I FSK 2116/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia WSA del. Dagmara Dominik - Ogińska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 4 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 lipca 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 1615/14 w sprawie ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 października 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2009 roku 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Przedmiotem skargi kasacyjnej B. S. (dalej: Skarżąca) jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (dalej: Sąd pierwszej instancji) z dnia 15 lipca 2015r. sygn. akt III SA/Gl 1615/14 oddalający skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 października 2014 r. m.in. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 23 czerwca 2014r. w przedmiocie określenia za sierpień i wrzesień 2009r. kwot podatku od towarów i usług (dalej: VAT) do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). 1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że organy podatkowe ustaliły, że Skarżąca pomimo, że nie była podmiotem gospodarczym, wprowadziła do obrotu gospodarczego faktury VAT, co w konsekwencji spowodowało możliwość ich uwzględnienia w rozliczeniach VAT przez inne podmioty. Wykonywana przez nią działalność była inspirowana przez osoby trzecie za co otrzymywała wynagrodzenie. W związku z powyższym organy podatkowe zastosowały w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. 1.3. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę, stwierdził zasadność zastosowania w okolicznościach przedmiotowej sprawy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Podkreślono bowiem, że przedmiotowe faktury zostały wprowadzone do obrotu z wykazanym VAT, a sporządzone w związku z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą. Skarżąca nie kwestionowała, że zgłosiła prowadzenie działalności gospodarczej za namową A.B. i L.K., a obejmowała ona handel głównie papierem fotograficznym nabytym wewnątrzwspólnotowo w Belgii, który sprzedawany był P.L. Zakwestionowane faktury miały dokumentować te transakcje, a były parafowane przez Skarżącą, choć wypisywane przez L.K. Skarżąca na żądanie organu nie przedłożyła dokumentacji obrazującej przebieg prowadzonej działalności gospodarczej. Uznano zatem, że organy podatkowe skutecznie wykazały, iż to Skarżąca zaniechała wykonania swych obowiązków jako podatniczka, a w toku postępowania nie ekskulpowała się od skutków tych zaniechań. W ocenie Sądu pierwszej instancji materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwolił organowi podatkowemu na ustalenie stanu faktycznego opisanego w zaskarżonej decyzji. Uzasadnienie tejże decyzji było obszerne, wnikliwe, w sposób szczegółowy posadowione w ustalonym stanie faktycznym sprawy. W sprawie odniesiono się do całokształtu stanu faktycznego i pozostałych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego. Organ podatkowy dokonał, zdaniem Sądu pierwszej instancji, subsumcji prawidłowo ustalonego stanu faktycznego do powołanych norm prawnych, wskazując powody dla których znalazły one zastosowanie w sprawie. 2. Skarga kasacyjna. 2.2. W skardze kasacyjnej wywiedzionej przez Skarżącą, zaskarżono wyrok Sądu pierwszej instancji w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego. Zarzucono naruszenie przepisów: I) postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2017r., poz. 1369; dalej: ppsa) i art. 151 ppsa w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) przez oddalenie skargi w sytuacji, kiedy w postępowaniu podatkowym organ odwoławczy naruszył art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymując w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. nie umarzając postępowania w sprawie, aby następnie właściwy organ podatkowy na podstawie art. 21 § 3 O.p. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe z udziałem podatnika-firmowanego celem określenia zobowiązania podatkowego, a właściwy Urząd Skarbowy (finansowy organ postępowania przygotowawczego) podjął czynności mające na celu zawieszenie biegu terminu przedawnienia w trybie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.; - art. 141 § 4 ppsa przez ustalenie przez Sąd pierwszej instancji, że Skarżąca była podatnikiem VAT oraz że podatnikiem VAT był P.L., w sytuacji, gdy organ odwoławczy ustalił, że Skarżąca nie była podatnikiem VAT oraz nie ustalił kto faktycznie takim podatnikiem był, ponieważ ustalenie takie dokonywane jest z mocy decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie art. 21 § 3 O.p. z udziałem podatnika bez udziału firmującego; - art. 269 § 1 ppsa przez nie przedstawienie przez Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę w składzie trzech sędziów powstałego zagadnienia prawnego, w sytuacji gdy Sąd nie podzielił stanowiska zawartego w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 22 kwietnia 2002r., sygn. akt FPS 2/02; II) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa w zw. z art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT dokonanej przez organy podatkowe oraz zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy (błąd podwójny niezależny) w sytuacji, gdy postępowanie podatkowe w tym zakresie podlegało umorzeniu, aby następnie właściwy organ podatkowy na podstawie art. 21 § 3 O.p. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe z udziałem podatnika-firmowanego celem określenia zobowiązania podatkowego, a właściwy Urząd Skarbowy (finansowy organ postępowania przygotowawczego) podjął czynności mające na celu zawieszenie biegu terminu przedawnienia w trybie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.; 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 ppsa. 3.3. Skarga kasacyjna stworzona została jako sformalizowany środek prawny, co koresponduje z obligatoryjnym wymogiem sporządzenia jej przez profesjonalne podmioty wymienione w art. 175 ppsa. Zgodnie z art. 176 ppsa skarga kasacyjna, poza wymogami właściwymi dla każdego pisma w postępowaniu sądowym, powinna odpowiadać przewidzianym dla niej wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych, jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym polegało naruszenie oraz jak wpływało na wynik sprawy. W zależności od powołanej podstawy kasacyjnej, na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie, oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa tudzież właściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 ppsa), jak również - w zakresie naruszenia prawa procesowego - należy wskazać przepisy prawa naruszone przez sąd pierwszej instancji i wykazać wpływ takiego naruszenia na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ppsa). 3.4. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ppsa. Artykuł 141 § 1 ppsa stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powołane unormowanie reguluje jedynie obligatoryjne elementy uzasadnienia i do ich zbadania sprowadza się kontrola instancyjna zaskarżonego orzeczenia. Uzasadnienie wyroku albo jest sporządzone według wzorca określonego w 141 § 4 ppsa, albo nie jest. Zarzut naruszenia powyższego przepisu może stanowić podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Przepis art. 141 § 4 ppsa można naruszyć wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd pierwszej instancji podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia. Jeśli uzasadnienie nie spełnia przesłanek określonych w tym przepisie na tyle, że nie jest możliwa kontrola instancyjna, wówczas zaskarżony wyrok podlega uchyleniu. Za pomocą tego przepisu nie można skutecznie kwestionować ustaleń stanu faktycznego, czy wyrażonej w jego zakresie oceny Sądu pierwszej instancji, jak też dokonanej przez ten Sąd kontroli prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego przez działające w sprawie organy podatkowe (por. m.in. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 2665/16; z dnia 27 kwietnia 2017r., sygn. akt I FSK 2244/15, CBOSA). Wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze kasacyjnej, uzasadnienie Sądu pierwszej instancji spełnia wszystkie wymogi art. 141 § 4 ppsa i odnosi do istotnych okoliczności rozpatrywanej sprawy, pozwalających na jej rozstrzygnięcie. Sąd pierwszej instancji opisał okoliczności stanu faktycznego, jaki przyjął za podstawę orzekania, omówił dlaczego uważa, że w świetle zgromadzonych dowodów sporne faktury w jego ocenie nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, wskazał podstawę prawną rozstrzygnięcia sprawy i wyjaśnił jej rozumienie. Okoliczność, że Skarżąca nie podziela ostatecznych wniosków Sądu pierwszej instancji nie świadczy o naruszeniu art. 141 § 1 ppsa. 3.5. Należy podkreślić, że podstawą prawną rozstrzygania organów podatkowych był art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Stosownie zaś do treści art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Jak z powyższego wynika powołany wyżej przepis łączy obowiązek podatkowy z samym faktem wystawienia faktury bez względu na to, czy zdarzenie gospodarcze, które było tego podstawą miało miejsce, czy też nie. Nie można zapominać, że stanowi on implementację art. 203 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: dyrektywa 112). Jak to wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) postanawiając, że VAT wykazany na fakturze jest należny, art. 203 dyrektywy 112 ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy 112. W rzeczywistości bowiem, nawet jeżeli skorzystanie z tego odliczenia jest ograniczone tylko do podatków odpowiadającym transakcji podlegającej VAT (zob. wyrok TSUE z dnia 13 grudnia 1989r., Genius Holding, C-342/87, EU:C:1989:635, pkt 13), to jednak niebezpieczeństwo utraty wpływów podatkowych nie zostaje zasadniczo w pełni usunięte, jako że adresat faktury nienależnie wykazującej VAT może ją jeszcze użyć w celu skorzystania z takiego odliczenia zgodnie z art. 178 lit. a) dyrektywy 112 (por. m.in. wyroki TSUE z dnia: 31 stycznia 2013 r., Stroj trans EOOD, C‑642/11, EU:C:2013:54, pkt 31; ŁWK – 56 EOOD, C‑643/11, EU:C:2013:55, pkt 35). Obowiązek ten jest ograniczony możliwością, jaką mogą przewidzieć państwa członkowskie w prawie krajowym, skorygowania nieprawidłowo wyszczególnionego na fakturze podatku, jeżeli wystawca faktury udowodni działanie w dobrej wierze lub jeżeli zapobiegnie on w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych (por. m.in. wyrok TS w sprawie Genius Holding, EU:C:1989:635, pkt 18; Stroj trans EOOD, EU:C:2013:54, pkt 33). Tym samym biorąc pod uwagę, po pierwsze, możliwość skorygowania faktury, a po drugie niebezpieczeństwo posłużenia się fakturą, na której nieprawidłowo wyszczególniono VAT, w celu skorzystania z prawa do odliczenia, nie można uznać obowiązku ustanowionego w art. 203 dyrektywy 112 za nadający zobowiązaniu do zapłaty charakter sankcji (zob. wyroki TSUE: w sprawie ŁWK-56 EOOD, pkt 38; w sprawie Stroj trans, EOOD, EU:C:2013:54, pkt 34). 3.6. Kluczową zatem w przedmiotowej sprawie jest stwierdzenie czy Skarżąca wystawiła i wprowadziła do obrotu przedmiotowe faktury. Faktu tego nie zakwestionowano w skardze kasacyjnej. Nieusprawiedliwionymi są zaś zarzuty naruszenia prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa i art. 151 ppsa w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. albowiem autor skargi kasacyjnej za ich pomocą usiłuje w istocie przedstawić odmienną metodologię postępowania w przedmiotowej sprawie przez organy podatkowe sugerującą umorzenie postępowania i wszczęcia innego postępowania z udziałem podatnika-firmowanego. 3.7. Za nieusprawiedliwione też należy uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa w zw. z art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, gdyż wobec braku skutecznego zakwestionowania ustalonego w sprawie stanu faktycznego zasadnym było zastosowanie w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W sprawie zaś nie miał zastosowania art. 108 ust. 2 ustawy o VAT albowiem jak wynika z akt sprawy Skarżąca nie tyle wystawiła faktury z kwotami podatku wyższymi od kwot podatku należnego lecz faktury nie dokumentujące zdarzeń gospodarczych. 3.8. W kontekście powyższych stwierdzeń nie sposób jest uznać, że w sprawie naruszono art. 269 § 1 ppsa poprzez nieuwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji stanowiska zawartego w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 22 kwietnia 2002r., sygn. akt FPS 2/02. Powołana uchwała wydana została na tle art. 33 ust. 1 poprzednio obowiązującej ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.). Stwierdzono w niej, że przepis art. 33 ust. 1 poprzednio obowiązującej ustawy o VAT nie ma zastosowania w sytuacji, gdy wystawiona faktura z wykazanym w niej podatkiem nie odzwierciedla rzeczywistej sprzedaży. Stanowisko zaprezentowane w wskazanej wyżej uchwale po wejściu w życie obecnie obowiązującej ustawy o VAT straciło na aktualności (wyrok NSA z dnia 2 lipca 2015r., sygn. akt I FSK 754/14, CBOSA). Należy też przypomnieć, że zgodnie z art. 100 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1271) ocena prawna wyrażona w wydanych przed dniem 1 stycznia 2004 r. uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego nie wiąże wojewódzkiego sądu administracyjnego rozpoznającego sprawę, o której mowa w art. 97 § 1. Powołany przepis wskazuje, że uchwały NSA podjęte przed dniem 1 stycznia 2004 r. utraciły moc wiążącą. 3.9. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ppsa, oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ppsa w zw. z art. 205 § 2 ppsa