I SA/Gd 610/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 lipca 2015 r. sprawy ze skargi T. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług oddala skargę. W dniu 16 września 2014 r. T. J. dokonał zapłaty kwoty 1.962,60 zł tytułem podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego - postanowieniem z dnia 19 września 2014 r. - dokonał zaliczenia części wpłaty z dnia 16 września 2014 r., tj. w kwocie 1951,- zł - na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. w kwocie 1.865,32 zł i odsetek za zwłokę od tej zaległości w kwocie 74,- zł oraz zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2014 r. w kwocie 11,68 zł. Kwotę 11,60- zł. zaliczono na koszty upomnienia zgodnie ze wskazaniem na poleceniu przelewu o czym powiadomiono stronę pismem z dnia 19 września 2014 r. Nie zgadzając się z powyższym rozliczeniem - podatnik pismem z dnia 14 października 2014 r. - złożył zażalenie na powyższe postanowienie. Dyrektor Izby Skarbowej - po rozpoznaniu zażalenia, postanowieniem z dnia 23 lutego 2015 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 19 września 2014 r. W uzasadnieniu, wskazując na treść art. 62 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako "Ordynacja podatkowa") wyjaśniono, że organ - dokonując rozliczenia kwoty wpłaconej przez podatnika – w pierwszej kolejności zaliczył ją zgodnie z wolą podatnika wyrażoną w poleceniu przelewu, tj. na należność z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości, jednakże w kwocie niższej niż wskazano w poleceniu przelewu. Pozostała po ww. rozliczeniu kwota w wysokości 11,68,- zł rozliczona została zgodnie z dyspozycją art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej - na poczet zaległości o najwcześniejszym terminie płatności, tj. na poczet należności w podatku od towarów i usług za maj 2014 r. (należność główna). Organ odwoławczy wskazał, że naczelnik urzędu skarbowego, zaliczając wpłaconą przez podatnika kwotę zobligowany był zastosować się do przepisu art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa w całości kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, kwotę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zarzutów zażalenia wskazał, że przedmiotem niniejszego postępowania jest zbadanie zgodności z prawem zaliczenia postanowieniem z dnia 20 lutego 2014 r. części wpłaty podatnika z dnia 16 września 2014 r. w kwocie 1.951,- zł na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. i maj 2014 r. oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości nie natomiast całokształt postępowań prowadzonych w organach podatkowych dotyczących osoby podatnika. Organ odwoławczy odnosząc się do podnoszonych przez stronę skarżącą w zażaleniu kwestii wielokrotnych sporów dotyczących zaliczeń wpłat, nadpłat i egzekucji administracyjnej, które w ocenie pełnomocnika strony powstają wskutek działań organów – wyjaśnił, że podatnik nie reguluje w terminie płatności swoich zobowiązań podatkowych, co prowadzi do powstania zaległości podatkowych i konieczności rozrachowywania wpłacanych z opóźnieniem kwot. Natomiast wskazywane przez stronę inne postępowania podlegają weryfikacji w toku postępowania administracyjnego jak i sądowego i stanowią odrębne postępowania niebędące przedmiotem niniejszego postępowania zażaleniowego. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ pierwszej instancji dysponując kartą kontową podatnika, jak też dokumentami źródłowymi, które pozwalają ustalić, czy na podatniku ciążą nieuregulowane zobowiązania, na poczet których można zaliczyć w niniejszym przypadku wpłatę podatnika, w każdej sytuacji bierze jednocześnie pod uwagę wszystkie inne rozliczenia – z uwzględnieniem stanu zaległości istniejącym w dniu dokonania zaliczenia. Kwestionowanym postanowieniem z dnia 19 września 2014 r. rozliczono wpłatę z dnia 16 września 2014 r. Wpłata ta była bowiem wyższa niż stan zaległości w podatku VAT za marzec 2014 r., a podatnik posiadał zaległości w VAT za maj 2014 r. W odrębnym piśmie z dnia 20 lutego 2014 r. organ pierwszej instancji poinformował podatnika o zaliczeniu kwoty 11,60- zł na poczet kosztów upomnienia. Z uwagi na zmniejszony stan zaległości wpłatę rozliczono uwzględniając aktualny na dzień wpłaty stan zaległości. Organ wyjaśnił, że postanowienie wydane na podstawie art. 62 Ordynacji podatkowej, ma charakter deklaratoryjny, co oznacza, że dokonana wpłata podlega zaliczeniu na poczet zaległości podatkowej z dniem jej dokonania, a wydane postanowienie jedynie odzwierciedla i potwierdza dokonanie czynności materialno-technicznej polegającej na rozliczeniu dokonanej przez podatnika wpłaty na poczet zaległości podatkowych, według zasad określonych w Ordynacji podatkowej. Zatem zarzut strony co do odpowiedzialności organu pierwszej instancji za "powstawanie" zaległości podatkowych za kolejne okresy rozliczeniowe w związku z dokonywaniem zarachowań z opóźnieniem nie zasługuje na uwzględnienie. Postanowienie to bowiem jest aktem formalnym, informującym o sposobie zaliczenia wpłaty. Nie ma znaczenia materialnego, gdyż zaliczenie następuje z mocy prawa, co do zasady - na poczet zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności chyba, że podatnik inaczej wpłatą zadysponuje. Ma ono charakter formalny i nie kreuje nowego stanu faktycznego i prawnego, tylko nakazuje go zastosować przy indywidualnej sprawie. Zdaniem organu zaskarżone postanowienie naczelnika urzędu zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, tj. oznaczenie organu podatkowego, datę jego wystawienia, oznaczenie strony, powołanie podstawy prawnej, pouczenie o możliwości wniesienia zażalenia oraz podpis osoby upoważnionej, jak również uzasadnienie faktyczne i prawne. Tym samym w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 219 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się natomiast do zarzutu strony dotyczącego braku dostatecznego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia oraz małej jego czytelności organ wskazał, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia przywołano przepisy prawne, na podstawie których dokonano zaliczenia wpłaty, wskazano również rodzaj zaległości, na poczet których dokonano zaliczenia, terminy ich płatności oraz okresy za które naliczono odsetki za zwłokę. Zatem zdaniem organu takie uzasadnienie postanowienia, dotyczącego kwestii dokonania czynności księgowych na koncie podatnika jest wystarczające, a co za tym idzie powyższy zarzut należy uznać za nieuzasadniony. W skardze z dnia 12 marca 2015 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego T. J. wniósł o uchylenie w całości postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 lutego 2015 r. oraz poprzedzającego go postanowienia naczelnika urzędu skarbowego. Strona wniosła również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Postanowieniom organów I i II instancji skarżący zarzucił naruszenie: a) art. 59 §1 pkt 1 i 4; art. 62 § 1, § 4, art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej b) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej, c) art. 217 § 1 pkt 4 i 5 i § 2 w zw. z art. 219 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 62 § 1, § 4, art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej - poprzez niewłaściwe ich zastosowanie. W ocenie skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił faktu, że zobowiązania podatkowe, na poczet których dokonano zaliczenia wygasły częściowo na skutek zapłaty przed datą doręczenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 lutego 2014 r. Organy podatkowej przed dokonaniem zaliczenia nie zweryfikowały z urzędu stanu rozliczeń podatkowych skarżącego. Nadto skarżący wskazał, że postanowienia organów podatkowych obu instancji naruszają przepisy art. 62 §1, §4, art. 55 § 2 i art. i art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie polegające na nieprawidłowym zaliczeniu wpłaty - na skutek nieuwzględnienia uprzedniego częściowego wygaśnięcia zobowiązań podatkowych, na poczet których dokonano zaliczenia, błędnego naliczenia kwoty odsetek, nieprawidłowego proporcjonalnego zaliczenia wpłaty na należności główne i odsetki, jak również nieuwzględnienia kwot ściągniętych w postępowaniu egzekucyjnym. W ocenie strony, treść postanowienia organu I instancji wprowadza podatnika w błąd. Strona wskazała, że postanowienie organu I instancji w zasadzie nie jest uzasadnione, bowiem nie wynika z niego na jakiej podstawie wpłata została zaliczona na należności z tytułu VAT za marzec i maj 2014 r. Nadto organy podatkowe I i II instancji nie zwróciły się do niego o złożenie oświadczenia co do sposobu zaliczenia przysługujących zwrotów kosztów postępowań sądowych oraz zwrotów nadpłat podatków za wcześniejsze okresy rozliczeniowe na poczet zobowiązań podatkowych. Skarżący podkreślił, że organ I instancji dokonuje z opóźnieniem, w sprzeczności ze składanymi wnioskami i dyspozycjami na przelewach zaliczeń wpłat na poczet podatków, co prowadzi do stanu niepewności prawnej w zakresie rozliczeń podatkowych i "powstawania" zaległości podatkowych za kolejne okresy rozliczeniowe, które w istocie nie istnieją. Skarżący stwierdził, że zgodnie z tezą płynącą z wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 761/12 oraz akt II FSK 762/12 - jeżeli w przelewach oraz pismach skierowanych do organu wskazano, w jaki sposób organ podatkowy powinien zaliczyć nadpłatę podatku, to organ podatkowy jest związany oświadczeniami w tym zakresie i nie powinien odmiennie rozliczać wpłat ani zwrotów nadpłat. Końcowo skarżący wskazał, że postanowienia organów I i II instancji naruszają przepisy art. 217 §1 i § 2 w zw. z art. 219 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż nie zawierają prawidłowego rozstrzygnięcia, ani prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego, a sposób zaliczenia wpłaty jest błędny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a"), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd mając na uwadze zarzuty skargi - w pierwszej kolejności pragnie odnieść się do istoty art. 134 powoływanej ustawy. Z treści tego przepisu wynika, że sąd nie jest związany granicami skargi, związany jest natomiast granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim orzeczeń. Obowiązek rozstrzygnięcia przez sąd w granicach danej sprawy oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem oceny legalności innej sprawy niż ta, w której wniesiono skargę. Istota przepisu art. 134 p.p.s.a. sprowadza się do tego, że sąd nie może przekroczyć granic sprawy administracyjnej oraz stosunku administracyjnoprawnego tejże sprawy, ponieważ wówczas miałby do czynienia z inną sprawą, wymagającą najpierw rozstrzygnięcia w drodze aktu lub czynności konkretyzującej inny stosunek prawny. Granice sprawy, o której mowa w ww. przepisach ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wyznacza w istocie rzeczy istota stosunku administracyjnoprawnego podlegającego załatwieniu danym, skarżonym rozstrzygnięciem (aktem lub czynnością) administracyjnoprawnym (por.: T. Woś (w:) T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2005 r., str. 25-26; 434-435). Wobec powyższego należy podkreślić, że w rozpoznawanej sprawie sąd poddaje ocenie postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 19 września 2014 r. oraz postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 lutego 2015 r., w których organy dokonały zaliczenia wpłaty kwoty 1.951,- zł na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. w kwocie 1.865,32,- zł i odsetek za zwłokę od tej zaległości w kwocie 74,- zł oraz zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2014 r. w kwocie 11,68 zł. Wszystkie inne postępowania wskazywane przez skarżącego w toku postępowania wykraczają poza zakres rozpoznawanej sprawy administracyjnej. Zatem zakresem sprawy administracyjnej w tym konkretnym postępowaniu jest tylko rozliczenie konkretnej wpłaty dokonanej w dniu 16 września 2014 r. Wobec czego postępowanie administracyjne dotyczy tylko tej jednej wpłaty. Mając na uwadze powyższe należy zauważyć, ze podstawę materialnoprawną zaskarżonych postanowień stanowił art. 62 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Z powyższego przepisu wynika, że wniosek podatnika ma w tym zakresie charakter wiążący dla organu podatkowego. Skoro zatem organ zaliczył zgodnie z wnioskiem skarżącego dokonaną przez niego wpłatę na to dokładnie wskazane w przelewie bankowym zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2014 r., to uczynił zadość ww. zasadom postępowania. W tym zakresie niezrozumiałe są zarzuty skargi, jakoby organ podatkowy działał wbrew woli i oświadczeniu skarżącego, gdy z akt sprawy jednoznacznie wynika, że wpłata w tej części została zaliczona zgodnie z dyspozycją wskazaną w tytule przelewu. Natomiast różnica między wysokością wpłaty a wysokością wskazanego zobowiązania niewątpliwie stanowiła nadpłatę w tym podatku w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zatem, wobec istnienia zaległości w podatku VAT za maj 2014 r. - w kwocie zadeklarowanej przez podatnika, zastosowanie będą miały przepisy art. 76, 76a ww. ustawy. W myśl art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej "nadpłaty (...) podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę (...)", zaś zgodnie z art. 76a § 1 tej ustawy: "w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio". Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty. Przy czym nadpłata powstaje m.in. z dniem zapłaty przez podatnika podatku w wysokości większej od należnej (art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W tym miejscu warto zauważyć, że zaliczanie nadpłaty jak i wpłaty, na poczet zaległości jest czynnością materialnotechniczną a postanowienie, o którym mowa w art. 76a § 1 ww. ustawy, jest warunkiem formalnym zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 maja 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 513/07). Potwierdził to także NSA w wyroku z dnia 17 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1406/07, w którym wyraził pogląd, że przepis art. 76a Ordynacji podatkowej ma charakter mieszany materialno - procesowy. W obu przypadkach organ podatkowy obowiązany jest wydać postanowienie, w którym wskaże, jaką kwotę (nadpłaty lub wpłaty) zalicza na poczet jakich zaległości podatkowych i w jakiej wysokości. Dzień wydania postanowienia o zaliczeniu (nadpłaty lub wpłaty) na poczet zaległości podatkowych nie jest dniem ich zaliczenia. W przypadku nadpłaty, o której mowa w art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, dniem takim jest dzień jej dokonania (art. 60 i art. 61 cyt. ustawy). Podkreślić należy, że zapis art. 76 § 1. Ordynacji podatkowej jest w swojej treści jednoznaczny i zawiera nakaz zaliczenia z urzędu nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, nie dając organowi podatkowemu żadnego wyboru i organ w przypadku zaistnienia nadpłaty, jeśli tyko podatnik ma zaległości podatkowe, musi ją zaliczyć na ich poczet (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 października 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1042/06). Organ dokonujący zaliczenia nadpłaty lub wpłaty na poczet zaległości podatkowej nie jest uprawniony do weryfikowania prawidłowości złożonych przez podatnika deklaracji czy decyzji określających wysokość zobowiązania, z których konkretna nadpłata czy zaległość wynikała. Stwierdza jedynie istnienie nadpłaty lub fakt dokonania wpłaty oraz istnienie zaległości podatkowej. Postanowienia wydane w tych sprawach informują jedynie podatnika o sposobie rozliczenia konkretnych kwot (nadpłaty, wpłat i zaległości podatkowych). Z chwilą doręczenia takich postanowień organ podatkowy jest nimi związany, zaś ich ostateczność oznacza, że do czasu wyeliminowania w sposób przewidziany prawem funkcjonują w obrocie prawnym. Dokonując oceny zarzutów skargi w pozostałym zakresie sąd stwierdził, że nie znajdują one uzasadnienia. Wierzytelności skarżącego wykraczają poza zakres niniejszej sprawy administracyjnej i pozostają całkowicie poza zakresem niniejszego postępowania. Końcowo odnosząc się natomiast do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów art. 217 w zw. z art. 219 i 210 Ordynacji podatkowej, należy podkreślić, że obydwa postanowienia odpowiadają wymogom przepisu art. 217 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej są czytelne, należycie uzasadnione z uwzględnieniem ich charakteru (są to akty formalne) dotyczące określonej materii tj. zaliczenia wpłaty na określone należności, przy czym należności te (ich wysokość) wynikają ze złożonych przez skarżącego deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za marzec i maj 2014 r. Mając na uwadze powyższe rozważania Wojewódzki Sąd Administracyjny na mocy art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.