VIII SA/Wa 374/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna /sprawozdawca/, Sędzia WSA Renata Nawrot, Protokolant Referent Małgorzata Domagalska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2014 r. sprawy ze skargi P. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Skarżący – P.M. wnioskiem z dnia [...] października 2012 r. zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Skarżący w latach 2006-2010 odbywał aplikację adwokacką prowadzoną przez Okręgową Radę Adwokacką w R., którą ukończył pozytywnym wynikiem egzaminu. W dniu [...] czerwca 2013 r. Skarżący został wpisany na listę adwokatów i z dniem [...] września 2013 r. rozpoczął działalność gospodarczą w formie kancelarii adwokackiej, którą wykonuje samodzielnie. W jej ramach Skarżący prowadzi księgowość na zasadach ogólnych (podatkowa księga przychodów i rozchodów). Przed rozpoczęciem działalności Skarżący poniósł wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych koniecznych do wykonywania zawodu adwokata. Sposób uzyskania uprawnień określa ustawa Prawo o adwokaturze z dnia 26 maja 1982 r., zwana dalej ustawą. Przewiduje ona, że podstawową drogą zdobycia uprawnień zawodowych jest odbycie aplikacji adwokackiej, zaś ukończenie aplikacji uprawnia do wzięcia udziału w egzaminie adwokackim (art. 77b ustawy). Wszystkie wymienione wyżej etapy, niezbędne do uzyskania uprawnień zawodowych, łączą się z ponoszeniem opłat. Odpłatność dotyczy egzaminu konkursowego na aplikację adwokacką, wpisu na listę aplikantów adwokackich, opłat rocznych za aplikację, egzaminu adwokackiego oraz wpisu na listę adwokatów. W trakcie odbywania aplikacji aplikanci są również zobowiązani uiszczać opłaty z tytułu członkowstwa w samorządzie adwokackim. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Skarżący zapytał: Czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, warunkujących w świetle art. 65 ustawy Prawo o adwokaturze, wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności gospodarczej, której prowadzenie wnioskodawca rozpoczął po zakończeniu odbywania aplikacji adwokackiej i będzie kontynuował w ramach indywidualnej kancelarii adwokackiej? Zdaniem Skarżącego przedstawiony powyżej stan faktyczny pozwala na zakwalifikowanie wymienionych wydatków, w tym przede wszystkim opłat rocznych, do kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej. Zgodnie z ogólną normą prawną zawartą w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. – o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 z późn. zm.) – dalej "u.p.d.o.f.") kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 u.p.d.o.f. i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Koszty związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych adwokata, niezbędnych do wykonywania działalności gospodarczej nie zostały wymienione w art. 23 u.p.d.o.f. Jednocześnie istnieje związek przyczynowo - skutkowy między ich poniesieniem a przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej. Działalność kancelarii adwokackiej może być prowadzona jedynie przez osobę posiadającą tytuł zawodowy adwokata. W konsekwencji wszystkie przychody osiągnięte w ramach tejże działalności będą bezpośrednio związane z uzyskanymi uprawnieniami zawodowymi, bez nich, bowiem niemożliwe byłoby w ogóle założenie działalności w formie kancelarii adwokackiej i świadczenie usług prawnych. Zdaniem Skarżącego, nie można uznać, aby wydatki, o których mowa we wniosku, miały charakter osobisty. Aplikacja stanowi bowiem szkolenie dodatkowe, niestanowiące typowego etapu edukacji (jak np. studia magisterskie) podnoszącego ogólny poziom wiedzy i wykształcenia. Skarżący wyjaśnił, że rozpoczynając aplikację adwokacką kierował się powyższymi względami. Podjęte szkolenie i wydatki miały umożliwić mu uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu adwokata i podjęcia działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej. W konsekwencji zatem uzyskiwane przychody z tejże działalności są w bezpośrednim związku przyczynowo - skutkowym z poniesionymi wydatkami na uzyskanie uprawnień zawodowych, bez nich, bowiem wykonywanie działalności gospodarczej w kancelarii adwokackiej nie byłoby możliwe. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W. w interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2014 r. stanowisko Skarżącego uznał za nieprawidłowe. Minister Finansów przytoczył treść art. 22 ust. 1 oraz art. 23 u.p.d.o.f. i wskazał, że w przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości. Organ podkreślił, iż obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu - każdorazowo spoczywa na podatniku. Minister Finansów odnosząc się do wniosku Skarżącego wskazał, że wydatki związane ze szkoleniem w ramach odbywanej aplikacji adwokackiej, nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 u.p.d.o.f. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. W związku z powyższym organ interpretujący stwierdził, że chociaż Skarżący poniósł wskazane we wniosku wydatki, to nie może ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w tej działalności, ponieważ wydatki te nie spełniają przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Skoro wydatki zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, to brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem, a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie. Zatem koszty związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych adwokata poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą obiektywnie przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź też służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze na powyższą interpretację Skarżący wniósł o jej uchylenie. Postawił zarzut błędu w ustaleniach faktycznych polegające na przyjęciu przez organ, że poniesionych przez Skarżącego przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień zawodowych adwokata nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w tej działalności, albowiem brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem, a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej w późniejszym okresie. W uzasadnieniu skargi Skarżący powtórzył argumenty podniesione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt. 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.). Przy czym sąd administracyjny nie jest władny dokonywać interpretacji, zastępując w ten sposób organ interpretacyjny, lecz jest obowiązany wytknąć błąd wykładni, który doprowadził do zajęcia stanowiska niezgodnego z prawem. Dokonując oceny zaskarżonej interpretacji Sąd stwierdził, że odpowiada ona obowiązującemu prawu. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w okolicznościach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, warunkujących w świetle art. 4a ustawy Prawo o adwokaturze wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności gospodarczej? Organ interpretacyjny stwierdził, iż przedmiotowe wydatki nie spełniają przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Nadto Minister Finansów wskazał, że sporne wydatki zostały poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Zatem, koszty związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych adwokata poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą obiektywnie przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź też służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Niewątpliwie zagadnienie kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania każdego podmiotu objętego obowiązkiem podatkowym w podatku dochodowym fundamentalne znaczenie, stanowi bowiem jeden z dwóch podstawowych elementów mających wpływ na wysokość dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Kwestię zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów reguluje art. 22 ust. 1 zd. pierwsze i art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. art. 22 ust. 1 formułuje jedną ogólną i uniwersalną definicję kosztów uzyskania przychodów w stosunku do wszystkich źródeł. Jeżeli nie ma przeciwwskazań wynikających z art. 23 bądź też z innych przepisów ustawy podatkowej o charakterze lex specialis, to definicję tę należy stosować jednolicie do wszystkich źródeł przychodów. Ustawodawca koszty uzyskania przychodów zawsze wiąże z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Koszty uzyskania przychodu z danego źródła pomniejszają przychody z tego właśnie źródła. Są zatem ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodów. W ocenie Sądu nie może mieć miejsce żadne odstępstwo od powyższej zasady. Art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. musi być interpretowany w ścisłym powiązaniu z art. 10 ustawy określającym rodzaje źródeł przychodów. Stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Termin "koszty uzyskania przychodów" wynika zatem z definicji generalnej, w związku z tym, do tej kategorii zaliczyć należy wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem taksatywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, iż samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 u.p.d.o.f., zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Innymi słowy, poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23 nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z przychodem z prowadzonej działalności (gospodarczej, wykonywanej osobiście), a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Podsumowując, możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od łącznego spełnienia trzech przesłanek, a mianowicie: koszty te muszą być faktycznie poniesione, ich poniesienie musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodów oraz musi istnieć związek między poniesionym kosztem a przychodem, a nadto wydatek nie może być wymieniony w katalogu wydatków niezaliczalnych do kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca posługując się zwrotem "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika podporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. Wykładnia językowa użytego przez ustawodawcę określenia "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym jednakże warunkiem, iż wykaże, że świadomie poniósł określony wydatek, który ma bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, czy wykonywaną umową, a jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Faktem jest, że o zaliczeniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów decyduje podatnik, lecz to też podatnik musi wykazać fakt poniesienia wydatku jak i jego celowość oraz związek z przychodem. Istotne jest, że w każdym przypadku wystąpienie przedmiotowego związku należy rozważyć w ścisłym powiązaniu z konkretnym źródłem przychodu (zob. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 21 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 817/11). Ponadto należy badać, czy dany rodzaj wydatku pozostaje w związku z działalnością przedsiębiorstwa i nie stanowi wydatków ponoszonych na cele osobiste podmiotów zarządzających przedsiębiorstwem lub osób trzecich. Takie rozumienie kosztów uzyskania, oparte na ich istocie ekonomicznej, dominuje we współczesnych ustawodawstwach podatkowych (zob. R. Mastalski, Glosa do wyroku SN z 26 września 1995 r. sygn. akt III ARN 32/95, opublikowane w: OSP, 1997 r., Nr 1, poz. 21). Jak wynika z przedstawionych okoliczności faktycznych sprawy, Skarżący w latach 2006-2010 poniósł wydatki z tytułu składki członkowskie na rzecz samorządu adwokackiego, opłatę roczną za aplikację adwokacką, opłatę za egzamin konkursowy na aplikację, opłatę za egzamin końcowy, wpis na listę aplikantów i wpis na listę adwokatów. Natomiast w dniu [...] września 2013 r. Skarżący rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej, której przedmiotem jest działalność prawnicza. Nie negując słuszności stanowiska Skarżącego, że ponoszenie ww. wydatków ma charakter obowiązku ustawowego i obejmuje osoby odbywające aplikację adwokacką, nie sposób jednak przyjąć, że wiedza zdobyta na aplikacji w ciągu szeregu lat nauki może być wyłącznie spożytkowana w procesie świadczenia usług prawniczych przez adwokata. Poza niewątpliwymi elementami pomagającymi w pracy adwokata, co wynika z zakresu przedmiotowego aplikacji adwokackiej, wśród zakresu przedmiotowego aplikacji są również takie elementy edukacyjne, które mogą być wykorzystane poza kancelarią adwokacką i świadczą o podniesieniu poziomu wykształcenia prawniczego w ogólności, rzutując na zwiększenie atrakcyjności osoby z wykształceniem wyższym prawniczym na rynku zatrudnienia. W ocenie Sądu prawidłowo organ interpretacyjny uznał, że skoro wydatki zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, to brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie. Przyjęcie kierunku rozumowania zaprezentowanego przez Skarżącego nakazywałoby uznawać a priori za koszt uzyskania przychodów nie tylko wydatki związane z aplikacją adwokacką, ale także odnosić je do studiów o charakterze podstawowym (np. płatne magisterskie studia prawnicze – zgodnie z art. 65 pkt 3 ustawy Prawo o adwokaturze na listę adwokatów może być wpisany ten, kto ukończył wyższe studia prawnicze w Rzeczypospolitej Polskiej i uzyskał tytuł magistra lub zagraniczne studia prawnicze uznane w Rzeczypospolitej Polskiej). Taka wykładnia rozszerzająca art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. pozostawałaby w opozycji do kryteriów oceny wiązania wydatku z przychodem - jego związku o charakterze bezpośrednim i celu, któremu wyłącznie ma służyć. Zasadnie Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wskazał, że sporne wydatki Skarżącego należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej. Działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych można również prowadzić nie posiadając tytułu adwokata i jest to ten sam rodzaj wydatków, jak np. wydatki na płatne studia wyższe, czy podyplomowe. Dodać można, że w zasadzie wykonywanie każdego zawodu wymaga ukończenia jakiejś szkoły, studiów, a bywa, że nauka jest odpłatna. Nie oznacza to jednak, że koszty nauki – zdobycia zawodu mogą stanowić koszty uzyskania przychodu, jeśli po zdobyciu kwalifikacji w danym zawodzie dana osoba rozpocznie prowadzenie działalności. Do kosztów tych mogą być zaliczone wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, takie jak np. związane z zorganizowaniem tej działalności (w przypadku kancelarii prawnej np. koszty wynajmu lub zakupu lokalu, wyposażenie lokalu). Skarżący akcentuje fakt, iż w razie nieponiesienia wydatków, o których mowa we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji uzyskiwanie jakichkolwiek przychodów w ramach działalności gospodarczej nie byłoby możliwe, ponieważ prowadzenie przez Skarżącego takiej działalności gospodarczej nie byłoby prawnie dopuszczalne. Należy zauważyć, że swoboda w zakresie podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej jest publicznym prawem podmiotowym każdego obywatela. Działalność gospodarcza obejmuje możliwość podejmowania i prowadzenia działalności, której zasadniczym celem jest osiągnięcie zysku. Wolność działalności gospodarczej polega na możliwości samodzielnego podejmowania decyzji gospodarczych, w tym przede wszystkim wyboru rodzaju (przedmiotu) działalności i wyboru prawnych form ich realizacji. Wolność gospodarcza obejmuje również swobodę niewykonywania działalności gospodarczej w określonej formie. Nie istnieje przymus wykonywania działalności gospodarczej w zakresie usług prawniczych w formie kancelarii adwokackiej. Jak już wskazano powyżej, nie można znaleźć bezpośredniego związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy wydatkami Skarżącego dokonanymi przed rozpoczęciem samodzielnego podejmowania decyzji gospodarczych, a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej po dniu [...] września 2013 r., kiedy to Skarżący dokonał wyboru rodzaju (przedmiotu) działalności gospodarczej i wyboru prawnych form jej realizacji tj. działalność prawnicza w formie kancelarii adwokackiej. Przed tym dniem Skarżący nie prowadził działalności gospodarczej i sporne wydatki nie mogły obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. W ocenie Sądu kosztem uzyskania przychodów są wydatki, które są bezpośrednio związane z określonymi przychodami (koszty zakupu towarów, materiałów, usług itp. służących do wytworzenia towarów i usług, ze sprzedaży których uzyskiwany jest przychód), jak też inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Te ostatnie jednak również muszą być mieć bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy z uzyskiwanymi przychodami, również w wymiarze czasowym. Należy zauważyć, że koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami zgodnie z art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f. mogą być potrącane przychodami w dacie ich poniesienia, lub gdy dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Koszty odbycia aplikacji adwokackiej poniesione na dwa lata przed rozpoczęciem praktyki adwokackiej i uzyskiwaniem z tego tytułu przychodów i z tego względu nie nadają się do zakwalifikowania jako koszty uzyskania przychodu. Przy ocenie charakteru poniesionego kosztu niezbędna jest - zgodnie z zasadą prawdy materialnej - obiektywna ocena wszystkich uwarunkowań, które istniały w czasie ponoszenia kosztów, uwarunkowań o charakterze obiektywnym. W ocenie Sądu czym innym jest wydatkowanie środków osobistych na ukończenie aplikacji adwokackiej, uzyskanie tytułu adwokata oraz wpis na listę adwokatów itp., a czym innym zaliczanie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej - wydatków, które w sposób racjonalny i gospodarczo uzasadniony dokonuje przedsiębiorca prowadzący nakierowaną na osiągnięcie zysku działalność zarobkową. W tym zakresie decyduje mechanizm rynkowy i związana z nim zasada wolności gospodarczej i zasada swobody umów. W postępowaniu każdego podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, racjonalnym motywem postępowania, jest motyw zwiększania przychodu. Podatnik dokonując działań związanych z konkretnymi kosztami, zawsze podejmuje też określone ryzyko. Ryzyko wiąże się z prawdopodobieństwem przyczynienia się danego kosztu do powstania bądź też do możliwości powstania przychodu. Domyślnie, przy interpretacji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zakłada się, że podatnik ponosząc koszty, przyjmuje, że dany koszt może mieć z uwagi na związek przyczynowy, charakter obiektywny, a tym samym, jego poniesienie wywoła bądź może wywołać oczekiwane następstwo. Nie oznacza to, że następstwo to rzeczywiście wystąpi. Każdemu działaniu w sferze gospodarczej, finansowej, zawsze towarzyszyła niepewność co do jego skuteczności. Jest to poniekąd naturalna cecha, zarówno procesów gospodarczych, jak i procesów finansowych (zob. A. Gomułowicz, Koszt podatkowy - zasady i kontrowersje, KPP 2007, Nr 1, s. 64-66). Zdaniem Sądu, koszt podatkowy stanowią wydatki związane z działalnością gospodarczą podatnika, a nie wydatki poniesione przez Skarżącego bez jakiegokolwiek ryzyka gospodarczego w okresie kiedy kontynuował po ukończeniu magisterskich studiów prawniczych edukację prawniczą, uzyskując przychody z innych źródeł niż pozarolnicza działalność gospodarcza. Działaniu Skarżącego towarzyszyła niepewność w sferze edukacyjnej związana z odbywaniem aplikacji prawniczej (np. zdawaniem egzaminów, zaliczeniem praktyk), a nie niepewność co do skutków podejmowanych działań w sferze gospodarczej, w tym dotyczących kosztów podatkowych. Sąd w tym zakresie podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2304/12, dotyczący co prawda radcy prawnego, jednak analogiczny do sytuacji adwokata: "wymienione przez Skarżącą wydatki zostały poczynione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Bez wątpienia uiszczenie opłat rocznych za każdy rok aplikacji oraz opłaty za przystąpienie do egzaminu końcowego jest warunkiem koniecznym do uzyskania tytułu zawodowego radcy prawnego i wykonywania tego zawodu. Niemniej jednak wydatki te nie pozostają w ścisłym związku przyczynowym z ewentualnymi przychodami, które osiągać będzie Skarżąca jako radca prawny prowadzący działalność gospodarczą. Kryterium celowości nie wyznacza w sposób ostry granicy pozwalającej odróżnić wydatki, które można uznać za koszy uzyskania przychodów, od tych które już nimi nie są. Niemniej jednak kryterium to nie może służyć rekonstruowaniu otwartego ciągu zdarzeń, które poprzedziły uzyskanie przychodów, a równocześnie były niezbędne do ich osiągnięcia – tworząc w ten sposób niekończący się związek skutkowo - przyczynowy. Przyjmując stanowisko Skarżącej, przy ocenie, czy dany wydatek pozostaje w związku przyczynowym z prowadzeniem działalności gospodarczej przez radcę prawnego i osiąganiem przychodu z tego źródła należałoby konsekwentnie uznać za koszt uzyskania przychodu również ewentualnie wydatki poczynione na studia prawnicze. Wszak warunkiem sine qua non rozpoczęcia przez radcę prawnego działalności gospodarczej jest zarówno ukończenie studiów prawniczych, jak i odbycie aplikacji radcowskiej. Tymczasem, celem poniesienia wymienionych we wniosku wydatków było uzyskanie możliwości wykonywania zawodu radcy prawnego, bez względu na formę w jakiej zawód ten będzie wykonywany. Ponadto rozpoczynając aplikację radcowską Skarżąca nie mogła mieć pewności, że ją ukończy. Tym bardziej nie było pewnym, czy rozpocznie prowadzenie działalności gospodarczej jako radca prawny. Wobec tego w chwili gdy wydatki te były ponoszone, uzyskanie przychodu z działalności gospodarczej było zdarzeniem przyszłym i niepewnym. W świetle powyższego związek pomiędzy wydatkami poniesionymi na aplikację radcowską a przychodem osiągniętym w wyniku wykonywania zawodu radcy prawnego jest zbyt odległy i warunkowy, aby mógł spełniać wymogi określone w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Trudno zatem zgodzić się ze Skarżącą, że wydatki dokonywane na przestani trzech lat, wówczas gdy nie prowadziła ona działalności gospodarczej, mogły obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu, służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. W tym przypadku wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej nie mogą zostać uznane za poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, ponieważ jeszcze ono nie istnieje. W konsekwencji wydatki te w istocie rzeczy mają charakter osobisty i służą zdobyciu kwalifikacji zawodowych – a co za tym idzie nie można uznać ich za koszt uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, ponieważ nie spełniają przesłanek wyrażonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.". Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.