I SA/Rz 209/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Kazimierz Włoch Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska /spr./ WSA Jarosław Szaro Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2014r. sprawy ze skargi J. J. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - oddala skargę- I SA/Rz 209/14 Uzasadnienie Wnioskiem z dnia 4 października 2013r. (wpływ do organu w dniu 8 października 2013r.) J. J. (dalej - wnioskodawca, skarżący) zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków poniesionych przed rozpoczęciem jej prowadzenia. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Wnioskodawca w latach 2010 – 2012 odbywał aplikację adwokacką prowadzoną przez Izbę Adwokacką, której ukończenie stanowiło warunek przystąpienia do egzaminu adwokackiego. Egzamin ten odbył się w dniach 19-22 marca 2013r. Wnioskodawca uzyskał wynik pozytywny, co z kolei dało mu prawo złożenia wniosku o wpis na listę adwokatów. Dnia 17 czerwca 2013r. Okręgowa Rada Adwokacka podjęła uchwałę o wpisie wnioskodawcy na listę adwokatów. Wraz ze złożeniem ślubowania wnioskodawca uzyskał tytuł zawodowy adwokata i możliwość wykonywania zawodu w formie kancelarii adwokackiej. Wnioskodawca wskazał, że po uprawomocnieniu się uchwały o wpisie, w dniu 3 września 2013r. rozpoczął wykonywanie działalności gospodarczej świadcząc usługi adwokackie, określone według PKD 69.10.Z., obejmującym m.in. działalność zawodową adwokatów. Wnioskodawca wykonuje działalność samodzielnie i jest to jedyna forma wykonywania przez niego działalności adwokackiej. Zdarzenia gospodarcze związane z tą działalnością gospodarczą ewidencjonowane są w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Przed rozpoczęciem działalności gospodarczej wnioskodawca poniósł wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych adwokata: opłatę za przystąpienie do egzaminu konkursowego na aplikację adwokacką – 638 zł, opłatę za aplikację adwokacką w 2010r. - 3.951 zł, w 2011r. – 4.158 zł, w 2012r. – 4.200 zł, składki roczne na potrzeby Izby Adwokackiej – za I rok aplikacji – 240 zł, za II rok aplikacji – 240 zł, za III rok aplikacji – 240 zł oraz opłatę za przystąpienie do egzaminu adwokackiego w kwocie 1.280 zł. Na tle przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawca sformułował następujące pytanie: Czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata tj. wydatki na pokrycie opłaty za egzamin wstępny na aplikację, opłaty roczne za aplikację przez trzyletni okres jej trwania, składki na potrzeby Izby, opłata za przystąpienie do egzaminu adwokackiego mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991r. Nr 80, poz. 350 ze zm., dalej - u.p.d.o.f.) przez adwokata wykonującego zawód w formie jednoosobowej działalności gospodarczej? Zdaniem wnioskodawcy, przedmiotowe wydatki należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Wnioskodawca podkreślił, iż takie stanowisko jest w pełni akceptowane w judykaturze oraz wskazał, że w oparciu o ww. przepis, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, zmierzające do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów, przy czym związek wydatków z przychodami nie musi być bezpośredni. Kancelaria adwokacka może być prowadzona jedynie przez osobę posiadającą tytuł adwokata, zatem warunkiem prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej jest uprzednie uzyskanie tytułu adwokata. Aplikacja adwokacka jest płatna, w czasie jej trwania aplikant ponosi koszty opłacenia składek na potrzeby Izby, a ponadto za egzamin wstępny i adwokacki kandydat ma obowiązek uiścić opłatę, która stanowi dochód budżetu państwa. W ocenie wnioskodawcy poniesienie przedmiotowych wydatków było niezbędne dla rozpoczęcia zarobkowej działalności gospodarczej, polegającej na świadczeniu usług prawniczych w formie kancelarii adwokackiej. Celem takiej działalności jest osiąganie przychodu. Przedmiotowe wydatki mają charakter specjalistycznego szkolenia zawodowego, niezbędnego dla osiągnięcia tytułu adwokata i świadczenia usług prawniczych w ramach kancelarii indywidualnej. Wobec powyższego, zdaniem wnioskodawcy, istnieje związek przyczynowy o atrybutach niezbędności i celowości, pomiędzy przedmiotowym wydatkami, a uzyskaniem przychodu z działalności gospodarczej. Na potwierdzenie swojego stanowiska wnioskodawca powołał wyroki sądów administracyjnych. Minister Finansów w wydanej w dniu 7 stycznia 2014r. interpretacji indywidualnej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że wskazane we wniosku wydatki poniesione przez wnioskodawcę w latach wcześniejszych, czyli przed rozpoczęciem prowadzenia działalności, nie będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tej działalności. Wydatki te w żaden sposób nie są bowiem związane ze źródłem przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Nie spełniają one przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Organ podkreślił, że aby wydatki związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, muszą być poniesione w celu osiągnięcia przychodów z tego właśnie źródła przychodów. Skoro wydatki zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, to brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem, a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie. Organ stwierdził, że koszty opłat za szkolenie w ramach odbywanej przez wnioskodawcę aplikacji adwokackiej, poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, nie mogą obiektywnie przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź też służyć zachowaniu lub zapieczeniu źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. W ocenie organu, ww. wydatki mają charakter osobisty, związany z podnoszeniem poziomu wiedzy prawniczej i zdobyciem określonych umiejętności, uprawnień. Celem ponoszenia tego rodzaju wydatków było zdobycie wiedzy i umiejętności wnioskodawcy oraz zdobycie nowych uprawnień, a nie osiągnięcie przychodów z konkretnego źródła, jakim jest działalność gospodarcza. Z tej też przyczyny, nie będzie można ich uznać za koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, którą wnioskodawca prowadzi. Ponadto, organ zwrócił również uwagę na konieczność dokonywania wykładni przepisów w zgodzie z Konstytucją i stwierdził, że sprzeczne z art. 2 Konstytucji byłoby dopuszczenie możliwości uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z odbyciem aplikacji tylko dlatego, że określony podatnik podjął decyzję o rozpoczęciu działalności gospodarczej. W sytuacji, gdyby wydatki związane z aplikacją zostały poniesione przez osoby, które odbyły tą aplikację i zdobyły uprawnienia do wykonywania zawodu, lecz nie rozpoczęły prowadzenia działalności gospodarczej, nie mogłyby zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, a tym samym pomniejszyć przychodu uzyskanego przez podatnika. Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków organ stwierdził, że nie podziela zajętego w nich stanowiska, oraz wskazał na szczególny, uproszczony charakter postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Na powyższe rozstrzygnięcie J. J. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisu prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię przyjętą na podstawie stanu faktycznego określonego przez wnoszącego o wydanie interpretacji i w konsekwencji uznanie za nieprawidłowe stanowiska podatnika w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej świadczącej usługi prawnicze (adwokackie) w ramach kancelarii adwokackiej, wskazanych we wniosku wydatków poniesionych przed jej rozpoczęciem, związanych z uzyskaniem uprawnień zawodowych adwokata oraz z tytułu przynależności do wolnego zawodu korporacyjnego, pomimo, że treść przepisu dopuszcza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków celowych i niezbędnych, poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania źródła przychodów. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że warunkiem podjęcia działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej jest uprzednie uzyskanie tytułu adwokata. Aplikacja adwokacka jest płatna, za egzamin wstępny i egzamin adwokacki kandydat ma obowiązek uiścić opłatę, a w czasie odbywania aplikacji aplikant zobowiązany jest ponosić koszty opłacenia składek. Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu interpretacyjnego, że poniesione wydatki miały charakter osobisty, związany z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy i umiejętności. Podniósł, że poniesienie tych kosztów było niezbędne dla rozpoczęcia zarobkowej działalności gospodarczej, polegającej na świadczeniu usług prawniczych w ramach kancelarii adwokackiej. Przywołując szereg orzeczeń sądów administracyjnych skarżący podniósł, że poniesione przez niego wydatki na aplikację adwokacką spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art.22 ust. 1 i art. 23 u.p.d.o.f., gdyż są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia tej działalności i uzyskiwania przychodu. W ocenie skarżącego, istnieje związek przyczynowy, stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. o atrybutach niezbędności i celowości, pomiędzy przedmiotowymi wydatkami, a uzyskaniem przychodu z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.) – dalej: P.p.s.a - przez orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art.3 § 2 pkt 4a P.p.s.a). Skarga jest niezasadna. Zaskarżona interpretacja dotyczyła możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej, poniesionych wydatków związanych z odbyciem aplikacji adwokackiej i uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata. Stosownie do treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Wymienione przez wnioskodawcę wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych, takie jak opłata za udział w egzaminie konkursowym na aplikację adwokacką, opłaty roczne za poszczególne lata aplikacji adwokackiej, składki członkowskie z tytułu przynależności do samorządu adwokackiego oraz opłata za egzamin adwokacki, nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 u.p.d.o.f. Okoliczność ta – w niniejszej sprawie niesporna – nie jest wystarczająca do uznania poniesionych wydatków za koszty uzyskania przychodów. Zakwalifikowanie wydatków do kosztów uzyskania przychodów wymaga dokonania ich oceny przez pryzmat przesłanek określonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. tj. istnienia związku przyczynowo-skutkowego między poniesionymi wydatkami, a celem, którym jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. To na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że wydatki te mają związek z przychodem z prowadzonej działalności gospodarczej, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ, na wielkość osiągniętego przychodu. W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Jak słusznie zauważył organ dokonujący interpretacji, aby stwierdzić, czy wydatki poniesione przez wnioskodawcę w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, istotnym jest ustalenie: - czy takie wydatki związane są ze zdobywaniem wiedzy i umiejętności, które są potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej i które mają z nią związek, - czy wydatki te służą tylko podnoszeniu ogólnego poziomu wiedzy i wykształcenia nie związanego z działalnością gospodarczą, a więc co do zasady mają charakter osobisty. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 marca 2013r. sygn. akt III SA/Wa 2577/12 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że ustawodawca posługując się zwrotem "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika podporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. Wykładnia językowa użytego przez ustawodawcę określenia "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym jednakże warunkiem, iż wykaże, że świadomie poniósł określony wydatek, który ma bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, czy wykonywaną umową, a jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego skarżący w latach 2010-2013 poniósł następujące wydatki: opłatę za udział w egzaminie konkursowym na aplikację adwokacką, opłaty roczne za poszczególne lata aplikacji adwokackiej, składki członkowskie z tytułu przynależności do samorządu adwokackiego oraz opłatę za egzamin adwokacki. Natomiast w dniu 3 września 2013r. Skarżący rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej, której przedmiotem jest działalność prawnicza. W ocenie Sądu, prawidłowo Minister Finansów uznał, że skoro wymienione wyżej wydatki zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, to brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem, a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podkreśla, iż kosztem uzyskania przychodów są takie wydatki, które mają przyczynę w działalności gospodarczej podatnika. W okresie ponoszenia przedmiotowych wydatków skarżący nie prowadził działalności gospodarczej i wydatki te nie mogły obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Wprawdzie zasadnie podnosi skarżący, że obowiązek ponoszenia wydatków ma umocowanie ustawowe i dotyczy osób chcących uzyskać uprawnienia do wykonywania zawodu adwokata, to jednak nie można uznać, że wydatki te, ponoszone przed podjęciem działalności gospodarczej, miały na celu osiągnięcie przychodu z tego właśnie źródła. Uznanie wydatków za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art.22 u.p.d.o.f. uzależnione jest od przeznaczenia tych wydatków i ich związku z przychodem z określonego źródła przychodów w dacie ich poniesienia. Skarżący natomiast dąży do wykazania związku poniesionych wydatków z perspektywy zdarzenia, które ma nastąpić już po ich poniesieniu, czyli rozpoczęcia działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej. W ocenie Sądu, przedmiotowe wydatki mają na celu przygotowanie do wykonywania zawodu adwokata, czyli związane są z uzyskaniem uprawnień zawodowych, a nie z uzyskaniem przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej w formie kancelarii adwokackiej. Skarżący błędnie utożsamia fakt uzyskania uprawnień do wykonywania określonego zawodu, z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu, jakim ma być dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, prowadzonej w formie kancelarii adwokackiej. Organ dokonujący interpretacji zasadnie uznał, że celem ponoszenia tego rodzaju wydatków było zdobycie wiedzy i umiejętności oraz zdobycie nowych uprawnień, czyli są to wydatki o charakterze osobistym, związane z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy i umiejętności prawniczych, które mogą być wykorzystane nie tylko przy prowadzeniu działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej. Przyjęcie za słuszne stanowiska skarżącego uzasadniałoby uznanie za koszt uzyskania przychodów także wydatków na kształcenie poprzedzające aplikację adwokacką, tj. magisterskie studia prawnicze – niezbędne do wykonywania zawodu adwokata. Taka wykładnia rozszerzająca art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. pozostawałaby w sprzeczności z kryteriami oceny wiązania wydatku z przychodem - jego związku o charakterze bezpośrednim i celu, któremu wyłącznie ma służyć. W ocenie Sądu, nie można wykluczyć uznania wydatków za koszty podatkowe tylko z tego powodu, że zostały one poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, ale w każdym przypadku ich zaliczenie w ciężar kosztów uzyskania przychodów powinno być uzasadnione spełnieniem powyższego kryterium, o którym mowa w art.22 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu, za wydatki takie można byłoby uznać np. wydatki związane z organizacją kancelarii adwokackiej, jak wynajęcie lokalu, zakup wyposażenia, czyli z przygotowaniem miejsca prowadzenia działalności w charakterze adwokata w tej właśnie formie. Konkludując należy stwierdzić, że wymienione we wniosku wydatki, poniesione w okresie trzech lat poprzedzających dzień rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej, nie pozostają z przychodem z tej działalności w związku przyczynowo-skutkowym, o którym mowa w art.22 ust.1 u.p.d.o.f. Sąd w tym zakresie nie podziela poglądu przeciwnego wyrażonego w powołanych przez skarżącego orzeczeniach (nieprawomocnych) wojewódzkich sądów administracyjnych. W tej sytuacji należy uznać, że organ dokonał prawidłowej interpretacji wskazanych wyżej przepisów prawa podatkowego. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd orzekł jak sentencji wyroku, na podstawie art.151 P.p.s.a.