I FSK 2252/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Ewa Rojek, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 lipca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2375/14 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 maja 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwoty różnicy podatku za sierpień, październik, listopad, grudzień 2007 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za miesiące od lipca do grudnia 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 15 lipca 2015 r., III SA/Wa 2375/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił – na skutek S. R. sp. z o.o. – decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 29 maja 2014 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 29 listopada 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2007 r. 2. Z motywów orzeczenia wynika, że podstawą rozstrzygnięć organów obu instancji było ustalenie, że udokumentowane zakwestionowanymi fakturami dostawy złomu od: P. sp. z o.o., P.-C. P. K., M. R., B. M. L., P. R. R. D., M. M. L., M.- B. M. K., Firmy Usługowej E.- P. K. G., E.- R. sp. z o.o., L. L. Z., F. Z.-M. J. B., E.- C. – [...] sp. z o.o., [...], P. J. P. J., F. B. N., P. Z. J. C., H. M. K. I. N., P. M. M. S., P. S. sp. z o.o., P. R.-T. R. L., D. B., J.-P. J. S., F. G., T.-S. M. O., nie zostały dokonane. Sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturach, jako że wystawcy faktur nie byli sprzedawcami wymienionego na nich złomu. Ponadto według organów 29 października 2012 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia kwot podatku do zwrotu i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy objętych decyzją pierwszoinstancyjną z 29 listopada 2013 r. Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. pismem z 7 listopada 2012 r. zawiadomił bowiem skarżącą o zawieszeniu z dniem 29 października 2012 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy rozliczeniowe od lipca do listopada 2007 r. Zawiadomienie zostało doręczone skarżącej 13 grudnia 2012 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej pismo informujące o dacie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, było wbrew twierdzeniom skarżącej wystarczające do spełnienia wymogu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wg organu, w zawiadomieniu nie jest konieczne zawieranie informacji o okolicznościach i powodach wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, przesłankach oraz zakresie tego postępowania. 3. Uwzględniając skargę spółki na ww. decyzję organu odwoławczego Sąd wskazał, że z akt sprawy wynika, iż pismem z 30 października 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. skierował do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. następującą informację: "w celu wykonania wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11 w związku z interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 2 października 2012 r. sygn. PK4/8012/239/AAN/12/1804, na podstawie art. 15 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 z późn. zm.) w związku z art. 70 par. 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zawiadamiam, że w dniu 29.10.2012 r. wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe/wykroczenie skarbowe, co spowodowało u adresata zawiadomienia zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lipiec-grudzień 2007 r. Dane identyfikacyjne adresata zawiadomienia: S. R. Spółka z o.o. ul. [...] (...)". W związku z tym pismem z 7 listopada 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. skierował do Skarżącej zawiadomienie o treści: "na podstawie art. 121 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. zawiadamia, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres lipiec-grudzień 2007 r. został zawieszony z dniem 29.10.2012 r." Pismo to skarżąca otrzymała 13 grudnia 2012 r. Natomiast we wspomnianym wyroku z 17 lipca 2012 r., P 30/11 (OTK-A 2012, nr 7, poz. 81), Trybunał konstytucyjny uznał, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jak z tego wynika, o niekonstytucyjności poddanego analizie przepisu przesądziła okoliczność, że podatnik nie jest informowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej "o postępowaniu" (podkreślenie Sądu) w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przy tym w powołanym wyroku o sygn. P 30/11 Trybunał stwierdził, że "art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną". Biorąc to pod uwagę Sąd stwierdził, że stan niekonstytucyjności przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymywał się od 1 stycznia 2003 r. do czasu jego nowelizacji ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. poz. 1149), która weszła w życie z dniem 15 października 2013 r. Wywołanie przewidzianego w nim skutku w tym czasie wymagało więc szczególnej staranności powołujących się na ów przepis organów, tj. dochowania warunków przewidzianych we wspomnianym wyroku TK w taki sposób, by nie narazić się następnie na zarzut niedopełnienia wymagań skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dalej zauważono, nawiązując do orzecznictwa NSA (por. wyrok w sprawie o sygn. I FSK 2017/13), że "standardy konstytucyjne, wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11, wymagają dla osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zawiadomienia podatnika o przyczynie powodującej taki skutek, tzn. o wszczętym w określonym dniu postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z tym zobowiązaniem, a niekoniecznie już o wystąpieniu skutku właściwego dla tej przyczyny". Doręczone skarżącej zawiadomienie z 7 listopada 2012 r. wymagań tych nie spełnia. Nie zawiera ono bowiem żadnej wzmianki o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, bo nie można za takową uznać wymienienia w treści zawiadomienia jednostki redakcyjnej Ordynacji podatkowej tego dotyczącej (art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej), nie wspominając już o dacie wszczęcia tego postępowania i związku postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe ze zobowiązaniem podatkowym. Treść tego zawiadomienia dowodzi, że zawiera ono wyłącznie to, co nie jest konieczne dla wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia, który następuje z mocy prawa, a mianowicie informację, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony. Zawiadomienie to nie zawiera natomiast informacji, która jest dla osiągnięcia skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia niezbędna, tj. danych na temat postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, daty jego wszczęcia i istnienia związku między nim a zobowiązaniem podatkowym. Oznacza powyższe, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia w okolicznościach rozpoznanej sprawy nie wystąpił, w związku z czym decyzja organu pierwszej instancji z 29 listopada 2013 r. została wydana po upływie terminu przedawnienia należności za okresy rozliczeniowe do listopada 2007 r., zaś organ drugiej instancji zaskarżoną decyzję powinien był uchylić i umorzyć postępowanie w sprawie (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej). To samo dotyczy weryfikacji rozliczenia za grudzień 2007 r. Decyzja organu pierwszej instancji zapadła wprawdzie przed upływem terminu przedawnienia należności za ten okres, jednak do upływu okresu przedawnienia nie uzyskała ona przymiotu ostateczności. W rozpoznanej sprawie decyzja organu odwoławczego zapadła dopiero w dniu 29 maja 2014 r., a zatem po upływie terminu przedawnienia także za miesiąc grudzień 2007 r. 4. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w W.(obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W.) wniósł o jego uchylenie w całości i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zwrot kosztów postępowania, zarzucając naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Ppsa) w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie na skutek przyjęcia, że zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. uległo przedawnieniu, podczas, gdy organ podatkowy pismem z 7 listopada 2012 r. skutecznie poinformował podatnika o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym, a zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie oraz o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Stanowisko to podtrzymała w piśmie procesowym z 16 listopada 2017 r. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. W pierwszym rzędzie wymaga podkreślenia, że nie ma w istocie rozbieżności pomiędzy wykładnią art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z treścią ww. wyroku zakresowego TK o sygn. P 30/11 prezentowaną przez organ, a wywiedzioną w zaskarżonym wyroku. Sąd pierwszej instancji nie zakwestionował bowiem zasadniczej tezy organu, że dla wywołania skutku prawnego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego istotna jest wiedza podatnika o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym (s. 4 skargi kasacyjnej). Powodem uchylenia zaskarżonej decyzji była natomiast ocena, że z akt administracyjnych sprawy nie wynika, aby podatnik taką wiedzę posiadał. Sąd uznał bowiem, że o wiedzy tej nie może świadczyć treść zawiadomienia wysłanego do spółki (k. 7361 akt adm.), jako że zawiera ono jedynie informację, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, natomiast brakuje w tym dokumencie powiadomienia o przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, tj. zgodnie z ww. wyrokiem TK o "wszczęciu postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe" związanego z należnościami podatkowymi objętymi przedmiotowym postępowaniem podatkowym (s. 11 uzasadnienia wyroku). Stanowisko to jest zbieżne z poglądami wyrażanymi w judykaturze NSA, gdzie wskazuje się, że "samo przywołanie w treści spornych zawiadomień art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bez skonkretyzowania o jakie postępowania chodzi, nie może być uznane za wystarczające (...). Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik nie tylko wiedział, że jego zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się z upływem ustawowego terminu, ale także znał przyczynę takiego stanu rzeczy, tzn. miał świadomość, że jest to wynikiem wszczęcia, sprecyzowanego pod względem przedmiotowym, postępowania karnego skarbowego, wiążącego się z niewykonaniem konkretnego zobowiązania" (por. wyrok w sprawie o sygn. I FSK 58/16 oraz powołane tam orzecznictwo, CBOSA). Sąd pierwszej instancji nawiązał zresztą do wpisującego się w ten nurt orzeczniczy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, z którego wynika, że "zawieszenie to (biegu terminu przedawnienia – uwaga Sądu) z mocy prawa (...) związane jest wyłącznie z czynnością zawiadomienia o wszczętym w określonym dniu postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, przewidzianą wprost w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a nie z tym, jaki skutek owo zawiadomienie wywołuje i kto o tym skutku zawiadamia" (por. ww. wyrok w sprawie o sygn. I FSK 2017/13, CBOSA). W środku odwoławczym organ nie podejmuje polemiki ze wskazanym poglądem, ograniczając się do lakonicznego twierdzenia, że "warunek ten został spełniony poprzez doręczenie stronie w dniu 13.12.2012 r. pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 7.11.2012 r. (...), którym w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zawiadomiono stronę o zawieszeniu w dniu 29.12.2012 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za lipiec-grudzień 2012 r." (s. 4 in fine skargi kasacyjnej). W istocie więc krytyka sformułowana w skardze kasacyjnej jest bezprzedmiotowa, jako że koncentrując się na kwestiach niespornych (interpretacyjnych) pomija sedno oceny (odnośnie do zastosowania ww. przepisu Ordynacji) wyrażonej w zaskarżonym wyroku, ponieważ organ nie przedstawia żadnych argumentów podważających tezę Sądu, że ww. pismo z 7.11.2012 r. nie świadczy o wiedzy podatnika odnośnie do przyczyn zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Argumentów tych Sąd odwoławczy nie może domniemywać (art. 183 § 1 Ppsa). Z tych powodów zbędna jest też dalsza analiza spornej kwestii w świetle dodatkowych argumentów spółki odnoszących się zwłaszcza do poprawności wyekspediowania i doręczenia przedmiotowego zawiadomienia (por. pismo z 16.11.2017 r.). W związku z powyższym należało orzec jak w sentencji, na podstawie art. 184 Ppsa, a także art. 204 pkt 2 w zw. z art. 209 tej ustawy, w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego.