III SA/Wa 2944/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lipca 2015 r. sprawy ze skargi Towarzystwa [...] sp. z o.o. z siedzibą w J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 maja 2014 r. nr IPPP1/443-287/14-2/AS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Towarzystwa [...] sp. z o.o. z siedzibą w J. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. T. sp. z o.o. z siedzibą w J. (zwana dalej "Skarżącą", "Spółką", "T.") zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749; dalej "O.p."), dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat związanych z funkcjonowaniem wynajmowanego lokalu o charakterze mieszkalnym. Spółka wskazała, że jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1996r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz.U. 2013r., poz. 255 ze zm.; dalej: "uTBS."), przedmiotem jej działania jest budowanie budynków mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu po stawkach T. Ustawa ta reguluje maksymalną wysokość czynszu z tytułu najmu. Zgodnie z ww. ustawą, cena wynajmu nie może przekroczyć 4% wartości odtworzeniowej lokalu. Wartość odtworzeniowa lokalu stanowi iloczyn jego powierzchni użytkowej i wskaźnika przeliczeniowego kosztu odtworzenia 1m2 powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego (w 2014r. nie ma możliwości prawnych do podniesienia wysokości czynszu). Obecnie stawka czynszu jest ustalona na maksymalnym poziomie, w związku z kosztami T. przekraczającymi wartość określoną w art. 28 uTBS. Spółka zgodnie z wzorem umowy na dzień 1-go każdego miesiąca wystawia faktury dla najemców obejmujące opłatę czynszu (usługa zwolniona z podatku VAT) i zaliczkowe wpłaty za media takie jak: woda, ścieki, c.o., podgrzanie ciepłej wody (objęte podatkiem VAT) oraz opłaty za odpady komunalne (zwolnione z VAT), zgodnie z interpretacjami otrzymanymi z izby skarbowej. Wzór umowy i faktury w załączeniu. Na dzień 31 marca każdego roku Spółka na podstawie rzeczywistych kosztów za okres od 1 kwietnia roku poprzedniego do 31 marca roku bieżącego dokonuje rozliczenia zaliczek wpłaconych przez najemców lokali mieszkalnych za media i wystawia faktury korygujące lub dodatkową fakturę. W ocenie Spółki, dotychczasowe interpretacje jakie otrzymała w okresie od 2005r. do 2013r. utraciły skuteczność w związku z uchyleniem art. 29 i ze zmianą dokonaną w art. 29a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej: "u.p.t.u."). W związku z powyższym opisem Spółka zapytała czy (w przypadku stosowania istotnych elementów załączonego wzoru umowy najmu) naliczając należności za usługę i towar oraz wystawiając co miesiąc faktury dla najemców lokali mieszkalnych nadal może stosować następujący sposób opodatkowania podatkiem od towarów i usług (VAT): czynsz - zwolniony z podatku VAT; opłata za odpady komunalne - zwolniona z podatku VAT; woda - stawka VAT 8%; ścieki - stawka VAT 8%; c.o. - stawka VAT 23%; podgrzanie ciepłej wody - stawka VAT 23%? Zdaniem Spółki, należy nadal stosować wyżej wymieniony sposób ustalania podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotyczącym opłat z tytułu najmu lokali mieszkalnych pomimo zmiany ustawy o podatku od towarów i usług. Maksymalną wysokość czynszu, która obecnie obowiązuje w T. reguluje ustawa z dnia 26 października 1995r. uTBS. Zgodnie z ww. ustawą, cena wynajmu nie może przekroczyć 4% wartości odtworzeniowej lokalu. Wartość odtworzeniowa lokalu stanowi iloczyn jego powierzchni użytkowej i wskaźnika przeliczeniowego kosztu odtworzenia 1m2 powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego. TBS nie ma możliwości prawnej włączenia opłaty za media i opłaty za odpady komunalne do czynszu poprzez podniesienie jego wysokości ponieważ koszty wynajmu lokali mieszkalnych i spłata kredytów przekraczają wartość 4% wartości odtworzeniowej lokalu. Zgodnie z wzorem umowy najmu stosowanym przez T. czynsz oraz tzw. opłaty niezależne (media oraz równowartość opłaty za odpady komunalne) są uregulowane niezależnie od siebie, toteż najemca powinien równolegle je regulować. T. nie świadczy zatem jednej kompleksowej usługi. Spółka wskazała, że umowa najmu może zostać uregulowana zgodnie z zasadą swobody umów określoną w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964r. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej "k.c."). Zgodnie z art. 659 § 1 k.c., przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzeczy do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Czynsz zatem stanowi wynagrodzenie za możliwość korzystania z przedmiotu najmu i stanowi ekwiwalent za korzystnie z lokalu. Z art. 670 § 1 k.c. wynika, że możliwym jest ponoszenie przez najemcę kosztów świadczeń dodatkowych. Te dodatkowe koszty świadczeń mogą być elementem czynszu najmu, ale mogą też być rozliczane odrębnie. Sposób rozliczenia czynszu i tych dodatkowych świadczeń, został pozostawiony przez ustawodawcę woli stron stosunku najmu. Możliwe zatem w świetle prawa jest uregulowanie odrębnej odpłatności za czynsz a także dodatkowo opłat niezależnych. Przyjęcie odmiennej interpretacji, zgodnie z którą T. świadczyłby jednak jedną kompleksową usługę najmu niewątpliwie byłoby błędne i skutkowałoby zmniejszeniem przychodu TBS z uwagi na obowiązujący limit wysokości czynszu (4% wartości odtworzeniowej). W interpretacji indywidualnej z [...] maja 2014r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko Spółki dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat związanych z funkcjonowaniem wynajmowanego lokalu o charakterze mieszkalnym uznał za nieprawidłowe. Na wstępie organ interpretujący zauważył, że wątpliwości Spółki dotyczą stawki podatku dla kosztów związanych z eksploatacją lokalu (woda, ścieki, c.o., podgrzanie ciepłej wody, opłata za odpady komunalne). Organ podkreślił, że strony w umowach cywilnoprawnych określają, co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu lokalu, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku, gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (tj. woda, ścieki, c.o., podgrzanie ciepłej wody), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy. Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych). Organ wskazał, że w sytuacji, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą ww. mediów, wydatki te stanowią element świadczenia należnego z tytułu umowy najmu lokalu, stanowią wraz z czynszem zapłatę w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., z tytułu świadczenia usług najmu. W takim przypadku najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu nieruchomości. Świadczenie to jest nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z części budynku, mające w stosunku do niej charakter poboczny. Usługi pomocnicze, takie jak zapewnienie wody, centralnego ogrzewania, odprowadzanie ścieków, wywóz odpadów komunalnych nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowane są taką samą stawką podatku. Tym samym ponoszone przez wynajmującego wydatki dotyczące ogrzewania lokalu, zaopatrzenia go w wodę, podgrzania wody, odprowadzenia ścieków, opłaty za odpady komunalne (gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów) stanowią wraz z czynszem zapłatę w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz najemców. Organ wskazał, że usługi te opodatkowane są według zasad właściwych dla świadczonych usług najmu lokali, tj. w przypadku najmu lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe zastosowanie znajdzie zwolnienie z podatku VAT, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. Zwrócił ponadto uwagę, że uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 u.p.t.u., stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Stosownie do art. 73 powołanej dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Jak stanowi art. 78 ww. dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności z wyłączeniem podatku VAT. Zgodnie z tym samym przepisem dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca lub usługodawca obciąża nabywcę lub usługobiorcę. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego. W konsekwencji w analizowanej sprawie opłaty za wodę, ścieki, centralne ogrzewanie, podgrzanie wody, odpady komunalne stanowią wraz z czynszem zapłatę z tytułu świadczenia usług najmu stosownie do art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Tym samym, opłaty za wodę, podgrzanie wody, odpady komunalne, ścieki, centralne ogrzewanie, podlegają opodatkowaniu stawką właściwą dla usług najmu lokali mieszkalnych, tj. korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. Końcowo organ zaznaczył, że prawo podatkowe zachowuje pewną autonomiczność wobec innych gałęzi prawa. Kierując się wskazówkami wynikającymi z bogatego orzecznictwa zarówno TSUE jak i krajowego, stwierdził, że postanowienia zawarte w powołanej przez Spółkę ustawie uTBS, nie mogą mieć decydującego znaczenia i wpływu na kwestię opodatkowania danych czynności podatkiem od towarów i usług. Regulacje dopuszczalne na gruncie innych gałęzi prawa nie przekładają się w sposób bezpośredni na uregulowania prawa podatkowego i nie należy z nich wywodzić zasad opodatkowania. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej na ww. interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: 1) art. 8 ust. 2a w zw. z art. 29a ust. 1 i art. 43 ust. 1 pkt 36) u.p.t.u. poprzez uznanie, że najem lokalu mieszkalnego, w którym oddzielnie uregulowano odpłatność za czynsz oraz inne opłaty (media i równowartość opłaty za odpady komunalne) jest świadczeniem złożonym, dla którego należy stosować jedną stawkę VAT (zwolnienie), w sytuacji gdy, powyższe świadczenia nie są świadczeniem złożonym i powinny być opodatkowane oddzielnie, tj. czynsz - zwolniony z podatku VAT; równowartość opłaty za odpady komunalne - zwolniona z podatku VAT; woda -stawka VAT 8%; ścieki - stawka VAT 8%; c.o. - stawka VAT 23%; podgrzanie ciepłej wody - stawka VAT 23%; 2) art. 29a ust. 1 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 36) u.p.t.u. poprzez uznanie, że kwoty należne z tytułu tzw. "mediów" stanowią wraz z kwotą należną z tytułu czynszu najmu, obrót z tytułu świadczenia usług najmu lokali a w konsekwencji błędne zaliczenie kwoty refakturowanych świadczeń do podstawy opodatkowania usługi najmu lokali mieszkalnych ze wskazaniem zwolnienia z podatku VAT dla całej usługi złożonej; 3) art. 8 ust. 2a w zw. z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że w przedmiotowym stanie faktycznym powyższe przepisy nie mają zastosowania, a tym samym TBS nabywając tzw. "media" we własnym imieniu lecz na rzecz osób trzecich (najemców) nie ma prawa przenieść tych kosztów bezpośrednio na te podmioty w drodze "refaktury", ze stawką podatku VAT właściwą dla poszczególnych mediów; 4) art. 5 ust. 1 pkt 1) oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 659 § 1 k.c. poprzez błędne uznanie, że czynność polegająca na przeniesieniu przez Skarżącą na najemców kosztów zakupu tzw. "mediów" jest świadczeniem należnym z tytułu umowy najmu lokalu i jako taka nie jest odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu przepisów o VAT; 5) zasady wykładni norm prawa cywilnego przez organy podatkowe zawartej wprost w art. 199a § 1 O.p. poprzez uznanie, że odrębne regulowanie płatności za czynsz i media jest czynnością sztuczną; 6) art. 9 ust. 5 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 8) ustawy z dnia 21 czerwca 2001r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz.U. 2014r., poz. 150; dalej "o.p.l."), przez brak zastosowania mimo wyraźnej normy prawnej wskazującej, że w stosunkach najmu oprócz czynszu wynajmujący może pobierać jedynie opłaty niezależne od właściciela, przez które należy rozumieć opłaty za dostawy do lokalu energii, gazu, wody oraz odbiór ścieków, odpadów i nieczystości ciekłych; 7) art. 3531 w zw. z art. 659 § 1, art. 670 § 1 i art. 6881 § 1 k.c. przez bezpodstawne przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zasada swobody umów tzn., że strony zawierające umowę najmu nie mogą łączący je stosunek najmu ułożyć wedle własnego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) tego stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego; 8) art. 659 § 1 k.c. przez bezpodstawne przyjęcie, że czynsz jest wynagrodzeniem z tytułu dostawy mediów do lokali mieszkalnych, a nie wynagrodzeniem za korzystanie z cudzej rzeczy; 9) art. 28 ust. 1-2 uTBS w zw. z art. 9a i art. 9 ust. 5 o.p.l., które uniemożliwiają włączenie do stawki czynszu TBS opłat niezależnych; 10) zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. poprzez oparcie zaskarżonej interpretacji jedynie na wybiórczych fragmentach orzecznictwa i pominięcie dominującego orzecznictwa popierającego stanowisko strony skarżącej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Wniosek Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczył właściwych stawek podatkowych dla opłat z tytułu mediów pobieranych od podmiotów wynajmujących lokale. Zdaniem Spółki, koszty mediów stanowią odrębne świadczenie od najmu i winny być refakturowane z uwzględnieniem stawek podatku właściwych dla danego medium. Organ wyraził stanowisko, że Spółka obciążając najemców kosztami zużytych mediów winna do całości świadczonej usługi najmu (czynsz łącznie z mediami) zastosować stawkę właściwą dla usługi zasadniczej., tj. usługi najmu. Zdaniem Sądu, stanowisko organu nie jest prawidłowe. Ze względu na stan faktyczny podany we wniosku i zadane na tej podstawie pytanie, istota problemu sprowadza się do ustalenia, czy mamy do czynienia z usługą kompleksową, czy ze świadczeniami odrębnymi. Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Artykuł 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast art. 8 ust. 1 stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Zgodnie z treścią art. 2 pkt 6 u.p.t.u. i art. 15 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006r., s. 1, ze zm., dalej: "Dyrektywa 112"), towarami są między innymi energia elektryczna i cieplna. Artykuł 29a ust. 1 u.p.t.u. (według stanu prawnego na dzień wydania interpretacji) stanowi, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W myśl ar. 29a ust. 6 u.p.t.u. podstawa opodatkowania obejmuje: 1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku; 2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Uregulowania wynikające z art. 29a u.p.t.u. stanowią odpowiednik art. 73 Dyrektywy 112, stosownie do którego w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Zgodnie z treścią art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Stosownie do treści art. 659 § 1 k.c. przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Przepis art. 670 § 1 k.c. przewiduje możliwość ponoszenia przez najemcę świadczeń dodatkowych. Wskazać należy, że zarówno przepisy u.p.t.u., jak i prawo unijne, nie zawierają stosownych definicji świadczenia złożonego (kompleksowego). Pojęcie to zdefiniowane zostało w wiążącym sądy krajowe orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), a w ślad na nim w orzecznictwie sądów administracyjnych. Punktem wyjścia przy próbie definicji świadczenia złożonego jest teza, że każde świadczenie powinno być traktowane odrębnie i niezależnie (jako przedmiot opodatkowania), a traktowanie ich jako świadczeń złożonych ma charakter wyjątkowy. Pogląd taki pojawił się w orzeczeniu TSUE z 25 lutego 1999r. C-349/96 Card Protection Plan Ltd (wyroki dostępne są w bazie Lex i na stronach www.curia.europa.eu i www.eur-lex.europa.eu), gdzie Trybunał wskazał na podstawę tej tezy w treści artykułu 2(1) VI Dyrektywy. Uznał ponadto, że świadczenie obejmujące jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT; należy określić zasadnicze cechy transakcji w celu ustalenia, czy podatnik świadczy na rzecz klienta, który jest typowym klientem, kilka odrębnych usług zasadniczych czy też jedną usługę. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej (tezy 29 i 30). Pogląd ten był powtarzany w orzeczeniach późniejszych np. w wyroku z dnia 27 października 2005r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, gdzie Trybunał stwierdził, że art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa świadczenia lub więcej, lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej (teza 30). W wyroku z 29 marca 2007r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN Trybunał wyraził pogląd, że mając na uwadze dwie okoliczności, a mianowicie, po pierwsze, z art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy wynika, iż każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie (teza 22). W wyroku z 17 stycznia 2013r. w sprawie C 224/11 BGŻ Leasing sp. z o.o. TSUE przypominając, że do celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (teza 29), wskazał również, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w wypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy można stwierdzić, że co najmniej jeden element stanowi świadczenie główne, natomiast inny element lub elementy stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego (teza 30). W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego - wyrok z dnia 27 września 2012r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, teza 17, por. też wyrok z 2 grudnia 2010r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere Ltd (teza 25). Z powyższych wyroków wynika, że cechą świadczenia kompleksowego jest to, aby elementy składowe były ze sobą powiązane tak ściśle, żeby były nierozerwalne i tworzyły jedną całość. Analiza tych poglądów pozwala na wskazanie kilku aspektów zagadnienia związku świadczeń, czy też nierozerwalności świadczeń. Jednym z aspektów tego nierozerwalnego związku pomiędzy świadczeniami składowymi to okoliczność potrzeb konsumenta czyli nabywcy świadczeń. W tym kontekście decydującym jest to czy nabywca zamierza nabyć świadczenie kompleksowe czy dwie niezależnie usługi. Innymi słowy, dla określenia działania jako jednolitego czy kompleksowego najistotniejsze jest jego zbadanie z perspektywy nabywcy. Jeżeli zatem z punktu widzenia odbiorcy określonego świadczenia istnieje jeden istotny przedmiot świadczenia, a pozostałe mają charakter wtórny lub pomocniczy, mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, którego podział doprowadziłby do sztuczności i wypaczyłby ekonomiczny i faktyczny cel dokonywania transakcji. Perspektywa nabywcy widziana musi być i w takim aspekcie, że świadczenie kompleksowe wystąpi jedynie wówczas, gdy świadczenia cząstkowe zachowają wartość dla nabywcy pod warunkiem, że będą wykonywane wyłącznie razem ze świadczeniem głównym. Nadto musi istnieć nierozerwalność związku między świadczeniami taka, że w przypadku ich rozdzielenia część z tych świadczeń nie miałaby dla nabywcy żadnej wartości. Kolejnym kryterium pozwalającym na rozróżnienie świadczenia kompleksowego jest sposób fakturowania i taryfikacji. Oddzielne fakturowanie jak i odrębna taryfikacja świadczeń przemawiają za istnieniem świadczeń niezależnych. W cytowanym już orzeczeniu C-224/11 podniesiono, że oddzielne fakturowanie, jak również odrębna taryfikacja świadczeń przemawiają za istnieniem niezależnych świadczeń. Trybunał zastrzegł jednak, że nie przybierają przy tym rozstrzygającego znaczenia (teza 44). Na zafakturowanie usług (sprzątania budynku) oddzielnie od czynszu najmu, przez co świadczenia mogły być rozdzielone, zwrócił uwagę Trybunał także w wyroku z 11 czerwca 2009r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro (teza 23 i 24). Kolejna cecha świadczenia kompleksowego to tożsamość podmiotowa, tj. świadczenia powinny być wykonywane dla jednego odbiorcy, w tym sensie, że powinien on być nabywcą wszystkich składowych, zaś z drugiej strony elementy składowe powinny być świadczone przez tego samego podatnika. Nowe wskazówki będące przydatne przy dokonywaniu rozróżnienia świadczenia jednolitego od świadczeń odrębnych wskazane zostały w orzeczeniu TSUE z 16 kwietnia 2015r. w sprawie C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie. Trybunał wyjaśnił, że jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. Jednak okoliczność, że najemca ma możliwość uzyskania świadczeń od podmiotu, jaki wybierze, nie jest sama w sobie rozstrzygająca. Dalej Trybunał wyjaśnił, że jeżeli nieruchomość oddawana w najem obiektywnie, na płaszczyźnie ekonomicznej, wydaje się stanowić jedną całość z towarzyszącymi temu najmowi świadczeniami, te ostatnie można uważać za jedno świadczenie wraz z najmem. Może tak być w szczególności w wypadku najmu lokali biurowych pod klucz, gotowych do użytku wraz z dostawą mediów i określonymi innymi świadczeniami, oraz krótkoterminowego najmu nieruchomości, na przykład na wakacje lub ze względów zawodowych, który jest udostępniany z tymi świadczeniami bez możliwości ich rozdzielenia. W wypadku dotyczącym najmu znacznej liczby nieruchomości przeznaczonych do różnego wykorzystywania przez najemcę, w ramach każdego stosunku najmu należy zbadać, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. Jeśli ponadto należność z tytułu wywozu nieczystości i należność z tytułu najmu pojawiają się na odrębnych pozycjach na fakturze, należy uznać, że wynajmujący nie wykonuje jednego świadczenia obejmującego najem i rzeczone świadczenie (por. tezy od 39 do 45). Wskazane powyżej kryteria mają charakter subiektywny i zawsze należy je oceniać w kontekście konkretnych stanów faktycznych. Poczyniona przez Sąd ocena podanych we wniosku o wydanie interpretacji okoliczności, dokonana przez pryzmat powyżej przedstawionego orzecznictwa TSUE, w tym orzeczenia w sprawie C-42/14, prowadzi do wniosku, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniami odrębnymi. Niewątpliwie z perspektywy najemcy lokalu czym innym jest dla niego opłata za czynsz, a czym innym koszty dostawy mediów i innych świadczeń. Brak jest też tożsamości podmiotowej po stronie wynajmującego, ponieważ dostawy towarów i świadczenia usług dokonują różne podmioty. W umowach najmu odrębnie uregulowano wysokość naliczanego czynszu oraz zasady obciążania najemcy kosztami eksploatacyjnymi. Znaczenie zwłaszcza tej okoliczności zaakcentowane zostało w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym wyroku z dnia 31 maja 2011r. I FSK 740/10 i z 27 sierpnia 2013r. I FSK 1141/12, gdzie podniesiono, że opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę: za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, chyba że z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre) na podstawie art. 30 ust. 3 tej ustawy są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu. Ta druga sytuacja miała właśnie miejsce w stanie faktycznym podanym przez Skarżącą. W świetle wyroku w sprawie C-42/14 należy wskazać, że najemca może decydować o swoim zużyciu wody czy energii, co również przemawia za odrębnością świadczeń. Ponadto za odrębnością świadczeń przemawia to, że nie jest to najem krótkoterminowy, czyli jak wskazano w cytowanym wyroku do użytku np. na wakacje, który udostępniany jest ze świadczeniem mediów bez możliwości ich wydzielenia (por. wyroki: WSA w Kielcach z 6 maja 2015r., I SA/Ke 187/15; WSA w Gdańsku z 10 czerwca 2015r. I SA/Gd 655/15). W świetle powyższych rozważań, okoliczność, że najemca nie zawarł bezpośredniej umowy z dostawcą mediów nie przesądza jeszcze o konieczności uznania, że wynajmujący świadczy na jego rzecz usługę najmu o charakterze kompleksowym. Stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji można by uznać za prawidłowe, o ile ze stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą wynikałoby, że najemcy nie regulują należności za dostawę mediów w sposób odrębny od czynszu najmu. Tymczasem w stanie faktycznym przedstawionym przez Skarżącą wynika, że opłaty za dostawę mediów regulowane są przez najemców Skarżącej w sposób odrębny od czynszu i najemca może decydować o swoim zużyciu wody czy energii. Zapłata za dostawę mediów następuje na podstawie odrębnych rozliczeń (tj. najpierw wpłata zaliczki, a następnie rozliczenie według rzeczywistego zużycia). Podsumowując, przedstawiony w sprawie stan faktyczny został oceniony przez organ nieprawidłowo. Wprawdzie organ powołał orzecznictwo Trybunału, ale wyprowadził z niego błędne wnioski. Dlatego rację ma Skarżąca, że odsprzedaż dostawy towarów i świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów najemcom lokali mieszkalnych nie mogą być uznane za element świadczenia jednolitego, jakim jest najem. Tym samym uzasadniony jest zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Końcowo należało stwierdzić, że ponieważ na podstawie art. 14h O.p. przepis art. 199a tej ustawy nie znajduje zastosowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej, to zarzuty w tym zakresie były bezpodstawne. Wydając ponownie interpretację Minister Finansów uwzględni wskazane wyżej poglądy i na tej podstawie zajmie stanowisko. Mając powyższe na uwadze, uznając, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.; dalej "p.p.s.a."), zaskarżoną interpretację uchylił. W przedmiocie wykonalności zaskarżonej interpretacji Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono natomiast stosownie do treści art. 200 i art. 205 § 2 tejże ustawy oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. 2013r., poz. 461), zasądzając na rzecz Skarżącej zwrot wpisu sądowego w kwocie 200 złotych oraz wynagrodzenie adwokata w kwocie 240 złotych oraz 17 złotych tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.