I SA/Gd 668/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 lipca 2015 r. sprawy ze skargi E. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej na 2010 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14 listopada 2014 roku nr [...]; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 774 (siedemset siedemdziesiąt cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia 14 listopada 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził wygaśnięcie z dniem 7 kwietnia 2010 r. swojej decyzji z dnia 26 marca 2010 r. w sprawie ustalenia panu E. P. wysokości karty podatkowej na 2010 r. z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie usług budowlanych instalacyjnych związanych z zakładaniem instalacji: grzewczych, wentylacyjnych, klimatyzacyjnych, wodnokanalizacyjnych, gazowych, elektrycznych i osprzętu elektrycznego oraz usług budowlanych: murarskich, ciesielskich, dekarskich, posadzkarskich, malarskich, związanych z wykładaniem i tapetowaniem ścian, izolatorskich, związanych z wznoszeniem i montażem konstrukcji stalowych – ze względu na brak zawiadomienia o zmianach powodujących uratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 23 lutego 2015 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu, wskazując na przepis art. 23 oraz art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) a także na przepis art. 2 pkt 9 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustawy (Dz. U. nr 217, poz. 1588) Dyrektor wyjaśnił, że pan E. P. w dniu 10 listopada 2005r. złożył w Urzędzie Skarbowym wniosek (PIT-16) w sprawie opodatkowania pozarolniczej działalności gospodarczej od dnia 1 stycznia 2006 r. w formie karty podatkowej wskazując, że działalność tę będzie wykonywał w kraju i za granicą. Dyrektor zwrócił uwagę, że w obowiązującym w roku 2006 stanie prawnym wykonywanie przez podatnika działalności poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej nie wyłączało go z możliwości skorzystania z tej formy opodatkowania. Tym samym, Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo wydał decyzję ustalającą panu E. P. wysokości karty podatkowej na rok 2006. W dalszej kolejności Dyrektor wskazał, że zmiana w roku 2006 przepisów dotyczących opodatkowania w formie karty podatkowej w kwestii wyłączenia od dnia 1 stycznia 2007r. spod tej formy opodatkowania podatników prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie oznaczała jednak, że podatnicy, który taką działalność prowadzili w latach wcześniejszych podlegali wyłączeniu spod opodatkowania w formie karty podatkowej z dniem 1 stycznia 2007r. W art. 29 ust. 1 wskazanej ustawy ustawodawca postanowił, że jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że prowadzi nadal działalność opodatkowaną w tej formie. Tym samym należało uznać, że podatnicy, którzy nabyli prawo do opodatkowania w formie karty podatkowej, nie tracili tego prawo z dniem 1 stycznia 2007r., ale dopiero z chwilą wykonania pierwszego świadczenia poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w roku 2007. We wniosku PIT-16 złożonym w roku 2005 pan E. P. wskazał, że jego zamiarem jest prowadzenia działalność poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podatnik nie zawiadomił jednak Naczelnika Urzędu Skarbowego o faktycznym wykonywaniu działalności poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w roku 2007 i w latach następnych. Wskazując na art. 36 ust. 7 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne Dyrektor wyjaśnił, że ustawodawca nałożył na podatników obowiązek informowania naczelnika urzędu skarbowego m.in. o utracie warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej. Przepisy wprawdzie nie precyzują wzoru takiego zawiadomienia, wskazano jedynie, że zawiadomienie to winno zostać wyrażone w formie pisemnej. Niemniej jednak pismo będące zawiadomieniem powinno czynić zadość ogólnym zasadom dotyczącym pism. Powinno zawierać oznaczenie od kogo pochodzi i do kogo jest adresowane, w piśmie tym powinna się znaleźć informacja o przyczynach utraty warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej oraz dacie wystąpienia tej przyczyny. Podatnik takiego zawiadomienia nie złożył. Za wykonanie obowiązku poinformowania naczelnika urzędu skarbowego o utracie warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej nie można, zdaniem organu, uznać również deklaracji VAT-7K składanych przez pana E. P. W związku z powyższym w ocenie Dyrektora organ I instancji prawidłowo wydał decyzję o wygaśnięciu decyzji tego organu ustalającej podatnikowi wysokość karty podatkowej na rok 2010. W odniesieniu do argumentacji strony, że wobec zmiany przepisów od 1 stycznia 2007r. to organ podatkowy winien przed wydaniem decyzji w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej zbadać, czy podatnik spełnia wszystkie wymogi do opodatkowania w tej formie i w przypadku nie spełnienia przez niego tych warunków winien wydać decyzję odmowną Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w jego ocenie to podatnik winien poinformować naczelnika urzędu skarbowego o utracie przez niego warunków do opodatkowania w tej formie w kolejnych latach podatkowych. Organ podatkowy nie ma przy tym obowiązku informowania podatnika o zmianie stanu prawnego dotyczącego wybranej przez niego wcześniej formy opodatkowania. Końcowo Dyrektor wskazał, że obowiązek podatkowy ma charakter obiektywny, regulowany powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, nie zależy natomiast ani od woli organu podatkowego, ani też nie jest kształtowany takimi subiektywnymi przesłankami, jak działanie podatnika w dobrej wierze. Zdaniem organu zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje w sposób niebudzący wątpliwości, że pan E. P. nie miał prawa do opodatkowania prowadzonej przez siebie działalności w 2010r. w formie karty podatkowej, gdyż nie spełniał warunków określonych w art. 25 ust. 1 pkt 7 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pan E. P. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 36 ust. 1 pkt 1 a i art. 40 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne poprzez błędne uznanie, że w stanie faktycznym działalności skarżącego zaszły zmiany, które obligowały go do zawiadomienia o tym fakcie naczelnika urzędu skarbowego w terminie, o którym mowa w art. 36 ust. 7 ustawy i że niezgłoszenie tych zmian powoduje utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej, pomimo tego, że w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej nie zaszły żadne zmiany, które obligowały go do zawiadomienia o tym fakcie, a okoliczność świadczenia przez podatnika usług poza terytorium RP była znana Naczelnikowi Urzędu Skarbowego od momentu złożenia PIT-16 oraz zarejestrowania podatnika jako podatnika VAT-UE. Zarzucił ponadto naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w zw. z art. 30 ust. 2 ustawy - poprzez coroczne wydawanie skarżącemu przez organ podatkowy decyzji o opodatkowaniu w formie karty podatkowej, pomimo braku podstaw do tego począwszy od 2007 roku i obiektywnej możliwości wydania decyzji odmownej w tym zakresie w oparciu o art. 30 ust. 2 ustawy, czym wprowadzono podatnika w błąd i naruszono zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę legalizmu i praworządności. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych decyzji z prawem. W niniejszej sprawie istota sporu dotyczy kwestii zawiadomienia przez podatnika naczelnika urzędu skarbowego o zmianach, jakie zaszły w stosunku do stanu faktycznego podanego w złożonym wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, które powodują utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej (art. 36 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne). Stan faktyczny sprawy nie jest sporny zarówno w zakresie daty złożenia przez skarżącego wniosku w sprawie opodatkowania pozarolniczej działalności gospodarczej od dnia 1 stycznia 2006 r. w formie karty podatkowej (karta 37 akt administracyjnych) jak i poinformowania we wniosku, że działalność będzie wykonywana w kraju i za granicą. Nie jest okolicznością sporna, że skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym w dniu 3 kwietnia 2006 r. (k. 38 akt administracyjnych) zgłoszenie rejestracyjne VAT-UE oraz w latach 2006-2010 deklaracje VAT zawierające informację o dochodach uzyskanych za granicą – pozycja: dostawa towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju (karty 39-57 akt administracyjnych). W latach 2011, 2012 i 2013 kontrole przeprowadzone w zakresie prawidłowości opodatkowania E. P. kartą podatkową potwierdziły, że w ewidencji organu brak informacji o likwidacji lub zmianie formy opodatkowania (k. 58-60 akt administracyjnych). Zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. w art. 25 ust. 1 w powołanej ustawie z 20 listopada 1998 r. wprowadzono zmianę poprzez dodanie punktu 7, zgodnie z którym opodatkowanie w formie karty podatkowej jest warunkowane prowadzeniem działalności gospodarczej zgłoszonej we wniosku wyłącznie na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Zgodnie z art. 36 ust. 7 w zw. z ust. 1 powołanej ustawy z 20 listopada 1998 r. podatnicy są obowiązani informować naczelnika urzędu skarbowego o zmianach, jakie zaszły w stosunku do stanu faktycznego podanego w złożonym wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, które powodują utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej. W świetle powyższego zapisu ustawy nie jest prawidłowe określenie przez organ (karta 55 akt administracyjnych), że w treści art. 36 ust. 7 ustawy ustawodawca nałożył na podatników obowiązek informowania naczelnika urzędu skarbowego o utracie warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej. Należy podkreślić, że istotne jest odróżnienie spoczywającego na podatniku obowiązku informowania o zmianach w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej od konieczności składania wniosku w zakresie skutku w zakresie utraty warunków do opodatkowania. Obowiązek podatnika dotyczy wyłącznie informowania o zmianach. Zgodnie z brzmieniem powołanej ustawy podatnicy korzystający ze szczególnej, uprzywilejowanej formy opodatkowania, mają określone obowiązki wobec organu – obowiązek zawiadomienia o zmianach, jakie zaszły w stosunku do stanu faktycznego podanego w złożonym wniosku o zastosowaniu opodatkowania w formie karty podatkowej (por. wyrok NSA z 25 listopada 2002 r., sygn. akt I SA/Łd 271/01). Literalne brzmienie przepisu sugeruje wykluczenie zastosowania w niniejszej sprawie, albowiem w istocie podatnik już we wniosku o opodatkowanie w tej formie informował o zamiarze prowadzenia działalności poza granicą Polski, a w 2006 r. zamiar realizował. Zmiana przepisów prawa, która nastąpił w dniu 1 stycznia 2007 r. nie została zamieszczona w dyspozycji art. 36 ust. 1 pkt 1 ustawy, jednakże w ocenie Sądu wykładnia systemowa, uwzględniająca konstytucyjną zasadę równości opodatkowania, uzasadnia uznanie, że od dnia 1 stycznia 2007 r. podatnicy prowadzący działalność gospodarczą poza granicami kraju nie mogą korzystać z preferencyjnego opodatkowania. Powyższa konstatacja nie jest równoznaczna z przyznaniem nieograniczonych uprawnień organowi do wydania decyzji na podstawie art. 40 ust. 1 powołanej ustawy. Uprawnienie organu jest warunkowane niezgłoszeniem przez podatnika informacji o zakresie terytorialnym prowadzonej działalności gospodarczej. Organ, w konsekwencji złożenia takiej informacji przez podatnika, dokonuje oceny zarówno terminu zgłoszenia, jak i skutku w zakresie utraty warunków opodatkowania. W stanie faktycznym niniejszej sprawy konieczna zatem była ocena, czy złożone przez pana E. P. deklaracje w podatku VAT zawierające informację o wykonywaniu działalności poza granicami Polski stanowią zgłoszenie o zmianach odpowiadające wymogom art. 36 ust. 1 pkt 1 i 7 ustawy z 20 listopada 1998 r. Podkreślić należy, że przed dniem 1 stycznia 2015 r. zawiadomienie wymagało zachowania formy pisemnej a nie ustalonego wzoru. Zmiana art. 36 ust. 7 ustawy z 20 listopada 1998 r. wprowadzona zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 26 września 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1503) potwierdza, że przed 1 stycznia 2015 r. każda pisemna informacja o zmianie odpowiadała wymogom ustawowym w zakresie formy. Informację o zmianie podatnik był zobowiązany przedstawić naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 7 dni od powstania okoliczności powodujących zmiany. Zapis ustawy jednoznacznie określa zarówno podmiot, do którego podatnik winien kierować zawiadomienie, jak i termin. W niniejszej sprawie nie jest sporne, że deklaracje VAT zostały złożone Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, będącego jednocześnie organem właściwym w zakresie orzekania w przedmiocie opodatkowania w formie karty podatkowej. W sprawie nie jest sporne, że przed 2010 r., istotnym z uwagi na zakres kognicji sądu wyznaczony treścią zaskarżonej decyzji pan E. P. składał we właściwym organie dokumenty dotyczące rozliczenia podatku VAT. W ocenie Sądu istotne jest wskazanie, że w niniejszej sprawie dokumenty VAT zostały złożone do właściwego organu – naczelnika urzędu skarbowego (por. wyrok WSA w Gdańsku z 18 grudnia 2013 r., sygn. I SA/Gd 1357/13, wyrok WSA w Gdańsku z 5 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1660/13). Powoływany przez organy wyrok WSA w Warszawie z 6 marca 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 3613/06) dotyczy rozstrzygnięcia w stanie faktycznym odmiennym niż w sprawie rozpoznawanej, albowiem analizie poddano treść deklaracji podatkowych PIT-4, które nie pozwalają na ustalenie szczegółowego zakresu czynności wykonywanych przez pracowników nieprodukcyjnych. W sprawie rozpatrywanej organy nie dokonały oceny treści złożonych po dniu 1 stycznia 2007 r. deklaracji VAT pod względem merytorycznego wskazania faktu wykonywania działalności poza granicami Polski. W niniejszej sprawie zasadniczego znaczenia nie ma kwestia obowiązku poinformowania skarżącego o zmianie stanu prawnego, lecz ustalenie, czy na właściwym organie, dysponującym informacją istotnie wpływającą na możliwość wydania decyzji w przedmiocie opodatkowania w formie karty podatkowej spoczywa obowiązek uwzględnienia tej informacji bądź w formie bezpośredniej, bądź jako pisma, którego treść może być przedmiotem wezwania o sprecyzowanie, zgodnie z zasadą zaufania (art. 121 Ordynacji podatkowej) i prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej). Z określonej w art. 29 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. zasady, że podatnik korzystający z opodatkowania w formie karty podatkowej jest traktowany w ten sam sposób w kolejnych latach (bez ponawiania wniosku) nie wynika ustawowe dozwolenie pomijania informacji będących w posiadaniu właściwego organu, dotyczących istotnych treści, zgodnych z art. 36 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Dostrzec należy, że w aktach sprawy są dokumenty dotyczące czynności kontrolnych w zakresie opodatkowania w formie karty podatkowej w latach 2011 -2013. Dokumenty nie zawierają odniesienia do danych złożonych przez podatnika we właściwym organie w związku z rozliczeniem z tytułu innego obowiązku podatkowego. Podkreślić należy, że tzw. karta podatkowa nie jest odrębnym podatkiem, lecz formą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, przeznaczoną dla prowadzących działalność zarobkową w mniejszych rozmiarach. Skorzystanie z opisanej formy opodatkowania ma charakter fakultatywny, uzależnione jest też od spełnienia szeregu warunków. Jeżeli podatnik zdecyduje się na poddanie się tej uproszczonej i niedostępnej dla wszystkich podatników formie opodatkowania, obowiązany jest w pełni zastosować się do wymogów przewidzianych w przepisach "rozdziału III" ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, dotyczących tzw. karty podatkowej. Odnosi się to zwłaszcza do restrykcyjnie uregulowanych obowiązków informacyjnych wobec właściwego organu podatkowego w zakresie wszelkich zmian, które nastąpiły u podatnika, a które mogą mieć wpływ na możliwość opodatkowania w formie karty podatkowej, jak również na ustaloną wysokość opodatkowania. Konsekwencje zaniedbania tych obowiązków są daleko idące, gdyż polegają na utracie prawa do korzystania z tej formy opodatkowania i powstaniu obowiązku płacenia podatku dochodowego na tzw. zasadach ogólnych (tak wyrok NSA z 16 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 3375/14). Surowość konsekwencji zaniedbania wymaga zatem od właściwego organu podatkowego szczególnej staranności w zakresie oceny składanych przez podatnika do tego organu dokumentów zawierających istotne informacje dotyczące wykonywanej działalności gospodarczej, w stanie faktycznym niniejszej sprawy informacje o wykonywaniu działalności poza granicami kraju. Zgodnie z art. 40 ust. 1 pkt 3 ustawy, w przypadku gdy podatnik nie zawiadomi urzędu skarbowego w terminie, o którym mowa w art. 36 ust. 7, o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej, albo mających wpływ na podwyższenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej bądź w zawiadomieniu poda dane w tym zakresie niezgodne ze stanem faktycznym - urząd skarbowy stwierdza wygaśnięcie decyzji, o której mowa w art. 30 ust. 1 (to jest decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej, odrębnie na każdy rok podatkowy). Z przytoczonego przepisu wynika, że zawiera on adresowane do (właściwego) urzędu skarbowego unormowanie kompetencyjne o charakterze blankietowym. Zgodnie z nim, urząd skarbowy stwierdza wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość karty podatkowej, jeżeli u korzystającego z tej formy opodatkowania podatnika stwierdzi zmiany: powodujące utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej albo mające wpływ na podwyższenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej. Powyższe stanowi zasadniczą przesłankę rozważanego unormowania, z którą następczo związane jest niezawiadomienie, w wymaganym przez prawo terminie, o przywołanych zmianach albo podanie w zawiadomieniu danych w tym zakresie niezgodnych ze stanem faktycznym (tak wyrok NSA z 22 września 2004 r., sygn. FSK 589/04). W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę istotnym naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) jest sytuacja, gdy organ podatkowy pomija znane z urzędu czynności dokonane przez podatnika , mogące wywoływać korzystne dla podatnika skutki (por. wyrok NSA z 16 maja 2002 r., sygn. I SA/Po 3249/00). Sąd podziela pogląd, że nieuzasadnione przyznanie karty podatkowej wskutek zaniechania przez właściwy organ czynności zmierzających do wyjawienia stanu rzeczywistego nie uprawnia do obarczania podatnika błędem popełnionym wcześniej przez organ podatkowy (tak wyrok NSA z 7 sierpnia 2003 r., sygn. SA/Bd 1731/03). Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy dokona oceny całego zgromadzonego materiału dowodowego, podejmując z urzędu działania oceny dokumentów VAT złożonych do organu właściwego, w celu ustalenia, czy istnieją przesłanki do uznania, że podatnik w terminie określonym w art. 36 ust. 7 ustawy z 20 listopada 1998 r. zawiadomił organ właściwy o wykonywaniu działalności poza granicami Polski. Organ obowiązany jest dokonać ustalenia treści wpisów w poszczególnych rubrykach deklaracji VAT, terminu podejmowanych czynności przez skarżącego, terminu złożenia deklaracji. Z tych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 270 ze zm.), uchylił decyzje organów obu instancji, określając na zasadzie art. 152 o niemożności wykonania zaskarżonej decyzji. O kosztach postępowania orzeczono na mocy art. 200 wskazanej ustawy.