I SA/Sz 425/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 lipca 2015 r. sprawy ze skargi D. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie decyzji ostatecznej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1997 rok oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K w dniu 31 lipca 2002 r. wydał decyzję, w której ustalił D B podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie [...] zł od dochodów w kwocie [...] zł nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i posiadanych zasobach majątkowych. Decyzja jest ostateczna. W dniu 26 sierpnia 2014 r. do organu podatkowego wpłynął wniosek (datowany na 22 sierpnia 2014 r.) podatnika o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ww. decyzją na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 w zw. z art. 241 § 1 i § 2 pkt 2, art. 244 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej "o.p.", z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. o sygn. akt P 49/13, w którym zakwestionowano zgodność z Konstytucją art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnik powołał też wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. o sygn. akt SK 18/09. Podatnik domagał się uchylenia ww. decyzji. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K wydał w dniu 8 września 2014 r. postanowienia o wznowieniu na wniosek podatnika postępowania zakończonego ww. decyzją ostateczną z dnia 31 lipca 2002 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K wydał w dniu 20 listopada 2014 r. na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 o.p. decyzję, w której odmówił podatnikowi uchylenia własnej decyzji z dnia 31 lipca 2002 r. z uwagi na nieistnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 o.p. Organ podatkowy wskazał, że w dniu 19 sierpnia 2002 r. podatnik złożył wniosek o stwierdzenie nieważności ww. decyzji, lecz Dyrektor Izby skarbowej w Szczecinie decyzją z dnia 19 grudnia 2002 r. odmówił wszczęcia postępowania. Następnie podatnik wniósł żądanie o wznowienie postępowania zakończonego ww. decyzją na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 w zw. z art. 241 § 1 i § 2 pkt 2, art. 244 § 1 o.p. z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. o sygn. akt SK 18/09. Organ podatkowy decyzją z dnia 30 stycznia 2014 r. odmówił podatnikowi uchylenia ww. decyzji z uwagi na brak przesłanek określonych w art. 240 § 1 o.p. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie, po rozpoznaniu odwołania podatnika, wydał decyzję w dniu 14 kwietnia 2014 r., w której utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podatnik złożył skargę na ww. decyzję do WSA w Szczecinie, który odrzucił ją postanowieniem z dnia 11 czerwca 2014 r. o sygn. akt I SA/Sz 565/14 z powodu nieusunięcia braków formalnych skargi (nieuiszczenia należnego wpisu sądowego w terminie). Wyrok jest prawomocny. Organ podatkowy podał, że podstawą złożenia wniosku o wznowienie postępowania w niniejszej sprawie jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. o sygn. akt P 49/13. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. o sygn. akt SK 18/09 podatnik powołał, aby wzmocnić argumentację obecnie złożonego wniosku. Organ przytoczył treść art. 240 § 1 o.p. i wskazał, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. o sygn. akt P 49/13 dotyczył stwierdzenia niezgodności z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 27 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Organ wskazał, że w niniejszym postępowaniu nie zaistniała przesłanka z art. 240 § 1 pkt 8 o.p. w zw. z ww. wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, gdyż decyzja z dnia 31 lipca 2002 r., której uchylenia domagał się podatnik dotyczyła podatku dochodowego za 1997 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Organ podatkowy podał również, że Trybunał Konstytucyjny ww. wyroku orzekł na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej o odroczeniu terminu utraty mocy obowiązującej wskazanego przepisu o 18 miesięcy, liczone od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Z uwagi na powyższe organ podatkowy odmówił również uchylenia ww. decyzji na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 o.p. Podatnik złożył odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K z dnia 20 listopada 2014 r. i wniósł o jej uchylenie. Podtrzymał argumentację jak w złożonym wniosku o wznowienie postępowania. Na poparcie swojego stanowiska podatnik przytoczył orzeczenia sądów administracyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wydał w dniu 29 stycznia 2015 r. decyzję, w której uchylił decyzję organu pierwszej instancji, a także poprzedzające ww. decyzję postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 8 września 2014 r. wznawiające na wniosek strony postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną oraz umorzył postępowanie w wywołanej wnioskiem sprawie. Organ odwoławczy przytoczył stan faktyczny w sprawie i wskazał, że decyzja wydana przez organ pierwszej instancji podlegała uchyleniu z innych przyczyn niż podnosił to podatnik w odwołaniu. Organ odwoławczy podał, że art. 240 § 1 o.p. zawiera zamknięty katalog przesłanek do wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Zdaniem organu odwoławczego, na podstawie art. 241 § 2 pkt 2 i art. 243 § i § 3 o.p., organ podatkowy powinien przeprowadzić wstępną formalną analizę wniosku podatnika pozwalającą na stwierdzenie, czy zachodzą przesłanki uprawniające do wznowienia postępowania, tj. czy żądanie skierowano do właściwego organu i czy dotyczy on decyzji ostatecznej; czy podmiot posiada interes prawny w rozumieniu art. 133 § 1 w zw. z art. 241 § 2 pkt 2 o.p.; czy wskazano w nim przesłankę z art. 240 § 1 pkt 8 o.p. oraz czy na podstawie art. 241 § 2 pkt 2 o.p. żądanie zostało wniesione z zachowaniem terminu miesiąca od dnia wejścia w życie wskazanego w nim wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Organ odwoławczy podał, że powołany przez podatnika wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. o sygn. akt SK 18/09 wszedł w życie z dniem 27 sierpnia 2013 r. wskutek ogłoszenia ww. wyroku w Dzienniku Ustaw pod poz. 985. Organ odwoławczy podał, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. o sygn. akt P 49/13 ogłoszony został w Dzienniku Ustaw w dniu 6 sierpnia 2014 r. pod poz. 1052 i utrata mocy obowiązującej przepisu wymienionego w części I ww. wyroku nastąpi z upływem 6 lutego 2016 r. Organ odwoławczy wskazał, że w uzasadnieniu ww. wyroku Trybunał stwierdził, iż dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu. Wobec powyższego, organ odwoławczy podał, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu od 1 stycznia 2007 r. nie utracił mocy obowiązującej, a więc dopuszczalność wznowienia postępowania podatkowego może zaistnieć dopiero z upływem 18 miesięcznego odroczenia. W niniejszej sprawie podatnik nadał ww. wniosek w placówce pocztowej w dniu 25 sierpnia 2014 r., a więc po upływie miesiąca od wejścia w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. o sygn. akt SK 18/09 (termin upłynął z dniem 27 września 2013 r.), a także przed upływem 18 miesięcznego terminu odroczenia utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego wynikającego z wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. o sygn. akt P 49/13 (termin ten upłynie z dniem 6 lutego 2016 r.). Zdaniem organu odwoławczego, konieczne stało się w wyeliminowanie decyzji organu pierwszej instancji, jak i ww. postanowienia wszczynającego postępowanie w sprawie i umorzenie postępowania na podstawie art. 208 § 1 o.p. Organ odwoławczy podał, że podstawą do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji był fakt, że przedmiotem postępowania wznowieniowego na podstawie wniosku podatnika z dnia 19 września 2013 r. był już wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. o sygn. akt SK 18/09. Postępowanie to zakończyło się decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 14 kwietnia 2014 r. Na marginesie rozważań, organ odwoławczy podał, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. o sygn. akt SK 18/09 dotyczył art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., zaś wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. o sygn. akt P 49/13 dotyczył brzmienia ww. przepisu od 1 stycznia 2007 r., zaś decyzja z dnia 31 lipca 2002 r., której uchylenia domagał się podatnik dotyczyła art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1997 r. Podatnik złożył skargę na ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wniósł o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. Zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie: 1. art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej "updof", w brzmieniu w 1997 r. i art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, przez uznanie, że ww. przepis jest zgodny z Konstytucją i może stanowić podstawę rozstrzygnięcia w sprawie ustalania podatku dochodowego od osób fizycznych od tzw. nieujawnionych dochodów; 2. art. 240 § 1 pkt 8 o.p. w zw. z art. 32 ust. 1 konstytucji przez odmowe możliwości zastosowania instytucji wznowienia postępowania osobom, które znajdują się w tożsamej sytuacji jak inna grupa podmiotów, której przyznaje się uprawnienie do wznowienie postępowań dotyczących ustalania zobowiązań od tzw. nieujawnionych źródeł; 3. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 241 § 2 pkt 2 o.p. w zw. z art. 190 ust. 3 konstytucji, przez uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania z uwagi na złożenie wniosku o wznowienie postępowania w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. o sygn. akt P 49/13 (data wejścia w życie 6 sierpnia 2014 r. data złożenia wniosku 24 sierpnia 2014 r.), lecz przed upływem 18 miesięcznego terminu odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisów uznanych za niekonstytucyjne w ww. wyroku. Podatnik na poparcie swojego stanowiska przywołał orzeczenia sądów administracyjnych. Skarżący wskazał, że cała konstrukcja opodatkowania, tzw. nielegalnych źródeł przychodu niezgodna z Konstytucja była także przed 1998 r. i z tego powodu, decyzja z dnia 31 lipca 2002 r., której dotyczył jego wniosek o wznowienie postpowania powinna być uchylona. Zdaniem skarżącego, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. o sygn. akt P 49/13 został ogłoszony w Dzienniku Ustaw w dniu 6 sierpnia 2014 r. pod poz. 1052 i zgodnie z art. 190 ust. 3 Konstytucji wszedł on wówczas w życie, co oznaczało, że złożył on ww. wniosek w terminie. Organ odwoławczy, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zasada trwałości decyzji (postanowień) wskazuje, iż rozstrzygnięcia, od których nie służy odwołanie (zażalenie) w postępowaniu podatkowym, stają się ostateczne (art. 128 o.p.). Wznowienie postępowania jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją (od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania), jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą (przesłanki wznowienia) określoną w art. 240 o.p. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8 o.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Na podstawie art. 241 § 1 o.p., wznowienie postępowania następuje z urzędu lub na żądanie strony, przy czym stosownie art. 241 § 2 pkt 2 o.p., wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 8 następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca odpowiednio od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Stosownie do art. 243 § 1 o.p., w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. Postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (§ 2). Odmowa wznowienia postępowania następuje w drodze decyzji (§ 3). Podkreślić należy, istota wznowienia postępowania sprowadza się w pierwszym etapie do rozstrzygnięcia przez organ podatkowy kwestii dopuszczalności "uruchomienia" trybu nadzwyczajnego, o czym stanowi art. 243 § 1 o.p. W drugim etapie organ podatkowy przede wszystkim ustala, czy rzeczywiście w sprawie zachodzi którakolwiek ze wskazanych w art. 240 § 1 o.p. podstaw wznowienia postępowania, a w razie pozytywnego wyniku tych czynności, przeprowadza postępowanie wyjaśniające w celu rozpoznania i rozstrzygnięcia istoty sprawy podatkowej, będącej przedmiotem decyzji ostatecznej (por. wyrok NSA z dnia 20 października 2010 r., sygn. I FSK 1716/09, LEX nr 744374, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 lipca 2006 r., sygn. I SA/Po 1315/05, LEX nr 515232 ). Prawidłowo zatem postąpił organ odwoławczy, badając czy złożony wniosek pochodzi od osoby uprawnionej i nie zawiera braków formalnych; czy decyzja, której uchylenia domaga się podatnik w ww. trybie jest ostateczna i czy ww. wniosek został złożony w terminie. Z akt wynikało, że wniosek został złożony przez podatnika, co do którego wydano decyzję z dnia 31 lipca 2002 r., która była ostateczna. Organy podatkowe uznały, że przedmiotowy wniosek spełniał wymogi pisma z art. 168 § 2 i 3 o.p. Wniosek o wznowienie postępowania złożony na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 o.p. powinien precyzyjnie wskazywać podstawę wznowienia, tj. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, w przypadku wątpliwości organ podatkowy winien wezwać stronę do sprecyzowania wniosku. W niniejszej sprawie wniosek skarżącego niewątpliwie oparty był o wyrok z dnia 29 lipca 2014 r. o sygn. akt P 49/13. Kwestia czy ww. wniosek oparty był również o wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r. o sygn. akt SK 18/09 została odmiennie potraktowana przez organy obu instancji. Według organu pierwszej instancji podstawą ww. wniosku był wyrok Trybunału o sygn. akt P 49/13, zaś wyrok o sygn. akt SK 18/09 został przez podatnika przywołany jedynie na poparcie jego argumentacji. Zdaniem organu odwoławczego, wniosek podatnika oparty był o ww. oba wyroki. Skutkowało to odmienną argumentacją organów w wydanych przez nich orzeczeniach, co do podstawy złożonego przez skarżącego wniosku. Brak precyzyjnego wskazania podstawy ww. wniosku winien skłonić organ podatkowy do wezwania podatnika do wypowiedzenia się w tej kwestii. Powyższe uchybienie nie miało jednak bezpośredniego wpływu na rozpoznanie sprawy. Przyjęcie przez organ odwoławczy twierdzenia, że podstawą ww. wniosku był także wyrok Trybunału o sygn. akt SK 18/09 miało ten skutek, że organ uznał, iż skarżący składał już wcześniej wniosek o wznowienie przedmiotowej decyzji na podstawie ww. wyroku i postępowanie w tym zakresie zakończyło się decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 14 kwietnia 2014 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K z dnia 20 stycznia 2014 r., odmawiającą uchylenia decyzji tego organu z dnia 31 lipca 2002 r. Ponadto WSA w Szczecinie odrzucił postanowieniem z dnia 11 czerwca 2014 r. o sygn. akt I SA/Sz 565/14 skargę podatnika na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 14 kwietnia 2014 r. Kwestią zasadniczą i sporną w sprawie był termin do złożenia ww. wniosku w oparciu o wyrok Trybunału o sygn. akt P 49/13. W ocenie podatnika, termin wynikający z art. 241 § 2 pkt 2 o.p należy liczyć od daty publikacji ww. wyroku w Dzienniku Ustaw, co oznaczało, że skarżący go dochował i organ podatkowy winien wznowić postępowanie w sprawie i uchylić decyzję z dnia 31 lipca 2002 r. Według organu odwoławczego, termin z art. 241 § 2 pkt 2 o.p. nie rozpoczął jeszcze swojego biegu z uwagi na treść ww. wyroku Trybunału, a w związku z tym przedmiotowy wniosek podatnika był przedwczesny. Sąd podzielił stanowisko wyrażone przez organ odwoławczy. Wskazać należy, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. o sygn. akt P 49/13 ogłoszony został w Dzienniku Ustaw w dniu 6 sierpnia 2014 r. pod poz. 1052 i utrata mocy obowiązującej przepisu wymienionego w części I ww. wyroku nastąpi z upływem 6 lutego 2016 r. Podkreślić należy także, że w uzasadnieniu ww. wyroku Trybunał stwierdził, iż dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu. Wobec powyższego, że na dzień orzekania przez Sąd ustawodawca jeszcze nie zmienił i nie uchylił zakwestionowanego przez Trybunał przepisu, ani nie upłynął termin utraty mocy obowiązującej ww. przepisu, dopuszczalność wznowienia postępowania podatkowego na podstawie ww. wyroku nie mogła jeszcze nastąpić (por. wyrok NSA z dnia 13 listopada 2014 r., sygn. II FSK 2671/14, LEX nr 1565700). Tym samym należało uznać, że ww. wniosek był przedwczesny. Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne wobec powyższych rozważań. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), skargę oddalił.