I SA/Kr 115/15

|Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie | w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Protokolant: Ewelina Knapczyk – Drabik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lipca 2015 r. sprawy ze skargi H. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych - skargę oddala - Decyzją z dnia 26 listopada 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej , po rozpatrzeniu odwołania H.B., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 22 września 2014 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 32.000 zł. W uzasadnieniu przedmiotowego rozstrzygnięcia organ wskazał, że przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego toczyło się postępowanie wymiarowe dotyczące określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych powstałego w związku z powołaniem się przez H.B. na umowę depozytu nieprawidłowego nas kwotę 160.000 zł zawartego w dniu 22 czerwca 2009 r., o której to okoliczności organ uzyskał informację od Urzędu Kontroli Skarbowej (pismo z dnia 6 marca 2014 r. nr [...]). Pismem tym przesłano wynik kontroli nr [...] z dnia 4 marca 2014 r. Z przekazanych akt sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 6 czerwca 2013 r. wszczął postępowanie kontrolne wobec H.B. w przedmiocie kontroli źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych - w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2009, 2010 i 2011. W jej wyniku ustalono, że H.B. w dniu 22 czerwca 2009 r. otrzymała przelew w wysokości 160.000 zł od córki I.B.. W trakcie postępowania kontrolnego pełnomocnik podatniczki w piśmie z dnia 20 stycznia 2014 r. poinformowała, iż przelew w kwocie 160.000 zł stanowił depozyt nieprawidłowy, od którego został zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych. Do powyższego pisma została załączona uwierzytelniona kserokopia tej umowy. W toku postępowania organ podatkowy I instancji ustalił, iż od powyższej czynności w dniu 18 grudnia 2013 r. H.B. złożyła deklarację PCC-3 w Urzędzie Skarbowym i zapłaciła kwotę 3.200 zł według stawki 2%. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że H.B. powołała się na umowę depozytu nieprawidłowego w dniu 20 stycznia 2014 r., co uzasadnia określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 32.000 zł według stawki sankcyjnej 20% wynikającej z art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych od zawartej w dniu 22 czerwca 2009 r. umowy depozytu nieprawidłowego w kwocie 160.000 zł. Organ przyjął, iż czynność nie została zgłoszona do opodatkowania we właściwym terminie oraz że nie został uiszczony, zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami - podatek od czynności cywilnoprawnych. H.B. wniosła w terminie odwołanie od powyższej decyzji, domagając się jej uchylenia oraz umorzenia postępowania w sprawie. Zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę orzeczenia polegający na bezpodstawnym przyjęciu, że w niniejszej sprawie powołała się na fakt zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego w momencie, gdy należny podatek od tej czynności nie został zapłacony, podczas gdy zapłaciła należny podatek od czynności cywilnoprawnych w dniu 18 grudnia 2013 r., a wyjaśnienia w przedmiocie przelewu z dnia 22 czerwca 2009 r. na kwotę 160.000 złotych zostały przedstawione Dyrektorowi Urzędu Skarbowego w dniu 20 stycznia 2014 r., a zatem po zapłaceniu należnego podatku od czynności cywilnoprawnych. Zarzuciła również naruszenie art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w niniejszej sprawie, pomimo braku spełnienia określonych w tym przepisie przesłanek zastosowania 20% stawki podatku od czynności cywilnoprawnych z uwagi na złożenie wyjaśnień Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 20 stycznia 2014 r., czyli po uprzednim zapłaceniu należnego podatku od czynności cywilnoprawnych, który miał miejsce w dniu 18 grudnia 2013 r. Rozpatrując powyższe odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym w dacie zawarcia umowy, tj. w dniu 22 czerwca 2009 r. (Dz. U. z 2007 r. nr 68, poz. 450 z późn. zm.), przedmiotem opodatkowania są umowy depozytu nieprawidłowego. Powołany akt prawny nie zawiera własnych definicji czynności cywilnoprawnych wymienionych w art. 1, oznacza to, że przy ocenie czynności w każdym przypadku należy sięgnąć do regulacji zawartych w prawie cywilnym. Przepisy art. 835 - art. 844 k.c. odnoszą się do umowy przechowania, natomiast przepis art. 845 definiuje umowę depozytu nieprawidłowego. W myśl art. 835 k.c., przez umowę przechowania przechowawca zobowiązuje się zachować w stanie nie pogorszonym rzecz ruchomą oddaną mu na przechowanie. Przechowawcy nie wolno używać rzeczy bez zgody składającego, chyba że jest to konieczne do jej zachowania w stanie nie pogorszonym (art. 839 k.c.). Depozyt nieprawidłowy ma miejsce wtedy, gdy z przepisów szczególnych albo z umowy lub okoliczności wynika, że przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku. Do przyjęcia depozytu nieprawidłowego nie jest konieczne wyraźne zastrzeżenie tego w umowie, niemniej dla zastosowania art. 845 k.c. konieczne jest ustalenie, że przechowawca uprawniony został do rozporządzania oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub rzeczami oznaczonymi co do gatunku. Upoważnienie do rozporządzania oddanymi na przechowanie pieniędzmi jest dla bytu umowy depozytu nieprawidłowego konieczne - sam fakt oddania na przechowanie pieniędzy nie tworzy bowiem jeszcze stosunku depozytu nieprawidłowego z prawem rozporządzania nimi. Organ zaznaczył, że ustalony w sprawie stan faktyczny w kwestii dotyczącej zawarcia umowy jest bezsporny, wskazuje on, że pomiędzy H.B. a I.B. w dniu 22 czerwca 2009 r. doszło do zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego w formie pisemnej. Jakkolwiek przedmiotowa umowa nie została konkretnie nazwana, jednakże w jej treści strony zostały nazwane: przechowawca (H.B.) i dający na przechowanie (I.B.). Z treści zawartej umowy (§ 2) wynika, iż przechowawca ma prawo rozporządzać powierzonym przedmiotem przechowania. Tak ukształtowana przez strony treść umowy świadczy, iż jest to umowa depozytu nieprawidłowego. Przepis art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych ciąży przy umowie pożyczki i umowie depozytu nieprawidłowego - na biorącym pożyczkę lub przechowawcy (art. 4 pkt 7). Podstawę opodatkowania, na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 7 ustawy, stanowi przy umowie pożyczki i umowie depozytu nieprawidłowego - kwota lub wartość pożyczki albo depozytu. Stawka podatku od umowy pożyczki oraz depozytu nieprawidłowego wynosi 2% (art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy). Zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych powstaje z mocy samego prawa, bez uprzedniego doręczenia decyzji. W myśl art.10 ust. 1 tejże ustawy podatnicy są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych według ustalonego wzoru oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, z wyłączeniem przypadków, gdy podatek jest pobierany przez płatnika. Jak wynika z powyższego przepisu, podatników tego podatku obowiązuje zasada samoopodatkowania się. Zasada ta polega na tym, że jeżeli podatnik zawarł umowę cywilnoprawną wymienioną w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podlegającą temu podatkowi, to obowiązany jest bez wezwania organu podatkowego obliczyć należny podatek, a następnie wpłacić go w terminie 14 dni do właściwego organu podatkowego bezpośrednio w kasie urzędu skarbowego, bądź na jego rachunek. Również w tym terminie obowiązany jest złożyć deklarację PCC wg określonego wzoru. Organ podkreślił, że podmiot zobowiązany z tytułu podatku ma obowiązek uiszczenia na rzecz wierzyciela (urzędu skarbowego) skonkretyzowanego co do terminu, miejsca oraz wysokości świadczenia pieniężnego. W przypadku, gdy świadczenie pieniężne wynikające z zobowiązania podatkowego nie zostało zapłacone to powstaje instytucja zaległości podatkowej. Do opodatkowania umowy depozytu nieprawidłowego ma zastosowanie stawka podatkowa 2 % (art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy). Z kolei w myśl art. 7 ust. 5 pkt 1 tejże ustawy stawka podatku wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że stawka ta ma zastosowanie, gdy zostaną spełnione dwa warunki: - podatnik powołuje się na fakt zawarcia określonej umowy (lub jej zmiany) przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku jednej z procedur normowanych przepisami ordynacji podatkowej lub ustawy o kontroli skarbowej, - należny od tych czynności podatek wyliczony przy zastosowaniu stawki 2% nie został zapłacony. Na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ma to istotne znaczenie. Zastosowanie tej stawki podatkowej następuje w przypadku powołania się na fakt zawarcia takiej umowy przed określonym organem w toku czynności prowadzonych przez ten organ i stwierdzenia nie wypełnienia obowiązku zapłaty należnego z tego tytułu podatku we właściwym czasie. Ustalony w sprawie stan faktyczny wskazuje, że w trakcie prowadzonego postępowania wszczętego w dniu 6 czerwca 2013 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wobec H.B. w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za lata 2009, 2010 i 2011, H.B. działając przez pełnomocnika, powołała się na umowę depozytu nieprawidłowego zawartą w dniu 22 czerwca 2009 r. pomiędzy nią a I.B.. Od przedmiotowej umowy H.B.nie zapłaciła w wymaganym terminie podatku według stawki 2%. Nie złożyła także w wymaganym terminie (czyli w terminie 14 dni) deklaracji PCC-3 (według określonego wzoru). W dniu 18 grudnia 2013 r., już po wszczęciu postępowania kontrolnego została złożona deklaracja PCC-3, w której wykazano czynność cywilnoprawną (umowę depozytu nieprawidłowego na kwotę 160.000 zł) oraz uiszczono podatek od tej umowy według stawki 2%. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do zarzutów odwołania. Zaznaczył, że powołanie się przez H.B. na umowę depozytu nieprawidłowego nastąpiło w trakcie prowadzonej kontroli wszczętej w dniu 6 czerwca 2013 r., a kluczowym dokumentem w przedmiotowej sprawie, na podstawie którego zastosowano stawkę sankcyjną w wysokości 20%, jest oświadczenie z dnia 20 stycznia 2014 r., w którym skarżąca powołuje się na umowę depozytu nieprawidłowego z dnia 22 czerwca 2009 r. Zapłata oraz ujawnienie faktu zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego miało więc bezpośredni związek z postępowaniem kontrolnym prowadzonym wobec H.B. w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych - w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2009, 2010, 2011. Powyższe skutkuje zastosowaniem 20% stawki i określeniem zobowiązania w innej kwocie, niż zapłacona na podstawie złożonej w dniu 18 grudnia 2013 r. deklaracji PCC-3 od umowy depozytu nieprawidłowego. Złożenie deklaracji związane było bezpośrednio z trwającą kontrolą skarbową u odwołującej się H.B.. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że prawidłowo organ podatkowy I instancji uznał za nieskuteczne wypełnienie przez podatniczkę obowiązku podatkowego poprzez złożenie w dniu 18 grudnia 2013 r. deklaracji PCC-3 w Urzędzie Skarbowym i wpłatę w tym samym dniu kwoty 3.200 zł tytułem podatku od umowy depozytu nieprawidłowego według stawki 2%. W sytuacji, gdy wobec podatnika wszczęte zostało postępowanie kontrolne, to zapłata podatku przed momentem powołania się na fakt zawarcia umowy będzie w takim przypadku bez znaczenia. Jak to już zostało wcześniej wskazane obowiązek podatkowy powstał w dniu dokonania czynności cywilnoprawnej. Organ podatkowy uprawniony jest do zastosowania sankcyjnej stawki już nawet po upływie 14 dni od chwili powstania obowiązku podatkowego (czyli zasadniczo od chwili zawarcia umowy), a zatem już po niedopełnieniu przez podatnika przewidzianych w ustawie obowiązków ( art. 10 ust. 1 ustawy). Wobec tego dokonana wcześniej wpłata podatku wg stawki 2% nie uzasadniała tezy o braku podstaw do zastosowania sankcyjnej stawki podatkowej w wysokości 20%. Zdaniem organu odwoławczego, wbrew twierdzeniom podatniczki, w sprawie nie doszło także do naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów prawa materialnego. Gdyby uznać za zasadne jej argumenty, to należałoby stwierdzić, iż każdy podatnik, który zostałby wezwany przez organ podatkowy do wskazania źródeł poniesionych wydatków, przed powołaniem się na określoną czynność cywilnoprawną, najpierw złożyłby deklarację i zapłacił podatek według stawki 2%. W konsekwencji zaistniałaby nieuprawniona możliwość legalizowania nieujawnionych źródeł przychodów. W ten sposób żadna czynność kontrolna nie mogłaby skutecznie wykazać, że podatnik posiadał nielegalne źródła przychodu. Organ odwoławczy zauważył też, że skoro zgodnie z art. 81b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą, to tym bardziej nie ma podstaw do przyjęcia, że przysługuje mu uprawnienie do skutecznego złożenia samej deklaracji, jeżeli nie wykonał tego wcześniej, pomimo ciążącego obowiązku. H.B. wniosła w terminie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, domagając się uchylenia obu wydanych w sprawie decyzji oraz umorzenia postępowania w sprawie. Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w niniejszej sprawie, pomimo braku spełnienia określonych w nim przesłanek zastosowania 20% stawki podatku od czynności cywilnoprawnych z uwagi na złożenie przez skarżącą wyjaśnień Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 20 stycznia 2014 r., czyli po uprzednim zapłaceniu należnego podatku od czynności cywilnoprawnych, które miało miejsce w dniu 18 grudnia 2013 r. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że przyjęcie w niniejszej sprawie 20% stawki podatku od czynności cywilnoprawnych nie znajduje jakichkolwiek podstaw w przepisach prawa. Dokonała zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w dniu 18 grudnia 2013 r., a informacja o zawarciu umowy depozytu nieprawidłowego została przekazana Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 20 stycznia 2014 r. Poinformowanie organu przeprowadzającego kontrolę podatkową o fakcie zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego nastąpiło zatem ponad miesiąc po zapłaceniu przez skarżącą podatku od czynności cywilnoprawnych. Z treści art. 7 ust. 5 pkt. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że 20% stawka podatku od czynności cywilnoprawnych może być zastosowana wyłącznie w przypadku, gdy łącznie spełnione zostaną dwie następujące przesłanki: podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego oraz jednocześnie podatek należny z tytułu zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego nie został zapłacony. Zgodnie z ugruntowanym w doktrynie oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowiskiem, podstawą zastosowania 20% stawki podatku od czynności cywilnoprawnych jest dokonanie określonej czynności cywilnoprawnej, a następnie powołanie się na tę czynność w toku m.in. kontroli podatkowej przy jednoczesnym spełnieniu przesłanek określonych w art. 7 ust. 5 pkt. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Skarżąca nie była zobowiązana w dniu 18 grudnia 2013 r. do zapłacenia podatku w wysokości 20% kwoty ustanowionego depozytu nieprawidłowego. Obowiązek zapłacenia podatku od czynności cywilnoprawnych liczonego według 20% stawki powstaje bowiem dopiero w momencie realizacji przesłanek określonych w art. 7 ust. 5 pkt. 1 ustawy. Nie jest możliwe stosowanie 20% stawki podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku, gdy podatnik samodzielnie, przed powołaniem się w toku kontroli skarbowej na okoliczność zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, zapłacił należny z tego tytułu podatek. W przypadku, gdy podatek od czynności cywilnoprawnych został uiszczony – nawet w sytuacji, gdy nastąpiło to bezpośrednio przed powołaniem się na umowę pożyczki depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany (tj. tego samego dnia), brak jest podstaw do stosowania przepisu art. 7 ust. 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Powyższą wykładnię gramatyczną omawianego przepisu potwierdza również wykładnia celowościowa, a mianowicie utrudnienie obchodzenia przepisu prawa podatkowego w zakresie dochodów ze środków nieujawnionych, nie zaś opodatkowanie stawka sankcyjną każdej ujawnionej w toku postępowania kontrolnego pożyczki, od której nie zapłacono należnego podatku od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem skarżącej, wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej , z uwagi na powołanie się przez skarżącą na fakt zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego ponad miesiąc po zapłaceniu należnego podatku od czynności cywilnoprawnych, nie zostały spełnione przesłanki zastosowania w stosunku do niej 20% stawki podatku od czynności cywilnoprawnych, a zatem wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu umowy depozytu nieprawidłowego powinna zostać ustalona w oparciu o art. 7 ust. 1 pkt. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, tj. przy zastosowaniu 2% stawki podatku od czynności cywilnoprawnych. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Mając powyższe na uwadze, a także okoliczność, że zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wskazać należy, że w niniejszej sprawie nie jest kwestionowany stan faktyczny. Spór sprowadza się natomiast do kwestii właściwej wykładni art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2007 r. nr 68, poz. 450 z późn. zm.) i oceny, czy prawidłowo organ podatkowy zastosował sankcyjną stawkę podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 20% z uwagi na powołanie się przez podatniczkę w toku kontroli podatkowej na zawarcie umowy depozytu nieprawidłowego, która to umowa nie została w terminie zgłoszona do opodatkowania oraz do ustalenia czy złożenie przez skarżącą w dniu 18 grudnia 2013 r., tj. po wszczęciu postępowania kontrolnego deklaracji PCC – 3, w której wykazano czynność cywilnoprawną (umowę depozytu nieprawidłowego na kwotę 160.000 zł) i dokonanie zapłaty podatku wraz z odsetkami według stawki 2% wywołuje skutki prawne. Aby rozstrzygnąć powyższe kwestie należy przypomnieć, że z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j cytowanej ustawy wynika, iż ustawodawca wśród czynności, które podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych wskazał umowę depozytu nieprawidłowego, która regulowana jest przepisami kodeksu cywilnego. Stosownie zaś do treści art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stawka podatku wynosi 20 %, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony. Z brzmienia powyższego przepisu wynika, że dla zastosowania sankcyjnej stawki podatku od czynności cywilnoprawnych istotne jest, aby na fakt zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego powołał się podatnik w jednej z sytuacji wskazanych w tym przepisie, a mianowicie przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku: czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego. Przez owo "powołanie się" należy przy tym rozumieć wszelkie działania podatnika prowadzące do ujawnienia umowy depozytu nieprawidłowego, niezależnie od jej charakteru oraz formy, w jakiej są podejmowane. Z bezspornie ustalonego stanu faktycznego wynika, że w toku wszczętego w dniu 6 czerwca 2013 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postępowania kontrolnego w przedmiocie kontroli źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2009, 2010 i 2011, podatniczka H.B. powołała się na zawarcie w dniu 22 czerwca 2009 r. z córką I.B. umowy depozytu nieprawidłowego na kwotę 160.000 zł, która nie została zgłoszona w terminie do opodatkowania. Dopiero w dniu 18 grudnia 2013 r. H.B. złożyła stosowną deklarację PCC-3 w Urzędzie Skarbowym i zapłaciła kwotę podatku 3.200 zł według stawki 2% wraz z należnymi odsetkami, o czym poinformowała organ kontrolny pismem z dnia 20 stycznia 2014 r. Bezsprzecznie zatem została spełniona określona w art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przesłanka powołania się podatnika przed organem kontroli skarbowej w toku postępowania kontrolnego na zawarcie umowy depozytu nieprawidłowego, która to okoliczność nie jest przez skarżącą kontestowana. W opinii Sądu, wbrew stanowisku skarżącej, została także spełniona druga z przesłanek zastosowania sankcyjnej stawki podatkowej, a mianowicie brak zapłaty podatku. Sąd nie akceptuje bowiem argumentacji zawartej w skardze, a sprowadzającej się do twierdzenia, że okoliczność, iż przed powołaniem się na fakt zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego, choć już w toku postępowania kontrolnego podatek od tej czynności został zapłacony sprawia, że brak jest podstaw do zastosowania stawki 20% podatku. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1717/11, którego stanowisko Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela, gdyby przyjąć tok rozumowania prezentowany przez skarżącą, zgodnie z którym złożenie stosownej deklaracji oraz zapłata podatku mogą mieć miejsce również w toku czynności sprawdzających czy kontrolnych (postępowania podatkowego), byle by tylko nastąpiło to przed powołaniem się na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej przed organami podatkowymi, to mielibyśmy do czynienia z nieuprawnioną możliwością legalizowania nieujawnionych źródeł przychodów. W ten sposób żadna czynność kontrolna nie mogłaby skutecznie wykazać, że podatnik posiadał nielegalne źródła przychodu, skoro również po wszczęciu postępowania kontrolnego (podatkowego) istniałaby możliwość złożenia deklaracji PCC oraz zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczących zgromadzonego mienia, bez narażania się na sankcje, jakie przewiduje ustawa podatkowa w przypadku dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 75% dochodu. Należy zatem za NSA podzielić stanowisko, że stawka określona w art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ma zastosowanie, gdy należny podatek nie został wpłacony do dnia wszczęcia postępowania kontrolnego (podjęcia czynności sprawdzających przez organ podatkowy), w trakcie którego podatnik powołuje się na fakt zawarcia m.inn. umowy depozytu nieprawidłowego. W istotny sposób wyrażony wyżej pogląd wzmacnia treść art. 81b § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, w myśl którego uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą. Posługując się argumentum a minori ad maius przyjąć bowiem należy, że skoro w toku postępowania kontrolnego (podatkowego) wyłączona jest możliwość ingerencji podatnika w wysokość zobowiązania podatkowego poprzez składanie korekt, to tym bardziej nie ma on możliwości skutecznego złożenia samej deklaracji podatkowej w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym (podatkowym). Mając na uwadze powyższe należy zgodzić się z organami, że w niniejszej sprawie skarżąca, na okoliczność zawarcia wyżej wymienionej umowy depozytu nieprawidłowego, nie złożyła w ustawowym terminie deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych i nie zapłaciła należnego podatku. Słusznie, w ocenie Sądu, organy uznały za nieskuteczne złożenie deklaracji PCC-3 i zapłacenie 2% podatku po wszczęciu postępowania kontrolnego, tj. dopiero w dniu 18 grudnia 2013 r. (po upływie 4 lat i 6 miesięcy od momentu powstania obowiązku podatkowego). Obowiązkiem skarżącej było zgłoszenie zawartej umowy do opodatkowania w terminie wynikającym z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych do dnia 6 lipca 2009 r. poprzez złożenie deklaracji i uiszczenie należnego podatku. Skarżąca mogłaby zgłosić przedmiotową umowę przed upływem terminu przedawnienia i wpłacić podatek wg stawki 2%, ale tylko w sytuacji, gdyby nie wszczęto postępowania kontrolnego. Stanowisko to potwierdza pogląd wyrażony przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 19 czerwca 2012 r., sygn. akt P 41/10, na który powołuje się też zasadnie organ w odpowiedzi na skargę, a w którym to orzeczeniu Trybunał badając m.in. zgodność art. 7 ust. 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z Konstytucją w zakresie odnowienia obowiązku podatkowego z tytułu zawarcia umowy pożyczki z chwilą powołania się na fakt jej dokonania przed organem podatkowym po przedawnieniu zobowiązania podatkowego powstałego z tytułu zawarcia takiej umowy, w punkcie 1.4. stwierdził: "Po czwarte wreszcie, podatek według 20-procentowej stawki może być wymierzony tylko wtedy, gdy podatnik nie zapłacił podatku, obliczonego według stawki podstawowej określonej w art. 7 ust. 1 pkt 3 lub 4 u.p.c.c., w ciągu 14 dni od chwili dokonania czynności cywilnoprawnej"- (pokreślenie Sądu) Powyższej zaprezentowane poglądy znalazły odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowym. Oprócz cytowanego już wyroku NSA z dnia 29 stycznia 2013 r. warto przytoczyć wyroki WSA w Szczecinie z dnia 18 grudnia 2014 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 671/14 oraz z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 951/14, czy WSA w Krakowie z dnia 14 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 331/14. Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).