I FSK 760/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk - Sadowski, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia WSA (del.) Bożena Dziełak (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 września 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 508/15 w sprawie ze skarg R. W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.) z dnia 23 stycznia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2010 r. do grudnia 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I. Zaskarżonym wyrokiem z 29 września 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 508/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie ("WSA") oddalił skargi Skarżącego – R. W., na sześć decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. ("Dyrektor IS") z 23 stycznia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. WSA przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. II. Sześcioma decyzjami z 10 lipca 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ("Dyrektor UKS") określił Skarżącemu zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące (1) od stycznia do czerwca 2010 r.; (2) od lipca 2010 r. do grudnia 2010 r.; (3) od stycznia do marca 2011 r.; (4) od kwietnia do czerwca 2011 r.; (5) od lipca do września 2011 r. oraz (6) od października do grudnia 2011 r. Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod firmą S. [...] R. W., sprzedając głównie drobny sprzęt AGD i elektronikę za pośrednictwem serwisu Allegro oraz sklepów internetowych na platformie Centrum [...] (C[...].pl) oraz g[...].pl. Dyrektor UKS uznał, że Skarżący zawyżył podatek naliczony ujmując w księgach podatkowych faktury wystawione w okresie od stycznia do grudnia 2010 r. przez FHU L. (późniejsza nazwa FHU B.) P. D. ("L.", "B."), w okresie od stycznia do listopada 2011 r. przez PHU P. Z. P. ("P.") oraz w grudniu 2011 r. przez N. [...] sp. z o.o. ("N."), które to faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Dyrektor IS nie uwzględnił odwołań Skarżącego i wskazanymi decyzjami z 23 stycznia 2015 r. decyzje organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora UKS, że zakwestionowane faktury wystawione na rzecz Skarżącego nie odzwierciedlają rzeczywistych czynności. Odnosząc się do transakcji Skarżącego z L. (B.) Dyrektor IS wyjaśnił, że z uwagi na brak możliwości przesłuchania przebywającego za granicą P. D. do akt włączono uzyskane z innego postępowania kontrolnego dowody zawierające informacje o jego działalności, w tym protokoły przesłuchań. Organ odwoławczy wskazał rozbieżności w zeznaniach P. D. i Skarżącego co do przebiegu transakcji. Jako bardzo ogólnikowe i niepoparte dowodami ocenił wyjaśnienia Skarżącego dotyczące współpracy z tą firmą. Poza fakturami Skarżący nie posiada żadnych dowodów potwierdzających dokonanie opisanych w fakturach czynności. Ponadto z jego wyjaśnień wynika zupełnie inny obraz prowadzenia działalności przez P. D. niż to on sam przedstawia. Przede wszystkim P. D. twierdzi, iż będąc tylko pośrednikiem nie posiadał sklepu stacjonarnego, a towar był wożony bezpośrednio od jego dostawcy do odbiorcy. Skarżący zaś wyjaśnił, że towar zamawiał osobiście podczas wyjazdów do kompletu handlowego w J., towar odbierał osobiście i wówczas płacił gotówką. Zdaniem Dyrektora IS bardzo ogólnikowe są również zeznania złożone przez P. D. Poza jednym, nie pamięta on nazw swoich odbiorów i dostawców oraz towaru, który sprzedawał. Biorąc pod uwagę, że w całym 2010 r. P. D. wystawił na rzecz Skarżącego faktury opiewające łącznie na kwotę brutto 1.879.449,71 zł (79% całości zakupów), niewiarygodne jest, aby nie zapamiętał tak znaczącego odbiorcy towaru. Skarżący miał rozpocząć współpracę z dostawcą, o którym posiada bardzo mało informacji – nie wie, czy L. (B.) była pośrednikiem, czy też importerem towarów, nie zna danych kontaktowych tej firmy, płatności miał dokonywać gotówką bez potwierdzenia odbioru i nie wykazał dostatecznego zainteresowania sprawdzeniem rzetelności kontrahenta. Odnosząc się do podniesionej przez Skarżącego okoliczności, że kontrahenci dostarczali mu wpisy do Ewidencji Działalności Gospodarczej, wyciągi z KRS i zaświadczenie o numerze REGON, Dyrektor IS stwierdził, iż fakt posiadania ww. dokumentów nie potwierdza działania przez Skarżącego w dobrej wierze. W przypadku transakcji z P. także skorzystano z dowodów uzyskanych z akt innego postępowania kontrolnego, jako że nie udało się przeprowadzić czynności sprawdzających u Z. P., który pod podanym adresem nie prowadził działalności. Dyrektor IS odwołał się do wynikających z tych dowodów informacji o działalności Z. P. oraz jego zeznań, w których nie był on w stanie prawidłowo określić, kiedy rozpoczął działalność gospodarczą pod firmą P. oraz wskazał na jej niską rentowność. Wyjaśnienia Skarżącego dotyczące transakcji z P. także były bardzo ogólnikowe i niepoparte dowodami. Nie wie on, czy P. była pośrednikiem, czy importerem towarów, nie zna danych kontaktowych tej firmy i poza fakturami nie posiada dowodów potwierdzających dokonanie czynności opisanych w fakturach. Z wyjaśnień Skarżącego wynika inny obraz prowadzenia działalności przez Z. P. niż przedstawia to on sam. Z. P. twierdzi, iż prowadził działalność we W. i C., dokąd dowoził towar kupowany w różnych miejscach. Skarżący zeznał, że zaopatrywał się u dostawców w J., gdzie Z. P. miał prowadzić działalność hurtową. W ocenie organu odwoławczego bardzo ogólnikowe były także zeznania Z. P., który poza jedną osobą, nie pamięta nazw swoich odbiorów i dostawców oraz towaru, jaki sprzedawał. W całym 2011 r. Z. P. wystawił na rzecz Skarżącego faktury na łączną kwotę 3.274.134.06 zł (brutto). Jest wysoce niewiarygodne – gdyby transakcje rzeczywiście miały miejsce – aby nie zapamiętał tak znaczącego odbiorcy towaru. Zdaniem Dyrektora IS Z. P. nie miał fizycznych możliwości prowadzenia działalności na taką skalę, nie dysponował środkami transportu odpowiednimi do przewozu dużych ilości towaru i miejscem składowania towaru. Dyrektor IS wskazał też na rozbieżności pomiędzy wartościami transakcji podanymi przez Z. P. i wynikającymi z faktur. Towaru sprzedawanego przez Internet Skarżący nie mógł więc kupić od firmy Z. P. (blisko 80% towaru wykazanego w 2011 r. w fakturach zakupowych), a zatem towar ten musiał pochodzić z innego źródła nieujawnionego organom. Skarżący, którego obroty (przychody) można ustalić na podstawie wyciągów z rachunków bankowych, uzyskiwał od Z. P. faktury, aby obniżyć zobowiązania podatkowe (odliczenie VAT i kosztów uzyskania przychodu). Skarżący, nie przypomina sobie współpracy z N., która – jak wyjaśnił – zapewne była więc sporadyczna, zakupów dokonano przez Internet, a zapłaty – za pośrednictwem konta bankowego, co jednak nie znalazło potwierdzenia w dowodach (brak przelewów, w fakturach wskazano zapłatę gotówką). Dyrektor IS wskazał na ustalenia poczynione w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec tej spółki, z których wynikało, że nie ma ona zarządu, a pod podanym adresem nie ma siedziby i nie prowadzi działalności gospodarczej. W 2013 r. wykreślono ją z rejestru VAT. W deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2011 r. Spółka wykazała kwotę podatku należnego niższą niż wynikająca z faktur wystawionych na rzecz Skarżącego. Przedmiotem działalności N. była sprzedaż drewna i materiałów budowlanych, a następnie zakwaterowanie. W spornych fakturach podano przy tym niewłaściwą nazwę, tj. N. sp. z o.o. W ocenie organu odwoławczego Skarżący nie dochował należytej staranności przy nawiązywaniu współpracy i weryfikowaniu dostawców towarów. Weryfikacja kontrahentów pozyskiwanych w oparciu o kontakty w kompleksie handlowym (P.) winna być szczególnie staranna. Sporne transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca, jako że Skarżący nie mógł kupić towarów od wystawców faktur; poza fakturami nie posiada dowodów na potwierdzenie transakcji; nie podał numerów telefonów kontrahentów, choć twierdzi, że zamówienia składał osobiście lub telefonicznie; transakcji dokonywał bez żadnego zabezpieczenia; brak jest dokumentów magazynowych, transportowych i pokwitowań płatności gotówką. Skarżący miał świadomość, że faktury wystawione przez L. (B.), P. i N. nie znajdują odzwierciedlenia w rzeczywistych transakcjach (mają charakter fikcyjny). Oceniając zasadność zarzutów odwołania Dyrektora IS stwierdził, iż nie doszło do zarzucanego przez Skarżącego naruszenia przepisów postępowania. Wyjaśnił, że podstawę prawną pozbawienia Skarżącego prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony stanowił art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.) – dalej: "u.p.t.u.". Odniósł się przy tym do tez wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") w sprawach połączonych C-80/11 oraz C-142/11. III. W skargach złożonych na powyższe decyzje Skarżący wniósł o uchylenie tych decyzji. Zarzucił naruszenie art. 181 Ordynacji podatkowej ("O.p.") przez (1) dopuszczenie jako dowodu w sprawie wyciągów z protokołu przesłuchania jako świadków Z. P. (z 19.12.2012 r.) i P. D. (z 23.01.2013 r.), które dotyczyły innej osoby i sprawy; (2) zebranie przez organy podatkowe materiału dowodowego świadczącego o uchybieniach w realizacji obowiązków podatkowych z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez Z. P., P. D. i N., a nie przez Skarżącego; (3) błędne przypisanie Skarżącemu nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego VAT, zamiast Z. P., P. D. i N. w zakresie podatku należnego VAT. Powołując się na wyroki TSUE w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 oraz w sprawie C-18/13 Skarżący podniósł, że protokoły zeznań świadków na okoliczność warunków prowadzenia działalności nie stanowią dowodów w zakresie zakwestionowania istnienia czynności dostawy towarów na jego rzecz w okresie objętym zaskarżonymi decyzjami. W odpowiedziach na skargi Dyrektor IS wniósł o oddalenie skarg. Podtrzymał stanowisko zajęte w decyzjach z 23 stycznia 2015 r. IV. W oparciu o art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2017r., poz. 1369) – dalej "P.p.s.a.", Sąd pierwszej instancji połączył sprawy w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia, a na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargi. W ocenie WSA, który odwołał się do odzwierciedlonych w zaskarżonych decyzjach ustaleń dotyczących poszczególnych kontrahentów, organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Towarów oferowanych do sprzedaży Skarżący nie mógł nabyć od L. (B.), P. i N. Tym samym faktury wystawione przez te podmioty, jako tzw. puste faktury, nie mogą rodzić prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Jako najistotniejsze przesłanki tego wniosku WSA wskazał zeznania P. D. oraz Z. P., z których wynika, iż nie pamiętają oni swoich dostawców i odbiorców oraz nie są w stanie wskazać, jaki towar oferowali. W świetle zasad doświadczenia życiowego niewiarygodne jest, aby przedsiębiorcy prowadzący działalność gospodarczą nie byli w stanie podać tego rodzaju informacji. Ponadto ustalono, że ani P. D., ani Z. P. nie posiadali sklepu, czy też magazynu, w którym mogliby składować towar, nie posiadali własnych środków transportu odpowiednich do przewozu dużych ilości towaru (P. D. miał korzystać z samochodów osób zamawiających towar, a Z. P. miał pożyczać samochód osobowy córki) i nie prowadzili działalności gospodarczej pod wskazanymi adresami. W ocenie WSA, z uwagi na wysokość kwot podanych na fakturach, niewiarygodne są też wyjaśnienia P. D. i Z. P., że zysk z działalności pozwalał im zaspokoić tylko podstawowe potrzeby. Ponadto, poza fakturami brak było innych dokumentów potwierdzających współpracę Skarżącego z firmami P. D. i Z. P. oraz N.. Żaden z ww. nie wskazał Skarżącego jako swego kontrahenta. Nie zgadzają się także miejsca, w których miała odbywać się sprzedaż towarów. Skarżący nie potrafił podać danych kontaktowych kontrahentów, chociaż twierdzi, że zamówienia składał osobiście lub telefonicznie. W sytuacji zaś, gdy należności ze sprzedaży wpływały na konto Skarżącego, niewiarygodne było również płacenie przez niego gotówką za towar. WSA wskazał orzecznictwo sądowe, w którym podkreśla się, że prawo do odliczenia podatku naliczonego związane jest z rzeczywistymi, a nie fikcyjnymi zdarzeniami gospodarczymi. Samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. Odnosząc się do kwestii należytej staranności Skarżącego w celu upewnienia się, iż wystawcy faktur są podmiotami rzetelnymi i uprawnionymi do ich wystawiania, WSA wyjaśnił, że dobra, czy zła wiara podatnika ma znaczenie dla ewentualnego pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadkach, gdy zdarzenia prawne, transakcje uwidocznione w zakwestionowanych fakturach rzeczywiście zostały dokonane, ale podmiot figurujący jako wystawca faktur był podmiotem nieuprawnionym do ich wystawienia. Udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy ma zatem znaczenie, jeżeli czynność została dokonana, a więc gdy została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia. Skoro więc transakcje pomiędzy wskazanymi wyżej podmiotami a Skarżącym nie miały w ogóle miejsca, to zła czy też dobra wiara nie jest okolicznością która wymaga ustalenia w drodze postępowania podatkowego w celu pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. Nie można bowiem twierdzić, że działało się w dobrej wierze skoro rzeczywistych dostaw i usług w ogóle nie było. Organy podatkowe nie musiały udowadniać złej wiary podatnika, aby pozbawić go prawa do odliczenia podatku z tych faktur. WSA odwołał się przy tym do tez z orzecznictwa TSUE (wyroki w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, w sprawie Optigen oraz w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling). Podsumowując WSA stwierdził, iż ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe jest spójna i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Została przeprowadzona w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Nie ma powodu, aby z treści art. 180 i art. 181 O.p. wywodzić istnienie jakiegokolwiek rodzaju ograniczeń co do możliwości wykorzystywania, jako dowodów w sprawie, materiałów zgromadzonych w innym postępowaniu. Organy podatkowe podjęły próby przesłuchania P. D. i Z. P., a materiał dowodowy z innych postępowań (protokoły przesłuchań) włączono dopiero po bezskutecznych próbach bezpośredniego przesłuchania tych osób. WSA wskazał również, iż to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że zaistniały ustawowe przesłanki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie wynika, aby faktury stanowiły samoistną podstawę do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy brak jest jakichkolwiek innych dowodów wykonania udokumentowanych nimi świadczeń. V. Skarżący złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku wnosząc o jego uchylenie w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami. Zarzucił: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez stwierdzenie, iż faktury zakupu towarów od kontrahentów: FUH L. (obecnie FHU B.) P. D., PHU P. Z. P. i N. sp. z o.o. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, stanowiąc tzw. puste faktury, niemogące stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony VAT. 2) w konsekwencji przyjętego przez WSA założenia naruszone zostały przepisy art. 86 ust. 1 u.p.t.u., dające prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) tej ustawy przez pozbawienie prawa do odliczenia kwot podatku należnego z faktur otrzymanych przez Skarżącego z tytułu nabycia towarów handlowych od wyżej wymienionych firm. Powyższe zarzuty wypełniają dyspozycje art. 174 pkt 1 P.p.s.a. 3) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 P.p.s.a przez oddalenie przez WSA skarg Skarżącego w sytuacji, gdy decyzje Dyrektora IS zostały wydane z naruszeniem art. 121 i art.187 O.p., uzasadniającym ich uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 P.p.s.a. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: VI. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a. Skarga kasacyjna Skarżącego jest niezasadna. VII. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Stosownie do art. 176 p.p.s.a., podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej obowiązany jest wskazać przepis prawa, który w jego ocenie został naruszony, a także uzasadnić, w czym upatruje uchybienia temu przepisowi. W przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych konieczne jest także wykazanie, jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Nie wystarczy samo stwierdzenie, że wpływ taki mógłby wystąpić. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być natomiast sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które kastor uznaje za naruszone. W rozpoznanej sprawie wyjaśnienie kwestii związania Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami skargi kasacyjnej było konieczne, ponieważ sposób sformułowania i uzasadnienia podstaw kasacyjnych uniemożliwił dokonanie oceny zaskarżonego wyroku w zakresie oczekiwanym przez Skarżącego. VIII. Rozpoznana skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 p.p.s.a., jako że podniesiono w niej naruszenie przez Sąd pierwszej instancji zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny jako pierwsze rozpoznaje zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do oceny zastosowania przez ten sąd przepisów prawa materialnego (np. wyrok NSA z 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1817/14 i wyroki w nim wskazane, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl.). Uwzględniając powyższe uwagi i odnosząc je do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania stwierdzić należy, że zarzuty te nie mogły skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku. Jako naruszone przepisy postępowania Skarżący wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 P.p.s.a naruszenia tych przepisów upatrując oddaleniu skarg w sytuacji, gdy zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem art. 121 oraz art. 187 § 1 O.p. (właściwą jednostkę redakcyjną tego przepisu wskazano w uzasadnieniu zarzutu). Zdaniem Skarżącego naruszenie to "w szczególności" polegało na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy. Wyjaśnić należy, że użycie w sformułowanych zarzutach, przed opisem sposobu naruszenia przepisu, zwrotu "w szczególności" wskazywać może, iż autor skargi kasacyjnej przykładowo jedynie wymienia te naruszenia, domagając się przez to niejako kontroli zaskarżonego wyroku także z punktu widzenia innych naruszeń, które można przypisać do tych zarzutów. Wskazane wyżej związanie Sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej wyklucza taką możliwość. Sąd ten może odnieść się wyłącznie do naruszeń prawa wskazanych przez stronę skarżącą. Przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a mają charakter wynikowy w tym znaczeniu, że stanowią podstawę prawną rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji. Uzasadniając powyższy zarzut Skarżący odniósł się wyłącznie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., a skuteczność zarzutu naruszenia tego przepisu zależna jest od zasadności zarzutów naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, czyli w rozpoznanej sprawie zarzutów naruszenia art. 121 i art. 187 § 1 O.p. oraz wskazanego w uzasadnieniu art. 122 O.p. Zdaniem Skarżącego swoje rozstrzygnięcie WSA "w dużej mierze" oparł na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym. Zarzut naruszenia art. 121 O.p. nie poddaje się kontroli kasacyjnej, ponieważ nie został uzasadniony Przepis ten zawiera przy tym jednostki redakcyjne (paragrafy) o różnej treści normatywnej, a żadnej z tych jednostek nie wskazano. Przepis art. 122 O.p. stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W ten sposób ustawodawca wyraził zasadę prawdy obiektywnej, której realizacji służy między innymi art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W świetle tego przepisu organ podatkowy może uznać materiał dowodowy za zupełny (kompletny), jeśli zebrano dowody, rozpatrzono wszystkie wnioski dowodowe, a ustalone okoliczności w powiązaniu ze sobą stanowią spójną i logiczną całość składającą się na stan faktyczny sprawy. Uzasadniając zarzut naruszenia tych przepisów autor skargi kasacyjnej podniósł, że Skarżący "przedstawił wymagane przepisami prawa podatkowego dokumenty potwierdzające fakt nabycia towarów, tj. faktury zakupu, ewidencje i deklaracje VAT, w których faktury te zostały rozliczone na potrzeby podatku, udzielił dodatkowych wyjaśnień w zakresie potwierdzającym zachowanie należytej staranności i dobrej wiary". Natomiast organ podatkowy przyjął stan faktyczny na podstawie wyjaśnień i fragmentów przesłuchań właścicieli (przedstawicieli) firm będących kontrahentami Skarżącego (L., P. i N.), które to osoby, kierując się własnym interesem, złożyły wyjaśnienia niekompletne, nierzetelne, niedotyczące transakcji ze Skarżącym. Z kolei WSA, mimo zastrzeżeń Skarżącego podniesionych w skargach, przyjął że stan faktyczny został dostatecznie wyjaśniony. Autor skargi kasacyjnej poprzestał na powyższych ogólnikowych stwierdzeniach. Nie wyjaśnił, w czym konkretnie miałaby przejawiać się niekompletność i nierzetelność wyjaśnień kontrahentów Skarżącego, a zatem jakich informacji w wyjaśnieniach tych zabrakło i jakie informacje były nierzetelne. W rezultacie zarzut sformułowany ogólnikowo w petitum skargi kasacyjnej w sposób ogólnikowy został również uzasadniony. Jeżeli Skarżący uważał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest niekompletny i w związku z tym nie wystarcza do ustalenia stanu faktycznego sprawy, a więc także i podjęcia rozstrzygnięcia, powinien był wskazać konkretne dowody, których nie przeprowadzono oraz wykazać stosowną argumentacją, że nieprzeprowadzenie tych dowodów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł wziąć przy tym pod uwagę twierdzeń Skarżącego przedstawionych na uzasadnienie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, a dotyczących nieprzeprowadzenia kontroli podatkowych w P., niestawiania się Z. P. i P.D. na wezwania organu podatkowego oraz braku dokumentacji N. Okoliczności te Skarżący podnosił przy tym w kontekście wykazania, że nieprawidłowości powstały po stronie jego kontrahentów, których powinny zatem obciążać ich skutki. Wniosek taki nie może zastąpić argumentacji uzasadniającej istnienie w materiale dowodowym istotnych braków. Okoliczności wskazujące na nieprawidłowości w działaniach kontrahentów Skarżącego organy podatkowe opisały w swoich decyzjach. Odwołał się do nich również Sąd pierwszej instancji. Ustalenia poczynione przez organy podatkowe co do działalności gospodarczej prowadzonej przez L., P. i N. służyły wykazaniu, że od podmiotów tych Skarżący nie mógł nabyć towarów, które następnie sam sprzedawał. Innymi słowy, na podstawie okoliczności prowadzenia działalności przez wskazane wyżej firmy, organy podatkowe doszły do wniosku, iż firmy te – wystawcy spornych faktur, nie miały możliwości sprzedania Skarżącemu towarów ujętych w tych fakturach. Sąd pierwszej instancji wnioski te zaakceptował jako prawidłowe wskazując na brak wiedzy P. D. i Z. P. o ich dostawcach i odbiorcach, a nawet oferowanych towarach; brak technicznych możliwości (sklepów, magazynów, środków transportu) wykonywania działalności w rozmiarze wynikającym chociażby z faktur wystawionych na rzecz Skarżącego; deklarowaną bardzo niską rentowność działalności przy wysokich wartościach transakcji wynikających z faktur; a także na rozbieżność pomiędzy przedmiotem działalności N. obejmującym sprzedaż drewna i materiałów budowlanych oraz zakwaterowanie, a towarami jakie spółka ta miała sprzedać Skarżącemu (z faktur wynika, że były to między innymi sanki, koce, wrotki, hulajnogi, miski, nadziewarki do kiełbas, myjki do szyb, pistolety do malowania; t. III k. 468-468). Autor skargi kasacyjnej żadnej z powyższych okoliczności nie zakwestionował, a przecież to z tymi właśnie okolicznościami organy podatkowe skonfrontowały argumenty Skarżącego, które miały dowodzić, że faktycznie nabył on od L., P. i N. towary wymienione w spornych fakturach. Z okoliczności tych w powiązaniu z brakiem innych niż faktury dokumentów potwierdzających współpracę Skarżącego z tymi firmami, brakiem wiedzy Skarżącego o kontrahentach, a także z rozbieżnościami pomiędzy wyjaśnieniami P. D. i Z. P. oraz Skarżącego co do miejsca sprzedaży i jej przebiegu, organy podatkowe wywodziły ustalenie, że przedmiotowe faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, akcentowana przez niego okoliczność, że sprzedawał określone towary, sama w sobie nie dowodzi ich nabycia od podmiotów wskazanych w fakturach zakupu jako ich wystawcy. Innymi słowy, okoliczność ta świadczy tym, że Skarżący dysponował towarem, który mógł sprzedać, ale nie potwierdza pochodzenia tego towaru, jego źródła. Skarżący powołuje się na posiadanie faktur oraz ich uwzględnienie w ewidencjach i rozliczeniach podatkowych – uważa, że dokumenty te składają się na wystarczający materiał dowodowy. Rzecz w tym, że rzetelność faktur i ewidencji została przez organy podatkowe podważona w oparciu o konkretny materiał dowodowy. Skarżący zaś nie dysponował żadnymi dowodami potwierdzającymi faktyczne zrealizowanie transakcji udokumentowanych tymi fakturami. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, Skarżący nie posiada nawet dowodów opłacenia należności wynikających z tych faktur, a przecież – jak wynika z danych zawartych w zaskarżonych decyzjach – w całym 2010 r. była to kwota 1.879.499,71 zł z faktur wystawionych przez L., a w 2011 r. należności z faktur wystawionych przez P. wynosiły 3.274.134,06 zł oraz 57.816,15 zł z faktur wystawionych przez N.. Skarżący ma prawo powołując się na przepisy nie gromadzić dokumentacji zawieranych transakcji i dowodów ich zrealizowania. Musi się jednak wówczas liczyć z tym, że nie będzie mógł wykazać, że transakcje te zostały zrealizowane lub miały określony przebieg. Przedstawiona wyżej argumentacja Skarżącego nie mogła więc wykazać zasadności zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Uzasadnienie omawianego zarzutu sprowadza się do zanegowania ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez WSA. Tymczasem ustalenia te są wynikiem oceny całokształtu materiału dowodowego dokonywanej przez organy podatkowe zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 O.p. Skarżący nie sformułował zarzutu wydania zaskarżonych decyzji z naruszeniem tego przepisu. Tym samym poza kontrolą Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostawił dokonaną przez Sąd pierwszej instancji ocenę prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe, a składających się na stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia opartego na przepisach prawa materialnego. Skoro Skarżący nie wykazał, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania, konsekwentnie za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., który znajduje zastosowanie tylko jako podstawa uchylenia decyzji wydanej z istotnym naruszeniem tego rodzaju przepisów. Podniesione przez Skarżącego zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie podważyły dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny prawidłowości przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego, kompletności materiału dowodowego oraz oceny zgromadzonego w tym postępowaniu materiału dowodowego. Powyższe oznacza, że ocena podniesionych przez Skarżącego zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi być dokonana z uwzględnieniem stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia. IX. Zdaniem Skarżącego Sąd pierwszej instancji naruszył art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. uznając, że faktury zakupu towarów wystawione przez L. (obecnie B.), P. i N. to tzw. puste faktury, stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, a zatem faktury niemogące stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Z przyjęcia przez WSA tego założenia wywiedziono naruszenie art 86 ust. 1 u.p.t.u. w powiązaniu z zakresem prawa do odliczenia wynikającym z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. przez pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia kwot podatku należnego z faktur otrzymanych przez niego tytułem nabycia towarów handlowych od wyżej wymienionych firm. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący sprecyzował, że oddalając skargę WSA niewłaściwie zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podnoszone przez Skarżącego naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. ma tę samą postać – niewłaściwe zastosowanie, na co wskazuje uzasadnienie omawianego zarzutu. Błąd subsumcji, stanowiący naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe jego zastosowanie, polega na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie konkretny stan faktyczny odpowiada abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu określonemu w hipotezie określonej normy prawnej. Nie może być jednak skuteczne powołanie się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń faktycznych, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. Jest to konsekwencją tego, że niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 435/14; dostępny j.w.). Skarżący neguje stanowisko organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji, że faktury wystawione przez L. (B.), P. i N. nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a przez to nie dają prawa do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego. Nie zgadza się z twierdzeniem, że dostaw towarów dokonał inny podmiot, nieujawniony organom podatkowym. Podkreśla, że podmioty te prowadziły działalność gospodarczą, "Natomiast istnieje domniemanie, iż dostawcy towarów: Pan P. D., Pan Z. P. i Spółka N. z o.o., w celu uniknięcia konsekwencji podatkowych oraz karno-skarbowych, złożyli nieprawdziwe oświadczenia oraz odmówili przedłożenia dokumentacji księgowej własnych firm z tego względu, iż zaniedbali własne obowiązki podatkowe i nie deklarowali stosownych zobowiązań podatkowych w celu uniknięcia ich zapłaty". Skarżący utrzymywał przy tym, że w dacie dokonania dostawy, nie wiedział i nie mógł wiedzieć, iż dostawa towarów wiązała się z ewentualnym przestępstwem w zakresie podatku. Zweryfikował bowiem kontrahentów "w sposób dostępny, tzn. sprawdził czy figurują w ewidencjach związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, rejestrze REGON". Rzecz w tym, że powyższe okoliczności należą do kategorii ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji, których to ustaleń Skarżący skutecznie nie podważył. Jak więc wskazano wyżej, miarodajnym do oceny zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego jest stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji, który zaakceptował ustalenia organów podatkowych. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd ten jednoznacznie stwierdził, że "zasadnie organy podatkowe obu instancji przyjęły, iż zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy, wskazuje, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych". Powołując się na orzecznictwo, w tym wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft i Peter David Sąd pierwszej instancji wyraził również pogląd, że "Zasada, iż klauzula dobrej wiary ma zastosowanie jedynie w transakcjach poprawnych podmiotowo i przedmiotowo, stanowiąc swego rodzaju wentyl bezpieczeństwa dla uczciwego podatnika". Autor skargi kasacyjnej prawidłowości tego poglądu nie tego zakwestionował. Tymczasem uwzględniając tenże pogląd Sąd pierwszej instancji zajął stanowisko, że "Skoro więc w realiach niniejszej sprawy transakcje pomiędzy wskazanymi podmiotami a skarżącym nie miały w ogóle miejsca, to zła czy też dobra wiara nie jest okolicznością która wymaga ustalenia w drodze postępowania podatkowego dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. Nie można bowiem twierdzić, że działało się w dobrej wierze skoro rzeczywistych dostaw i usług w ogóle nie było". I dalej, "W przedmiotowej sprawie, jak ustalono, analizowane transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego, a zatem organy podatkowe nie musiały udowadniać złej wiary podatnika, aby pozbawić go prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur". W tej sytuacji nie mogły być uznane za trafne i skuteczne podważające rozstrzygnięcie WSA twierdzenia Skarżącego, że dochował należytej staranności przy zakupie towarów, zweryfikował swoich kontrahentów oraz działał w dobrej wierze. W świetle przytoczonego wyżej niepodważonego poglądu Sądu pierwszej instancji okoliczności te nie mają bowiem znaczenia, ponieważ zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały transakcji rzeczywiście dokonanych przez wystawców faktur i Skarżącego. Tytułem wyjaśnienia dodać należy, że ocena, czy podatnik postępował w sposób uprawniający go do zachowania prawa do odliczenia, pomimo że z transakcjami, w których uczestniczył, wiązało się nadużycie lub oszustwo podatkowe innych podmiotów, stanowi ustalenie faktyczne. Ocena ta jest bowiem elementem oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego i tym samym powinna być kwestionowana w ramach zarzutów natury procesowej, podważających ustalenia faktyczne w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., przy czym zakwestionowanie oceny opartej na materiale dowodowym zasadniczo wymaga sformułowania zarzutu niedostrzeżenia przez sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy podatkowe art. 191 O.p. Jak zaś wskazano wyżej, skarga kasacyjna Skarżącego zarzutu takiego nie zawiera. Natomiast próba zwalczenia ustaleń faktycznych i ich oceny przez Sąd pierwszej instancji poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) musi być uznana za nieskuteczną. Niepodważenie ustaleń faktycznych ma bowiem ten właśnie skutek, że nieskuteczne stają się zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego. Skoro zatem Skarżący posłużył się fakturami, które nie odzwierciedlały faktycznych dostaw towarów, to należy uznać, że zasadnie na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. pozbawiono go przewidzianego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach. Tak też orzekł Sąd pierwszej instancji. X. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącego, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw. Na wniosek Dyrektora IS, na podstawie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 2 i art. 209 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. (jako nowej strony w miejsce Dyrektora IS, zniesionego z dniem 1 marca 2017 r.) koszty postępowania kasacyjnego, stanowiące koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego. Sąd pierwszej instancji połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sześć spraw dotyczących analogicznych stanów faktycznych i tożsamego zagadnienia merytorycznego, które tym samym nie wymagały dodatkowego nakładu pracy pełnomocnika organu przy ustosunkowywaniu się do zarzutów kasacyjnych na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał zatem skorzystanie z wynikającej z art. 207 § 2 P.p.s.a. możliwości odstąpienia w części od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego przyjmując, że właściwą kwotą zwrotu kosztów będzie kwota odpowiadająca najwyższym możliwym do zasądzenia kosztom zastępstwa procesowego, uwzględniająca największą wartość przedmiotu zaskarżenia w jednej ze spraw (I SA/Kr 509/15), czyli zgodnie z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, ze. zm.).