II FSK 3276/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 16 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 425/15 w sprawie ze skargi D. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 29 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie decyzji ostatecznej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1997 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie na rzecz D. B. kwotę 320 (słownie: trzysta dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 425/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę D. B. (dalej jako: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 29 stycznia 2015 r. w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie decyzji ostatecznej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1997 rok. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: Decyzją z dnia 31 lipca 2002 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. określił skarżącemu podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie 28.362 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i posiadanych zasobach majątkowych. Decyzja stała się ostateczna. Pismem z dnia 22 sierpnia 2014 r. skarżący wniósł o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ww. decyzją na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 w zw. z art. 241 § 1 i § 2 pkt 2, art. 244 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako: "O.p.") z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. o sygn. P 49/13, w którym zakwestionowano zgodność z Konstytucją Rzeczpospolitej Polskiej art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej jako: "u.p.d.o.f."). Skarżący powołał też wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. o sygn. SK 18/09. Postanowieniem z dnia 8 września 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wznowił na wniosek skarżącego postępowanie zakończone decyzją ostateczną z dnia 31 lipca 2002 r., a następnie decyzją z dnia 20 listopada 2014 r. odmówił jej uchylenia z uwagi na niezaistnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. Organ podatkowy podał, że skarżący już raz wnioskował o wznowienie postępowania zakończonego ww. decyzją z dnia 31 lipca 2002 r. na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. ze względu na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. o sygn. akt SK 18/09. Organ podatkowy decyzją z dnia 30 stycznia 2014 r. odmówił uchylenia tej decyzji z powodu niezaistnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie decyzją z dnia 14 kwietnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie postanowieniem z dnia 11 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 565/14 odrzucił skargę skarżącego od ww. decyzji. Wyrok ten jest prawomocny. Organ pierwszej instancji wskazał, że powołany we wniosku skarżącego wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13. dotyczył stwierdzenia niezgodności z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 27 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., natomiast decyzja z dnia 31 lipca 2002 r., której uchylenia domagał się podatnik dotyczyła podatku dochodowego za 1997 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Poza tym Trybunał Konstytucyjny w wyroku tym orzekł na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP o odroczeniu terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. o 18 miesięcy, liczone od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Decyzją z dnia 29 stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie uchylił decyzję organu pierwszej instancji z dnia 20 listopada 2014 r. oraz poprzedzające ją postanowienie z dnia 8 września 2014 r. i umorzył postępowanie w wywołanej wnioskiem sprawie. Organ podniósł, że skarżący nadał wniosek o wznowienie postępowania w placówce pocztowej w dniu 25 sierpnia 2014 r., a więc po upływie miesiąca od wejścia w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. o sygn. akt SK 18/09 (termin upłynął z dniem 27 września 2013 r.) oraz przed upływem 18 miesięcznego terminu odroczenia utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego wynikającego z wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. o sygn. akt P 49/13 (termin ten upłynie z dniem 6 lutego 2016 r.). W tych okolicznościach zdaniem organu odwoławczego, konieczne było wyeliminowanie decyzji organu pierwszej instancji oraz postanowienia wszczynającego postępowanie w sprawie i umorzenie postępowania na podstawie art. 208 § 1 O.p. W skardze do Sądu pierwszej instancji skarżący zarzucił naruszenie: art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 1997 r. i art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP; art. 240 § 1 pkt 8 O.p. w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP; art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 241 § 2 pkt 2 O.p. w zw. z art. 190 ust. 3 Konstytucji RP. Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że wniosek skarżącego niewątpliwie oparty był o wyrok z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13. Kwestia czy był on również oparty o wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. o sygn. akt SK 18/09 została odmiennie potraktowana przez organy obu instancji. Według organu pierwszej instancji podstawą wniosku był wyrok Trybunału o sygn. akt P 49/13, zaś wyrok o sygn. akt SK 18/09 został przez podatnika przywołany jedynie na poparcie jego argumentacji. Zdaniem organu odwoławczego, wniosek podatnika oparty był o oba wyroki. Skutkowało to odmienną argumentacją organów w wydanych przez nich orzeczeniach, co do podstawy złożonego przez skarżącego wniosku. Niemniej jednak Sąd uznał, że kwestią zasadniczą i sporną w sprawie był termin do złożenia wniosku w oparciu o wyrok Trybunału o sygn. akt P 49/13. Sąd wskazał, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. o sygn. akt P 49/13 ogłoszony został w Dzienniku Ustaw w dniu 6 sierpnia 2014 r., a zatem utrata mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nastąpi z upływem 6 lutego 2016 r. Sąd zwrócił uwagę, iż w uzasadnieniu tego wyroku Trybunał stwierdził, że dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli przepisu. Ponieważ na dzień orzekania przez Sąd ustawodawca jeszcze nie zmienił i nie uchylił zakwestionowanego przez Trybunał przepisu, ani nie upłynął termin utraty jego mocy obowiązującej, dopuszczalność wznowienia postępowania podatkowego na podstawie ww. wyroku nie mogła jeszcze nastąpić. Skargę kasacyjną wywiódł skarżący. Zarzucił w niej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 1535, poz. 1269 ze zm.; dalej jako: "P.u.s.a.") w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.; b) art. 141 § 4 zd. 1 oraz art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a.; c) art. 145 § 1 lit. c oraz art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 8, art. 241 § 2 pkt 2 O.p. w zw. z art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji RP; d) art. 151 oraz art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 8, art. 241 § 2 pkt 2 O.p. oraz z art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji RP; - poprzez: - wadliwe wykonanie przez Sąd pierwszej instancji funkcji kontrolnej, z uwagi na niezakwestionowanie tego, iż organy podatkowe obu instancji błędnie interpretowały regulacje Ordynacji podatkowej oraz Konstytucji RP, odmawiając wznowienia postępowania skarżącemu, mimo zachowania przez niego terminów do złożenia stosownych wniosków w tym zakresie, - wadliwe wykonanie przez Sąd pierwszej instancji funkcji kontrolnej, z uwagi na nie odniesienie się w uzasadnieniu orzeczenia do wszystkich zarzutów stawianych w ramach skargi, m.in. dotyczących naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 240 § 1 pkt 8 O.p., - wadliwe wykonanie przez Sąd pierwszej instancji funkcji kontrolnej, z uwagi na brak uchylenia skarżonej wówczas decyzji, która naruszała regulacje Ordynacji podatkowej oraz Konstytucji RP poprzez odmowę wznowienia postępowania skarżącemu, mimo zachowania przez niego terminów do złożenia stosownych wniosków w tym zakresie, - wadliwe wykonanie przez Sąd pierwszej instancji funkcji kontrolnej, poprzez oddalenie skargi pomimo, iż zasługiwała ona na uwzględnienie wskutek naruszenia przez organy podatkowe przepisów Ordynacji podatkowej oraz Konstytucji RP. Skarżący wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek nie została prawidłowo sformułowana. Wbrew bowiem wymogom art. 174 pkt 2 i art. 176 P.p.s.a. nie uzasadniono postawionych w petitum skargi kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, nie wykazano wpływu zarzucanego naruszenia tych przepisów na wynik sprawy. Przypomnieć trzeba, że według postanowień art. 174 pkt 2 P.p.s.a. podstawą skargi kasacyjnej jest naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast zgodnie z art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom, tzn. powinna zawierać prócz innych wymogów, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Zatem dla spełnienia wymogu z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną, określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Zaznaczyć należy, że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych. W świetle postanowień przywołanych przepisów nie wystarczy, jak uczyniono to we wniesionej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej, zakwestionowanie stanowiska Sądu pierwszej instancji w oderwaniu od przepisów, których naruszenie zarzucono w petitum i zdawkowe stwierdzenie, że w ten sposób Sąd naruszył szereg przepisów prawa procesowego, o których mowa w petitum. Formuła wniesionej w rozpoznanej sprawie skargi kasacyjnej znacznie ogranicza funkcję kontrolną Naczelnego Sądu Administracyjnego, jako że stosownie do postanowień art. 183 P.p.s.a. to ta skarga wyznacza granice rozpoznania sprawy. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji uznał, że spór dotyczy wyłącznie terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 31 lipca 2002 r. określającą skarżącemu podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997 r., na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13. W skardze kasacyjnej nie podważono prawidłowości takiej identyfikacji przedmiotu sporu, a wręcz tylko w tym przedmiocie podważano stanowisko Sądu pierwszej instancji, więc Naczelny Sąd Administracyjny poddał kontroli zaskarżony wyrok wyłącznie w tym zakresie. Dla porządku przypomnieć wypada, że w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (pkt I wyroku) oraz że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej (pkt II wyroku). Wyrok ten został ogłoszony w Dzienniku Ustaw z dnia 6 sierpnia 2014 r. (Dz.U. z 2014 r., poz. 1052). Naczelny Sąd Administracyjny za błędne uznał stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż dopuszczalność wznowienia postępowania wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli przepisu. W tym miejscu zauważyć trzeba, iż Sąd w zaskarżonym wyroku nie wyjaśnił co rozumie przez niedopuszczalność wznowienia postępowania, ale zważywszy, że zaakceptował rozstrzygnięcie organu odwoławczego, przyjąć należy, że chodzi o wznowienie postępowania i merytoryczne rozpoznanie sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Sądu pierwszej instancji stoi w oczywistej opozycji do treści art. 190 ust. 3 Konstytucji RP i art. 241 § 2 pkt 2 O.p. Art. 190 ust. 3 Konstytucji RP ab initio stanowi, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia. Warto też wskazać, że zgodnie z art. 190 ust. 2 ab initio Konstytucji RP orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego co do zasady podlegają ogłoszeniu w organie urzędowym, w którym akt normatywny był ogłoszony. Natomiast stosownie do postanowień art. 241 § 2 pkt 2 O.p. wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z tej przyczyny, że została ona wydana na podstawie przepisu, o któreg o niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej orzekł Trybunał Konstytucyjny, następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Z przytoczonych przepisów w sposób bezsprzeczny wynika, że wiążą one możliwość wznowienia postępowania z datą wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, którą jest dzień jego ogłoszenia w organie urzędowym. Zatem w dacie publikacji wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw, wyrok wchodzi w życie i od tej daty należy liczyć określony w art. 241 § 2 pkt 2 O.p. miesięczny termin na zgłoszenie żądania wznowienia postępowania. Z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego wchodzą w życie wszystkie postanowienia w nim zawarte, również i to dotyczące prolongaty utraty mocy obowiązującej przepisu, którego niekonstytucyjność została stwierdzona. Od daty ogłoszenia wyroku liczony jest prolongowany termin utraty mocy obowiązującej przepisu, który został uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją. Tak też obliczył Sąd pierwszej instancji datę utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z postanowieniem pkt II wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13 Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko autora skargi kasacyjnej, iż "nie można stawiać znaku równości pomiędzy datą wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego a utratą mocy obowiązującej regulacji, która została zakwestionowana tym wyrokiem". Równoważna jest jedynie data ogłoszenia wyroku i jego wejścia w życie. Jak już wcześniej wykazano, prolongowana data utraty mocy obowiązującej przepisu jest zupełnie inna niż data wejścia w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Jest ona bowiem liczona od daty wejścia w życie wyroku, którą jest, co trzeba powtórzyć i podkreślić, data ogłoszenia wyroku. Wraz z ogłoszeniem wyroku wchodzi w życie rozstrzygnięcie w nim zawarte, również i to orzekające o utracie mocy obowiązującej niekonstytucyjnego przepisu w terminie późniejszym niż data ogłoszenia wyroku. Tak stanowią przepisy Konstytucji RP. Podkreślić należy, że przyznane mocą art. 190 ust. 3 Konstytucji RP uprawnienie Trybunału Konstytucyjnego do określenia innego terminu utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego nie może być postrzegane, jako de facto prowadzące do zmiany terminu wejścia w życie wyroku. Użyte w tym przepisie określenie "inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego" nie może być bowiem utożsamiane z innym terminem wejścia w życie wyroku. Ów "inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego" należy rozumieć jako termin odmienny od terminu wejścia w życie wyroku. Termin wejścia w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika wprost z przepisu Konstytucji RP (art. 190 ust. 3) i nie może być zmieniony w żaden inny sposób niż przepisem prawa - z pewnością nie może być wywodzony z przyznanego Trybunałowi uprawnienia, o którym mowa powyżej. Reasumując, stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, iż określony w art. 241 § 2 pkt 2 O.p. termin należy liczyć od dnia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., a nie od daty wejścia w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13. Ponieważ to błędne stanowisko Sądu miało bezpośredni wpływ na wynik sprawy, zaskarżony wyrok należało wyeliminować z obrotu prawnego. Zastrzec należy, że ponieważ Sąd pierwszej instancji wyraźnie wskazał, iż na dzień orzekania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie został zmieniony lub uchylony, nie ekspirował też prolongowany przez Trybunał Konstytucyjny termin utraty jego mocy obowiązującej, to poza zakresem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostaje kwestia wznowienia postępowania, gdyby taka sytuacja miała miejsce. Zastrzec również należy, że samo wznowienie postępowania nie przesądza treści rozstrzygnięcia organu podatkowego, ani sądu, w sytuacji gdyby doszło do wznowienia postepowania w warunkach takich jak występujące w rozpoznanej sprawie. Dalsza wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym zakresie jest niemożliwa, gdyż wykracza poza granice tej sprawy. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji uwzględni wykładnię przepisów prawa, zawartą w niniejszym wyroku. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.