II FSK 1235/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Magdalena Gródecka, po rozpoznaniu w dniu 14 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1602/13 w sprawie ze skargi D. K. na interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 6 sierpnia 2013 r. nr ITPB1/415-591/13/IG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od D. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1602/13, mocą którego uchylono zaskarżona przez D. K. (dalej: skarżący) interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony – Dyrektor Izby Skarbowej w B.) z dnia 6 sierpnia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. W motywach orzeczenia Sąd podał, że wniosek skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczył podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej, związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata. W uzasadnieniu wnioskodawca podał, że w latach 2009 – 2012 odbył aplikację adwokacką i złożył z wynikiem pozytywnym egzamin adwokacki, który odbył się w dniach 19-22 marca 2013 r. Wnioskodawca złożył wniosek o wpis na listę adwokatów prowadzoną przez Izbę Adwokacką i zamierza wykonywać zawód w ramach spółki cywilnej, w której drugim wspólnikiem będzie radca prawny. W świetle art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 maja 1982 r. Prawo o adwokaturze (Dz. U. z 2009 r., Nr 146, poz. 1188, ze zm.; dalej: p.a.) warunkiem koniecznym wykonywania zawodu adwokata jest posiadanie pozarolniczej działalności gospodarczej. Wnioskodawca zamierza zatem rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej w tej formie. Przedmiotem działalności będzie działalność prawnicza (zgodnie z nr klasyfikacji PKD 69.10.2). Opodatkowanie osiąganego z tego tytułu przychodu będzie następowało na zasadach ogólnych przy użyciu podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Podstawowym sposobem uzyskania uprawnień jest odbycie aplikacji adwokackiej i złożenie z wynikiem pozytywnym egzaminu adwokackiego (art. 65 pkt 4 ww. ustawy). Wszystkie powyższe etapy uzyskania uprawnień zawodowych łączą się z koniecznością poniesienia opłat. Dotyczy to opłat rocznych za aplikację adwokacką oraz opłaty za przystąpienie do egzaminu adwokackiego. Poniesione wydatki zostały udokumentowane potwierdzeniami wykonania przelewów z rachunku bankowego. W związku z przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawca zwrócił się z pytaniem, czy wydatki w postaci opłat rocznych za aplikację adwokacką oraz opłaty za przystąpienie do egzaminu adwokackiego, w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, warunkujące w świetle art. 65 pkt 4 w zw. z art. 4a ust. 1 pkt 1 p.a. wykonywanie działalności gospodarczej w tym zakresie, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tej działalności gospodarczej. Wnioskodawca uznał, że poniesione przez niego wydatki w postaci opłat rocznych za aplikację adwokacką oraz opłaty za przystąpienie do egzaminu adwokackiego można uznać za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.). W interpretacji indywidualnej z dnia 6 sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działający z upoważnienia Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko przedstawione przez wnioskodawcę jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ administracji przytoczył treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i wskazał, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Minister Finansów przyznał, że celem jaki był związany z ponoszeniem wskazanych we wniosku wydatków było więc niewątpliwie zdobycie wiedzy i umiejętności przez wnioskodawcę oraz należyte przygotowanie do wykonywania zawodu adwokata (uzyskanie tytułu zawodowego adwokata). Jednakże wydatki związane z aplikacją adwokacką nie były poniesione w celu uzyskania przychodu, są to wydatki o charakterze osobistym, związane z podnoszeniem poziomu wiedzy prawniczej i zdobyciem określonych uprawnień. Działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych można również prowadzić nie posiadając tytułu zawodowego adwokata, zaś sama aplikacja żadnego przychodu nie przynosi. W ocenie organu skoro wnioskodawca poniósł ww. wydatki w latach wcześniejszych, przed rozpoczęciem prowadzenia planowanej działalności gospodarczej, nie można uznać, że wydatki te poniósł w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (które jeszcze nie istniało). Przedmiotowe wydatki nie spełniają zatem przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Mają one charakter wydatków osobistych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący zarzucił ww. interpretacji naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 oraz art. 23 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając z upoważnienia Ministra Finansów, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że skarga jest zasadna. Sąd wskazał, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej zmierzające do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów, przy czym związek wydatków z przychodami nie musi być bezpośredni. Z powyższego wynika, że za koszt uzyskania przychodu należy tym bardziej uznać wydatek, który warunkuje rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku wykonywania zawodu adwokata. Zdaniem Sądu nie może budzić wątpliwości, że kancelaria adwokacka może być prowadzona jedynie przez osobę posiadającą tytuł zawodowy adwokata. Wniosek taki wynika z analizy art. 4a ust. 1 p.a. Warunkiem podjęcia przez wnioskodawcę działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej jest zatem uprzednie uzyskanie tytułu adwokata. Aplikacja adwokacka jest płatna (art. 76b ust. 1), zaś za egzamin adwokacki (art. 78b ust. 1) kandydat ma obowiązek uiścić opłatę, która stanowi dochód budżetu państwa. Odbycie aplikacji adwokackiej jest niezbędne i konieczne do wykonywania zawodu adwokata. W ocenie Sądu charakter odbytej przez skarżącego aplikacji adwokackiej, będącej specjalistycznym szkoleniem zawodowym, przygotowującym do wykonywania zawodu adwokata i stanowiącym ustawowy warunek uzyskania uprawnień zawodowych oraz możliwości podjęcia działalności w formie kancelarii adwokackiej, przemawia za uznaniem tychże wydatków za racjonalne i uzasadnione gospodarczo, których poniesienie nie tylko może przyczynić się do osiągnięcia przychodów z planowanej działalności, ale jest nieuniknione dla ich osiągnięcia. Sąd stwierdził, że nie można uznać, aby wydatki te miały charakter osobisty. Aplikacja adwokacka wraz z egzaminem adwokackim stanowi bowiem szkolenie dodatkowe, niestanowiące typowego etapu edukacji (jak np. studia magisterskie), podnoszącego ogólny poziom wiedzy i wykształcenia. Jej podstawowym celem jest bowiem uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu adwokata i możliwości prowadzenia działalność gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej. Sąd wskazał, że możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z działalności wydatków poniesionych przed rozpoczęciem tej działalności istnieje zarówno wobec wydatków poniesionych w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną przychody z działalności, jak i wydatków z lat wcześniejszych. Treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie wyklucza bowiem możliwości zaliczenia jako kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w innym roku podatkowym niż osiągnięte przychody. Skoro skarżący zamierzał rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej po odbyciu aplikacji adwokackiej i wykonywać zawód adwokata, wydatki poniesione na odpłatną aplikację adwokacką spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 ust. 1 oraz art. 23 u.p.d.o.f., ponieważ są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia tej działalności i uzyskiwania przychodu. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów zarzucił naruszenie art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie na skutek uznania, że wydatki poniesione przez skarżącego na odpłatną aplikację adwokacką spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów, zawartą w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Na tej podstawie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy co do istoty, ewentualnie uchylenie go i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na uwzględnienie zasługiwał zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd Kasacyjny podziela stanowisko Ministra Finansów, że wydatków poniesionych na: opłaty roczne za aplikację oraz koszt egzaminu adwokackiego, które poprzedzały datę rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej, nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez adwokata (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Jednym z warunków zaliczenia danego wydatków do kosztów uzyskania przychodu jest poniesienie go w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Innymi słowy kryterium uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest to, czy mógł się on potencjalnie przyczynić do osiągnięcia przychodów, bez względu na to, czy skutek ten się ziści. Użycie w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zwrotu "w celu" wskazuje zatem, że wydatek ten musi pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku zauważyć należy, że wymienione przez skarżącego wydatki zostały poczynione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Bez wątpienia uiszczenie opłat rocznych za każdy rok aplikacji oraz opłaty za przystąpienie do egzaminu końcowego, są warunkiem koniecznym do uzyskania tytułu zawodowego adwokata i wykonywania tego zawodu. Niemniej jednak wydatki te nie pozostają w ścisłym związku przyczynowym z ewentualnymi przychodami, które osiągać będzie skarżący jako adwokat prowadzący działalność gospodarczą. Wydatki te bowiem wykazywały przede wszystkim związek przyczynowy z uzyskaniem odpowiednich kwalifikacji zawodowych przez określoną osobę fizyczną. Kryterium celowości nie wyznacza w sposób ostry granicy pozwalającej odróżnić wydatki, które można uznać za koszy uzyskania przychodów, od tych które już nimi nie są. Niemniej jednak kryterium to nie może służyć rekonstruowaniu otwartego ciągu zdarzeń, które poprzedziły uzyskanie przychodów, a równocześnie były niezbędne do ich osiągnięcia – tworząc w ten sposób niekończący się związek skutkowo-przyczynowy. Przyjmując stanowisko skarżącego jak i Sądu pierwszej instancji przy ocenie, czy dany wydatek pozostaje w związku przyczynowym z prowadzeniem działalności gospodarczej przez adwokata i osiąganiem przychodu z tego źródła, należałoby konsekwentnie uznać za koszt uzyskania przychodu również ewentualnie wydatki poczynione na studia prawnicze. Wszak warunkiem sine qua non rozpoczęcia przez adwokata działalności gospodarczej jest zarówno ukończenie studiów prawniczych, jak i odbycie aplikacji adwokackiej. Tymczasem, celem poniesienia wymienionych we wniosku wydatków było uzyskanie możliwości wykonywania zawodu adwokata. Ponadto rozpoczynając aplikację adwokacką skarżący nie mógł mieć pewności, że ją ukończy. Tym bardziej nie było pewnym, czy rozpocznie prowadzenie działalności gospodarczej jako adwokat. Wobec tego w chwili gdy wydatki te były ponoszone, uzyskanie przychodu z działalności gospodarczej było zdarzeniem przyszłym i niepewnym. W postępowaniu każdego podatnika prowadzącego działalność gospodarczą racjonalnym motywem postępowania jest zwiększanie przychodu. Z kolei przy ocenie charakteru poniesionego kosztu niezbędna jest obiektywna ocena wszystkich uwarunkowań, które istniały w chwili dokonywania wydatków, a nie ich ocena ex post. Koszt w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowią zatem te wydatki, które można powiązać z działalnością gospodarczą, a nie te, które poniesiono kiedykolwiek bez ryzyka wpisanego w charakter działalności gospodarczej. Działaniu skarżącego w trakcie odbywania aplikacji towarzyszyła niepewność w sferze edukacyjnej, a nie ryzyko co do skutków podejmowanych działań na niwie działalności gospodarczej, w tym dotyczących kosztów podatkowych. W świetle powyższego związek pomiędzy wydatkami poniesionymi na aplikację adwokacką a przychodem osiągniętym w wyniku wykonywania zawodu adwokata jest zbyt odległy i warunkowy, aby mógł spełniać wymogi określone w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Trudno zatem zgodzić się ze skarżącym, że wydatki dokonywane przez cztery lata, wówczas gdy nie prowadził on działalności gospodarczej, mogły obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu, służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. W tym przypadku wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej nie mogą zostać uznane za poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, ponieważ jeszcze ono nie istnieje. W konsekwencji wydatki te w istocie rzeczy mają charakter osobisty i służą wyłącznie zdobyciu kwalifikacji zawodowych, a co za tym idzie nie można uznać ich za koszt uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, ponieważ nie spełniają przesłanek wyrażonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Należy w tym zakresie podzielić także jednolite poglądy wyrażone w szeregu wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in.: z dnia 17 października 2014 r., II FSK 2304/12, z dnia 21 kwietnia 2015 r., II FSK 771/13, z dnia 10 lipca 2015 r., II FSK 999/13 (CBOSA). W tym stanie rzeczy, stwierdzając, że nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodziło jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny z mocy art. 188 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto stosownie do treści art. 203 pkt 2 p.p.s.a.