej sankcji w kwocie 230.348,00 zł z tytułu nieprawidłowego wydatkowania środków funduszu, postępowanie dowodowe zostało w całości zakończone, a zakresie bezprawnej sankcji w kwocie 37.067,00 zł, postępowanie dowodowe dotyczy jedynie wpłat z trzech z trzydziestu pięciu miesięcy); - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 134 § 1, art. 135 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji i art. 210 § 1 i § 4 o.p., ponieważ WSA, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie wyszedł poza ich granice, mimo że w tej sprawie powinien to uczynić, a to było spowodowane nieprawidłowym uznaniem przez WSA, że ponieważ decyzja uchylona była decyzją kasatoryjną, to nie było możliwe dokonanie oceny prawnej stosowania przepisów przez wydaniem decyzji przez organ II instancji (w tym WSA pominął błędną wykładnię przepisów z uwagi na rzekomą możliwość naruszenia toku instancji, przy czym, zdaniem Spółki, instancyjność ma chronić podatnika, a nie organ), a także nieprawidłowym uznaniem przez WSA, że stan faktyczny sprawy był niedostatecznie wyjaśniony tzn. nie pozwalał na ocenę stosowania prawa przez organy obu instancji, przy czym w zakresie sankcji w kwocie 230.348,00 zł z tytułu nieprawidłowego wydatkowania środków funduszu postępowanie dowodowe zostało w całości zakończone, a w zakresie sankcji w kwocie 37.067,00 zł postępowanie dowodowe dotyczy jedynie wpłat z trzech miesięcy, co skutkowało brakiem odniesienia się do większości zarzutów Spółki, co do naruszenia przez organy obu instancji wymienionych w skardze przepisów prawa materialnego, a w konsekwencji tolerowaniem przez WSA naruszenia prawa materialnego przez organy I i II instancji, a także brakiem umorzenia postępowania w całości, ani też zawarcia w orzeczeniu wskazówek, co do dalszego postępowania, co ma istotny wpływ na wynik sprawy; II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 33 ust. 4a pkt 1 i 2 w zw. z art. 33 ust. 4 oraz art. 33 ust. 3 pkt 3) ustawy o rehabilitacji, a także w zw. z art. 2 i z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. i art. 1 ust. 1 i art. 3 § 1 p.u.s.a., poprzez tolerowanie przyjętej przez organy obu instancji wadliwej wykładni art. 33 ust. 4a pkt 1 i 2 ustawy o rehabilitacji, polegającej na nakładaniu sankcji z tego przepisu przez organy obu instancji i uznanie, że nie ma konieczności ustalenia, iż środki ZFRON rzeczywiście nie były przeznaczone na wskazane w art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji cele, tj. "na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych", a także tolerowanie obliczenia tych sankcji od kwot, które nie stanowiły środków ZFRON, tj. wynikały z przeksięgowania wewnętrznego tych samych środków ZFRON, jak też tolerowanie obliczenia terminu opóźnienia wpłat środków ZFRON od momentu wypłaty wynagrodzeń pracownikom, a nie wpłaty zaliczek na podatek dochodowy od tych wynagrodzeń. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny za nietrafne uznaje zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów art. 134 § 1 i 2, art. 135 p.p.s.a., art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 49 ust. 1, art. 66 ustawy o rehabilitacji i art. 187 § , art. 191, oraz art. 210 § 1, § 2, § 4 o.p. Regulacje prawne zawarte w powoływanych wyżej jednostkach redakcyjnych cytowanych aktów prawnych, nie stanowiły przepisów postępowania, które w pierwszej kolejności powinny być kontrolowane jako "mające istotny wpływ na wynik danej sprawy". Należy bowiem zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie istotą sporu pozostawała kwestia oceny przez WSA możliwości zastosowania przez organ odwoławczy art. 233 § 2 o.p. Słusznie bowiem podkreślał WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że kontroli Sądu poddana została decyzja o charakterze kasacyjnym, tj. decyzja uchylająca decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazująca sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Co prawda możliwość podjęcia takiego rozstrzygnięcie przewiduje art. 233 § 2 o.p., wskazany w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji, jednakże zasadą postępowania odwoławczego jest merytoryczne rozpatrzenie sprawy przez organ drugiej instancji. Przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia na podstawie przepisu art. 233 § 2 o.p., powinno być wyjątkiem od tej zasady. Organ odwoławczy może zatem wydać decyzję kasacyjną tylko w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadził je w sposób wadliwy. Niewątpliwie tylko wówczas, gdy zakres postępowania dowodowego (wyjaśniającego), jakie należy przeprowadzić, jest co najmniej znaczny ("w znacznej części") – uzasadnione jest podjęcie decyzji o charakterze kasacyjnym. W innych przypadkach organ odwoławczy powinien skorzystać z możliwości wynikających z art. 229 o.p., zgodnie z którym to przepisem może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W rozpoznanej sprawie autor skargi kasacyjnej, nie wskazał na niezasadność powoływania się przez WSA na przesłanki z art. 233 § 2 o.p., nie wskazał również na ewentualną wadliwość potrzeby stosowania przesłanek z art. 229 o.p. oraz ich nie uzasadnił. Nie powiązał również regulacji art. 233 § 2 o.p., art. 229 o.p., na przykład z przepisem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., jako wadliwie zastosowanych przez WSA w rozpatrywanej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny za przedwczesny na tym etapie postępowania uznaje sformułowany zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 33 ust. 4a pkt 1 i 2 w zw. z art. 33 ust. 4 oraz art. 33 ust. 3 pkt 3) ustawy o rehabilitacji, a także w zw. z art. 2 i z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. i art. 1 ust. 1 i art. 3 § 1 p.u.s.a., poprzez tolerowanie przyjętej przez organy obu instancji wadliwej wykładni art. 33 ust. 4a pkt 1 i 2 ustawy o rehabilitacji. Zasadnie bowiem podnosi WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że WSA nie mógł analizować prawidłowości stanowiska merytorycznego Ministra PiPS oraz zasadności zarzutów skargi w tym zakresie. Organ odwoławczy wyraził to stanowisko w sprawie, w której – jak sam uznał – konieczne było przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego. Aktualny pozostaje pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony we wskazanym wyżej wyroku z 28 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 299/09, zgodnie z którym "w sytuacji, gdy Sąd stwierdza brak podstaw do wydania decyzji kasacyjnej, sprawa wymaga rozpoznania przez organ odwoławczy. W takim przypadku Sąd nie może zamieszczać w wyroku oceny prawnej okoliczności istotnych dla załatwienia sprawy, bowiem naruszyłoby to tok instancji" (opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Tym bardziej, że w niniejszej sprawie organy powinny mieć na uwadze treść i uzasadnienie uchwały Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2016 r., sygn. akt II FPS 4/16, w której Sąd stwierdził, że "w stanie prawnym obowiązującym do 30 czerwca 2016 r. za dzień uzyskania środków, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721, ze zm.), w przypadku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranych przez płatnika, należy rozumieć ostatni dzień terminu przekazania zaliczek, o którym mowa w art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych" (opublikowana w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako niezasługującą na uwzględnienie i stosując przepis art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.