II FSK 3644/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 749/15 w sprawie ze skargi K. [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 26 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2010, 2011 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w pozostałej części. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 749/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę K. [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 26 lutego 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2010- 2011 r. 2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 17 lipca 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2010 na kwotę 903.993 zł, to jest wyższą o 828,897 zł od wykazanej w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu /poniesionej straty CIT-8 w kwocie 75.096 zł.. Decyzja wydana została po ponownym rozpatrzeniu sprawy przez organ pierwszej instancji i uzupełnieniu materiału dowodowego. Stwierdzono, że spółka wykazała niższe dochody na transakcjach z podmiotami powiązanymi o kwotę 4.362.616 zł, poprzez ujęcie w rachunku podatkowych zawyżonych kosztów uzyskania przychodów z tytułu dzierżawy gruntów od Gminy C. Podobnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia 18 sierpnia 2014 r. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2011 na kwotę 1.116.253 zł, to jest wyższą o 918.642 zł od wykazanej w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu /poniesionej straty/ CIT-8 w kwocie 197.611 zł. Decyzja ta również wydana została po ponownym rozpatrzeniu sprawy przez organ pierwszej instancji i uzupełnieniu materiału dowodowego. Dyrektor UKS stwierdził, że podatniczka wykazała niższe dochody na transakcjach z podmiotami powiązanymi o kwotę 4.834.957,30 zł poprzez ujęcie w rachunku podatkowych zawyżonych kosztów uzyskania przychodów z tytułu dzierżawy gruntów od Gminy C. Organ pierwszej instancji ustalił w każdej ze spraw, że zgodnie z wpisem do Krajowego rejestru Sądowego 100% udziałów w kapitale zakładowym spółki należało i należy do Gminy C. Oferowane w badanym okresie przez skarżącą produkty to w szczególności: tłuczeń, klinice, mieszanka, kamień łamany niesortowany, masa ziemno-skalna, czyli wyroby wytwarzane z piaskowca magurskiego o wysokich parametrach fizykotechnicznych, przeznaczone do budowy dróg oraz innych obiektów gdzie stabilizacja gruntów ma kluczowe znaczenie. Spółka sama wydobywała piaskowiec magurski. W latach 2010 i 2011 działalność prowadzona była na terenie gminy C. W postępowaniu stwierdzono, że skarżąca wykorzystywała w prowadzonej działalności nieruchomości, które znajdują się w użytkowaniu wieczystym Kopalni oraz nieruchomości - działki, które dzierżawiła na podstawie umowy z dnia 29 grudnia 2009 r. (wraz z aneksami) od Gminy C. Nieruchomości zlokalizowane są w C. oraz w K. Z analizy znajdujących się w aktach sprawy map, a także z zeznań świadków wynika, że dzierżawione działki nie tworzą jednolitego obszaru, lecz dwa zwarte obszary z wyjątkiem dwóch niewielkich działek. Znaczna i przeważająca część dzierżawionych gruntów zlokalizowana jest w granicach terenu górniczego, znikoma część znajduje się w obszarze górniczym, cześć działek leży zaś na terenie dawnych wyrobisk i stanowi teren przeznaczony do rekultywacji (a zatem leżą zarówno poza obszarem górniczym jak i poza terenem górniczym). Zgodnie z postanowieniami umowy z dnia 29 grudnia 2009 r. Gmina oddała skarżącej spółce działki położone w C. i w K. do użytkowania i pobierania pożytków (w dzierżawę) za roczny czynsz w wysokości 5.000.000 zł (netto), a po uwzględnieniu zmian wysokości czynszu na podstawie aneksów ostatecznie faktyczna wielkość czynszu za 2010 r. wynosiła 4.600.000 zł (netto), natomiast od grudnia 2011 r. czynsz zwiększono o dodatkowe 80.000 zł. Organ zwrócił uwagę na fakt, że działka nr [...] o pow. 18,54 ha, która wniesiona została w 1994 r. przez Gminę do majątku spółki aportem, w niedługim czasie została zwrócona Gminie, mimo że była i jest niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej spółki (na jej terenie zlokalizowany jest magazyn materiałów wybuchowych), tylko po to, by następnie stać się przedmiotem dzierżawy na rzecz podatniczki. Przedmiotem dzierżawy były nadto działki, których zakupem pod działalność wydobywczą zainteresowany był uprzednio zarząd spółki. Działki, których zakupem zainteresowana była spółka zakupione zostały ostatecznie przez Gminę (prawo pierwokupu), by następnie ta dzierżawiła je spółce. Dokonano szczegółowej analizy wysokości czynszu dzierżawnego wskazując, że większość działek dzierżawiona była przez spółkę również w latach poprzednich, a stawki dzierżawne wzrastały lawinowo od kwoty 0,56 zł w 2008 r., przez 12 zł w 2009 r., 19,86 zł w 2010 r. do 21,77 zł w 2011 r. za m2/brutto. Zwrócono uwagę, że sama działka nr [...] o pow. 18,54 ha, początkowo tj. od 1997 r. użytkowana była bezpłatnie, by od 2008 r. płacony czynsz wzrósł 19-krotnie aż do stawki 21,77 zł/m2 brutto. Dokonana na podstawie materiału dowodowego sprawy analiza sposobu użytkowania przedmiotowej działki nie wykazała istotnych zmian w tym zakresie, brak było również uzasadnienia ekonomicznego do tak szybkiego i dużego wzrostu stawki czynszowej. Spółka wyjaśniła, że kwota czynszu negocjowana była w skali roku, natomiast zróżnicowanie miesięcznych rat czynszu wynikało z jej możliwości płatniczych. Wskazano dalej, że w celu porównania warunków świadczenia pomiędzy stronami tej konkretnej transakcji z cenami rynkowymi, dokonano w pierwszej kolejności zbadania rynku i warunków zawierania umów o podobnym przedmiocie przez inne podmioty gospodarcze. Przeprowadzono analizę umów dzierżawy zawartych przez inne podmioty zajmujące się wydobyciem kruszywa skalnego metodą odkrywkową prowadzoną na terenie tego samego województwa, której wynikiem było ustalenie, że stawki czynszu dzierżawnego stosowane wobec tych podmiotów są znacznie niższe od stawek czynszowych stosowanych przez Gminę wobec skarżącej. Wskazano, że cena stosowana w niniejszej sprawie jest ponad 20-krotnie wyższa od przeciętnej ceny liczonej metodą średniej ważonej stosowanej przez przyjęte do porównania niezależne podmioty. Wskazuje to na fakt, że cena czynszu dzierżawnego podmiotów powiązanych znacznie odbiega od cen rynkowych. Transakcje zawarte pomiędzy skarżącą a Gminą stanowiły transakcję pomiędzy podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p.") w brzmieniu obowiązującym w 2010 i 2011 r.. Powiązania te mają charakter kapitałowy (art. 11 ust. 4 pkt 1 ustawy) z uwagi na fakt, że Gmina posiada 100% udziału w kapitale zakładowym spółki i osobowy, gdyż Wójt Gminy wchodził w skład rady nadzorczej spółki (art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy). Zwrócono też uwagę na okoliczność, że stosowanie zawyżonych stawek czynszowych pomiędzy spółką a Gminą skutkuje przerzucaniem dochodu na wydzierżawiającego, tj. Gminę, która na mocy art. 6 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. jest zwolniona z podatku dochodowego od osób prawnych. W konsekwencji organy do ustalenia dochodów spółki osiągniętych w latach podatkowych 2010 i 2011 zastosowały metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej - zewnętrznego porównania cen, o której mowa w § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (t.j. Dz. U z 2014 r., poz. 1186). Po rozpoznaniu odwołania, w decyzji z dnia 26 lutego 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie, ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 13 ust. 9 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., nr 41, poz. 214 z późn. zm., dalej: "u.k.s.") poprzez wszczęcie kontroli podatkowej z pominięciem prawidłowo ustanowionego pełnomocnika skarżącej wskazał, że nie można podzielić poglądu prezentowanego w odwołaniu, bowiem przedmiotowa kontrola nie została wszczęta w szczególnym trybie, przewidzianym w tym przepisie. Nadto brak również uzasadnienia do twierdzeń, że organ podatkowy zaistniałą sytuację potraktował jako "cofnięcie pełnomocnictwa", bowiem z akt postępowania jednoznacznie wynika, że zarówno przed datą 5 marca 2013 r., jak i po tej dacie wszelką korespondencję o czynnościach podejmowanych w postępowaniu kierowano do i na adres ustanowionego w sprawie pełnomocnika, a pełnomocnik udzielał stosownych wyjaśnień oraz zgłaszał się w miejsca przeprowadzania dowodów niejednokrotnie razem z prezesem zarządu spółki (przykładowo na przeprowadzenie oględzin, przesłuchania świadków). Oceniono jako nietrafny zarzut oparcia zaskarżonych decyzji na dowodach sprzecznych z prawem, co miało w ocenie skarżącej nastąpić poprzez nieprawidłowe zastosowanie przepisów art. 155 § 1, art. 159 § 1 pkt 2-6 w zw. z art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., dalej: "O.p."). Wskazano, że na gruncie niniejszej sprawy niezbędnym działaniem w rozumieniu art. 122 O.p. było nawiązanie kontaktu z podmiotami, które wykonywały działalność w porównywalnych warunkach, uzyskanie informacji w sprawie dzierżawy działek wykorzystywanych do działalności wydobywczej, zatem wezwanie tych podmiotów do złożenia wyjaśnień na piśmie, a konkretnie zapytanie czy podmiot, do którego się zwrócono w swojej działalności wydobywczej wydzierżawiał grunt lub prawo wieczystego użytkowania gruntów i na jakich warunkach; prośba o podanie informacji w tym zakresie, czy też przesłanie stosownych materiałów. Podstawę skierowania wezwań stanowił właśnie art. 155 § 1 O.p. Wskazano, że odpowiedzi na te wezwania udzielane były przez poszczególne podmioty samodzielne, w formie pisemnej - pisma podpisywane były przez uprawnione osoby (członków zarządu), a nadesłane dokumenty nie budziły wątpliwości co do ich prawdziwości czy autentyczności. Uściślono, że w analizowanym przypadku w odniesieniu do zebranych w sprawie dowodów uzyskanych od podmiotów zewnętrznych (porównywalnych) nie mamy zatem do czynienia ze sprzecznością z prawem zarówno w sensie materialnym jak i z prawem procesowym. W przedmiocie zwiększenia dochodu spółki w oparciu o uregulowania art. 11 u.p.d.o.p., wskazano, że na gruncie niniejszej sprawy pomiędzy podmiotami powiązanymi wystąpiły transakcje spełniające warunek określony w art. 9a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p., to jest transakcje, w których łączna kwota wynikająca z umowy przekroczyła równowartość 30.000 EURO w każdym kontrolowanym roku podatkowym. Podniesiono, że dokonana analiza przedłożonej przez stronę dokumentacji podatkowej nie dostarczyła podstaw do przyjęcia, iż zastosowanie w transakcjach z podmiotami powiązanymi tak wysokich stawek czynszu dzierżawnego było uzasadnione, ani też nie wykazała, iż w zamian za konieczność zapłaty ustalonej stawki czynszowej dzierżawionych terenów, spółka osiągnęła lub mogła spodziewać się innych korzyści ze strony wydzierżawiającego - jakim był podmiot powiązany. Brak możliwości zidentyfikowania danych podawanych w dokumentacji nie pozwala na ich weryfikację, a to z kolei powoduje, że ocena ich przydatności dla określenia ceny transakcji między podmiotami powiązanymi jest niemożliwa. Wskazano, że na gruncie niniejszej sprawy wystąpiły okoliczności przewidziane w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. w wyniku powiązań zostały ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, skutkiem czego skarżąca wykazała dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały. Zastosowane nierynkowe ceny dzierżawy stoją w sprzeczności z interesem ekonomicznym spółki. Wysokość zapłaconego czynszu ma zatem zdaniem organu na celu znaczne zmniejszenie dochodu spółki i przenoszenie tego dochodu na wydzierżawiającego Gminę, która jak wyżej wykazano na mocy art. 6 ust. 1pkt 6 u.p.d.o.p. jest zwolniona z tego podatku. Wyjaśniono dalej, że zaistniały podstawy do tego, by dochody oraz należny podatek określono w drodze oszacowania. Do oszacowania dochodu spółki z tytułu transakcji z podmiotami powiązanymi zastosowano metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej - zewnętrzne porównanie cen. Wskazano, że w tak specyficznej branży jak kopalnie odkrywkowe kruszywa, dobór materiału porównawczego nie może uwzględniać wszystkich najdrobniejszych elementów występujących w skarżącej spółce, bowiem obiektywnie nie istnieją na terenie Polski dwie identyczne kopalnie o tożsamych parametrach. Organy zgromadziły obszerny materiał dowodowy występując do firm (pozyskanych ze stron internetowych) prowadzących na ternie województwa działalność wydobywczą kruszyw skalnych, do organów samorządu terytorialnego, jak też do Nadleśnictwa K. Analiza pozyskanych materiałów porównawczych pozwoliła na wytypowanie do dokonania oszacowania kilku podmiotów. Przedstawiono następnie bardzo szczegółową charakterystykę podmiotów podając źródła, z których pozyskano informacje na ich temat, uzasadniono motywy i okoliczności przyjęcia, że właśnie transakcje zawartych umów dzierżawy przez te podmioty są najbardziej porównywalne z transakcją zawartą pomiędzy spółką a Gminą. Organ drugiej instancji wskazał, że przywołane okoliczności przeczą zarzutom odwołania o naruszeniu § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. poprzez niewskazanie jakichkolwiek informacji, poza przeznaczeniem gruntów, wskazujących na porównywalność wykazanych transakcji pomiędzy podmiotami niezależnymi z umową dzierżawy zawartą przez spółkę. Nie znajdują również uzasadnienia zarzuty naruszenia § 6 ust. 3 pkt 3 w związku z § 9 rozporządzenia poprzez nieustalenie, na jakich warunkach zostały zawarte umowy dzierżawy przyjęte do określenia wartości rynkowej czynszu. Zaznaczono także ustosunkowując się do dalszych zarzutów odwołań, iż w momencie zawierania umowy dzierżawy i jej podpisywania w dniu 29 grudnia 2009 r. (z aneksami), kiedy to spółka przyjęła nierynkowe stawki czynszowe za dzierżawę, zarząd spółki nie uważał danych w postaci miąższości złóż i ich zasobności za istotne czy wpływające na ustalenie ceny dzierżawy, gdyż w sporządzonej dokumentacji podatkowej, która ma uzasadniać stosowanie cen czynszu dzierżawnego określonego umową, podatnik tylko powierzchownie odnosi się do tej kwestii. W ocenie organu szczegółowe dane odnoszące się do poszczególnych złóż kopalin, o których mowa w odwołaniu przykładowo miąższość złoża nie mogą mieć tak istotnego znaczenia jak przypisuje im spółka, a szczegółowe ich ustalanie i porównywanie nie jest niezbędne na gruncie niniejszej sprawy. Organ ocenił również, że wbrew zarzutom odwołań, wykonując zalecenia Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie zawarte w decyzjach z dnia 31 stycznia 2014 r., organ pierwszej instancji uzupełnił materiał dowodowy sprawy, ponownie zweryfikował zasadność własnego stanowiska, co znalazło wyraz w treści uzasadnienia obecnie zaskarżonych decyzji. Końcowo organ wskazał, że zebrano obszerny materiał dowodowy, który stanowił wystarczającą podstawę do poczynienia ustaleń faktycznych w sprawie. Wskazano przy tym, że nie istnieje metoda zupełnie dokładnego określenia dochodu podatnika w sytuacji dokonywania szacowania. Jak wynika z art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p., a także z przepisów samego rozporządzenia, oszacowanie ma na celu określenie dochodu możliwie zbliżonego do dochodu, jaki zostałby osiągnięty w warunkach braku powiązań. Ustawa i rozporządzenie zakładają zatem taką ewentualność, że oszacowany dochód będzie odbiegał in plus albo in minus od dochodu osiągniętego w warunkach braku powiązań. Wynikająca pomiędzy tymi dochodami różnica nie może być jedynie istotna. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie zastosowana przez organy I instancji metoda szacowania spełnia przesłanki przewidziane w powołanych wyżej przepisach prawa, bowiem przyjęto do porównania tylko takie transakcje, które nie wykazują różnic mogących istotnie wpłynąć na wysokość szacowanego dochodu. 3. Od powyższych decyzji skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargi, w których zawarła zarzuty naruszenia: art. 155 § 1 i art. 159 § 1 pkt 2-6 w zw. z art. 180 § 1 O.p.; art. 13 ust. 9 u.k.s.; art. 290 § 2 pkt 6a O.p.; art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p.; § 6 ust. 3 pkt 3 w zw. z § 9, § 6 ust. 2 i § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r.; art. 120 O.p. w zw. z § 47 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego; § 6 ust. 3 pkt 3 w zw. z § 9 oraz § 12 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r.; art. 233 § 1 pkt 1 i art. 233 § 2 O.p. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację i stanowisko w sprawie. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę, wskazał, że nie może zostać zaakceptowany zarzut naruszenia art. 155 § 1 i art. 159 § 1 pkt 2-6 w zw. z art. 180 O.p. Nie jest istotną wadliwością to, że organy skierowały wezwania o podanie niezbędnych informacji do spółek, a nie konkretnie osób fizycznych reprezentujących dany podmiot, zwłaszcza że udzielone na piśmie odpowiedzi sygnowane były podpisami tychże osób. Podobnie z uwagi na charakter żądanych informacji, specyfikę sprawy i podmioty, do których należało zgłosić się z wezwaniem, organy nie mogły zastosować się do wszystkich wymogów określonych w art. 159 O.p. (jak choćby kwestia pouczenia o karze porządkowej), co jednak nie świadczy o wadliwości tychże wezwań. Nie może zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 13 ust. 9 u.k.s. poprzez wszczęcie kontroli podatkowej z pominięciem prawidłowo ustanowionego pełnomocnika spółki, gdyż organ nie działał w oparciu o wyżej wskazany przepis, nie przeprowadzał bowiem kontroli podatkowej w trybie szczególnym wskazanym w tym uregulowaniu. Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia art. 11 u.p.d.o.p., Sąd stwierdził, że są one bezpodstawne. W opinii Sądu organy w sposób precyzyjny i dokładny wykazały, że nierynkowe ceny dzierżawy nie wynikały z jakichkolwiek przesłanek gospodarczych, a miały swoje źródło wyłącznie w powiązaniach między kontrahentami. Bezdyskusyjny w sprawie jest bowiem fakt, że z analizy stawek brutto czynszu dzierżawnego obowiązującego strony od 2008 do 2011 r. wynika, że wzrastały one lawinowo. Przy czym organy wykazały, że były to kwoty ponad 20-krotnie wyższe od przeciętnej ceny liczonej metodą średniej ważonej stosowanej przez przyjęte do porównania niezależne podmioty. Tymczasem dokonana przez organy analiza sposobu użytkowania dzierżawionych gruntów nie wykazała istotnych zmian w tym zakresie, brak było również – wbrew twierdzeniom skarżącej strony - uzasadnienia ekonomicznego do tak szybkiego i dużego wzrostu stawki czynszowej. Dokumentacja podatkowa, do której prowadzenia - na mocy art. 9a u.p.d.o.p.- zobowiązana była spółka dokonująca transakcji z podmiotem powiązanym nie zawierała wystarczających informacji, które uzasadniałyby przyjęcie cen transakcyjnych na wyższym poziomie. W ocenie Sądu organy udowodniły, że nierynkowe ceny miały swoje źródło w powiązaniach pomiędzy spółką a Gminą. To zaś doprowadziło organy do prawidłowego wniosku, że na skutek istniejących powiązań doszło do zawarcia umowy na warunkach różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. W wyniku powyższego doszło do nieuzasadnionego pomniejszenia dochodu spółki, który dodatkowo został przeniesiony na kontrahenta powiązanego, czyli Gminę, która na mocy art. 6 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. zwolniona jest z tego podatku. Powyższe uzasadniało oszacowanie przez organy dochodu w oparciu o art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. przy zastosowaniu metody porównywalnej ceny niekontrolowanej (zewnętrzne porównanie cen). Przy czym organy wyjaśniły powody, dla których nie mogły przyjąć metody wewnętrznego porównania cen. W toku postępowania pozyskano materiał porównawczy, który pozwolił na wytypowanie do dokonania oszacowania kilku podmiotów, które dzierżawiły teren pod działalność wydobywczą. Szczegółowo przedstawiono charakterystykę tych podmiotów, źródła z których pozyskano informacje, wnikliwie i szczegółowo uzasadniono motywy i okoliczności przyjęcia, że właśnie transakcje zawartych umów dzierżawy przez te podmioty są najbardziej porównywalne z transakcją zawartą pomiędzy skarżącą a Gminą. Organy operowały na kilku płaszczyznach, kierując się tożsamością podmiotową, przedmiotową, czasu i miejsca, warunków transakcji, warunków ekonomicznych, w którym dokonano transakcji oraz strategią gospodarczą. Obszerne ustalenia całkowicie więc zdaniem Sądu przeczą argumentacji strony skarżącej, jakoby dokonane oszacowanie dochodu było wadliwe. Jak wynika z uzasadnienia obydwu zaskarżonych decyzji, organy bardzo wnikliwie i na różnych płaszczyznach badały porównywalność przyjętych do oszacowania transakcji, w tym, wbrew twierdzeniom skarżącej, kwestie związane z uwarunkowaniami formalnoprawnymi, przestrzennymi, sozologicznymi i innymi. Nie ma też racji skarżąca spółka stawiając zarzut naruszenia § 6 ust. 3 pkt 3 w zw. z § 9 w kontekście treści § 4 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. poprzez wzięcie pod uwagę okoliczności, które nie mogły być znane spółce w dniu zawarcie umowy. Sąd podkreślił, że z analizy treści decyzji nie wynika, by organy brały pod uwagę okoliczności, które nie mogły być znane stronom kwestionowanej transakcji w rozumieniu przepisu § 4 ust. 3 przedmiotowego rozporządzenia, tj. zdarzeń późniejszych w postaci choćby zmiany warunków (koniunktury) jakie nastąpić mogły na rynku, czy też jakie mogły odnosić się do okresu po 2010 r. Wszystkie pozyskane dokumenty i dane dotyczące podmiotów niezależnych odnoszą się do okresu, którego dotyczy sprawa (lata 2010 i 2011) i okresów wcześniejszych, w których zwierana była przez spółkę umowa dzierżawy. Z przywołanego przepisu nie wynika, by podatnikowi znana miała być wcześniej konkretna próba porównawcza, tj. dane podmiotów, na podstawie których dokonano oszacowania dochodów. Spółka o cenach rynkowych dzierżawy gruntów w dniu zawierania i podpisywania umowy miała możliwość dowiedzenia się z innych źródeł, niekoniecznie bezpośrednio od podobnych sobie podmiotów. Sam fakt, że w końcowej fazie postępowania nie udzieliły jej odpowiedzi na pisma z zapytaniem, czy w 2012 i 2013 r. dzierżawiły grunty w związku z prowadzoną działalnością pozostaje bez związku ze sprawą. Nieuprawnione jest także odnoszenie się przez stronę skarżącą do zapisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego, w szczególności do jego § 47, a także Standardu V.7 Zawodowych Rzeczoznawców Majątkowych. Oszacowanie wysokości dochodów spółki w warunkach istnienia powiązań, odbywa się wyłącznie w oparciu o rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych. Nie ma w tym przypadku zastosowania procedura powołania biegłego rzeczoznawcy, o którym - jak zasadnie podkreślał organ - mowa jest w art. 14 u.p.d.o.p., a zatem nie mogą mieć również zastosowania przepisy rozporządzenia w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego. Za niezrozumiały uznano zarzut naruszenia § 12 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych. Jak wynika z analizy zaskarżonych decyzji wskaźnik rentowności nie został wykorzystany przez organy do ustalenia ceny rynkowej transakcji w drodze oszacowania. Zestawienie i wyliczenie osiągniętych za 2011 r. wskaźników ekonomicznych przez podmioty porównywane (w tym wskaźnika rentowności) miało na celu porównanie tych wskaźników z ustaloną w ten sam sposób rentownością skarżącej przed i po oszacowaniu kosztów dzierżawy metodą porównywalnej ceny niekontrolowanej i stanowiło jedynie jeden z elementów kontrolnych, który albo potwierdziłby albo też zaprzeczył tezie, czy zastosowana w sprawie metoda oszacowania jest prawidłowa. Zastosowany zabieg potwierdził prawidłowość przyjętej przez organy metody szacunku, albowiem wskaźnik ten po dokonaniu oszacowania dochodów spółki kształtował się na podobnym, zbliżonym poziomie jak w podmiotach porównywalnych. Za niezasadny uznano również zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 233 § 2 O.p. 5. Od powyższego orzeczenia skarżąca wniosła skargę kasacyjną, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: 1. Mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 141 § 4 p.p.s.a. wyrażające się w przyjęciu przez Sąd, jako podstawy rozstrzygnięcia wadliwie ustalonego stanu faktycznego sprawy, który organy podatkowe ustaliły bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny oraz poprzez niewystarczające ustosunkowanie się do niektórych zarzutów skargi i zaniechanie ustosunkowania się do wszystkich zarzutów skargi. Naruszenie przepisu polegało w szczególności na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie: - w uzasadnieniu wyroku ograniczył się w dużym stopniu do powielenia stanowiska zajętego w sprawie przez organ podatkowy lub jego prostej akceptacji, co nie służy realizacji celów sądowej kontroli administracji publicznej, - bezkrytycznie przyjął ustalenia poczynione w postępowaniu podatkowym, podczas gdy były one kwestionowane przez Skarżącą, - nie odniósł się do zarzutów podniesionych w skargach w zakresie istotnych czynników wpływających na wysokość czynszu dzierżawy tj. zasobność złoża, miąższość złoża, powierzchnia dzierżawionego gruntu, uwarunkowania środowiskowe, - bezpodstawnie przyjął, że umowy zawarte przez kopalnie wzięte do porównania nie zawierały postanowień zobowiązujących ich strony do świadczeń wzajemnych mogących mieć wpływ na wysokość czynszu, - nieprawidłowo zinterpretował wyrok NSA z dnia 1 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1924/09 poprzez przyjęcie, że ciężar dowodu w zakresie ustalenia ceny rynkowej spoczywa na podatniku, a nie na organie prowadzącym postępowanie podatkowe, - niewystarczająco i jednocześnie błędnie odniósł się do zarzutu niepowołania przez organ podatkowy biegłego na okoliczność wskazania jakie cechy nieruchomości gruntowych obejmujących złoża kopalin są istotne z punktu widzenia ich porównywalności, - niewystarczająco i jednocześnie błędnie odniósł się do zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 233 § 2 O.p. kwestionującego utrzymanie w mocy decyzji organów i instancji pomimo nieuzupełnienia materiału dowodowego w zakresie wskazanym decyzjami przekazującymi sprawę do ponownego rozpatrzenia, - nie odniósł się do formułowanego w skargach zarzutu niedokonania korekt ustalonej wysokości czynszu dzierżawnego ze względu na różnice w powierzchni gruntu, zasobności, miąższości, ograniczeniach środowiskowych, itp. - nie odniósł się do formułowanego w skargach zarzutu przyjęcia jednej wartości rynkowej czynszu dzierżawy, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna polegać na przyjęciu wartości rynkowej opartej na przedziałach wyników niż na pojedynczych wartościach, co oznacza, że za prawidłową należy przyjąć każdą z wielkości należących do określonego przedziału, a nie jeden konkretny wynik. 2. Mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i zaniechanie uchylenia decyzji ostatecznych w sytuacji, gdy obowiązkiem sądu było stwierdzenie naruszenia przez organ podatkowy art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w związku z art. 11 ust. 1 w zw. z ust. 4 pkt 1, art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz metodami szacowania dochodu (§ 4-10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r.). Naruszenie polegało na zaaprobowaniu przez Sąd w zaskarżonym wyroku błędnego stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, w szczególności: - nie odniósł się do zarzutów podniesionych w skargach w zakresie istotnych czynników wpływających na wysokość czynszu dzierżawy tj. zasobność złoża, miąższość złoża, powierzchnia dzierżawionego gruntu, uwarunkowania środowiskowe, - bezpodstawnie przyjął, że umowy zawarte przez kopalnie wzięte do porównania nie zawierały postanowień zobowiązujących, ich strony do świadczeń wzajemnych mogących mieć wpływ na wysokość czynszu, - nieprawidłowo zinterpretował wyrok NSA z dnia 1 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1924/09 poprzez przyjęcie, że ciężar dowodu w zakresie ustalenia ceny rynkowej spoczywa na podatniku, a nie na organie prowadzącym postępowanie podatkowe, - niewystarczająco i jednocześnie błędnie odniósł się do zarzutu niepowołania przez organ podatkowy biegłego na okoliczność wskazania jakie cechy nieruchomości gruntowych obejmujących złoża kopalin są istotne z punktu widzenia ich porównywalności, - niewystarczająco i jednocześnie błędnie odniósł się do zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 233 § 2 O.p. kwestionującego utrzymanie w mocy decyzji organów I instancji pomimo nieuzupełnienia materiału dowodowego w zakresie wskazanym decyzjami przekazującymi sprawę do ponownego rozpatrzenia, - nie odniósł się do formułowanego w skargach zarzutu niedokonania korekt ustalonej wysokości czynszu dzierżawnego ze względu na różnice w powierzchni gruntu, zasobności, miąższości, ograniczeniach środowiskowych, itp. - nie odniósł się do formułowanego w skargach zarzutu przyjęcia jednej wartości rynkowej czynszu dzierżawy, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna polegać na przyjęciu wartości rynkowej opartej na przedziałach wyników niż na pojedynczych wartościach, co oznacza, że za prawidłową należy przyjąć każdą z wielkości należących do określonego przedziału, a niejeden konkretny wynik. Wskazane uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w przypadku ustalenia odmiennego stanu faktycznego organ drugiej instancji mógłby przyjąć, że cena dzierżawy gruntu przez skarżącą jest ceną rynkową i w związku z tym uchyliłby decyzje organów pierwszej instancji. 3. Mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a poprzez oddalenie skargi i zaniechanie uchylenia decyzji ostatecznych, pomimo iż organ podatkowy wydał decyzje z naruszeniem art. 180 § 1 i art. 197 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu w postaci powołania biegłego. Wskazane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ wiadomości specjalne posiadane przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego z zakresu wyceny nieruchomości gruntowych położonych na złożach kopalin mogły w znacznym stopniu przyczynić się do ustalenia zakresu porównywalności przedstawionych przez organ podatkowy pierwszej instancji umów dzierżawy. Jak natomiast wynika z uzasadnienia wyroku, Sąd ani organy podatkowe takich wiadomości nie posiadają. 4. Mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a poprzez oddalenie skargi i zaniechanie uchylenia decyzji ostatecznych, pomimo iż organ podatkowy wydał decyzje z naruszeniem art. 13 ust. 5 u.k.s. w zw. z art. 180 O.p., poprzez wykorzystanie dowodów zebranych na podstawie wszczętej kontroli podatkowej z pominięciem prawidłowo ustanowionego pełnomocnika Spółki. Wskazane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ uwzględnienie wskazanego błędu w decyzji organu podatkowego skutkowałoby uwzględnieniem skargi. 5. Mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a poprzez oddalenie skargi i zaniechanie uchylenia decyzji ostatecznych, pomimo iż organ podatkowy wydał decyzje z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 233 § 2 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji pomimo nieuzupełnienia materiału dowodowego w zakresie wskazanym decyzjami przekazującymi sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wskazane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w przypadku realizacji wytycznych zawartych w decyzjach przekazujących sprawę do ponownego rozpatrzenia organ drugiej instancji mógłby przyjąć, że cena dzierżawy gruntu przez skarżącą jest ceną rynkową i w związku z tym uchyliłby decyzje organów pierwszej instancji. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.: 1. Naruszenie § 47 ust. 1, 2, 4 i 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu w zw. z art. 120 O.p. i § 6 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów poprzez ich błędną wykładnię polegającą na ich niezastosowaniu i utrzymaniu przez sąd w mocy decyzji nieuwzględniających przepisów prawa powszechnie obowiązującego. Przepisy te powinny być zastosowane w sprawie ze względu na konieczność zastosowania wykładni systemowej zewnętrznej w celu ustalenia istotnych cech porównywanych transakcji, w szczególności zasobności złoża. 2. Naruszenie § 6 ust. 3 pkt 3 w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów poprzez ich błędną wykładnię polegającą na ich niezastosowaniu i utrzymaniu przez sąd w mocy decyzji nieuwzględniających przepisów wprowadzających wymóg uwzględniania warunków określonych w porównywanych transakcjach. Przepisy te powinny być zastosowane w sprawie ze względu na obowiązek ustalenia na jakich warunkach zostały zawarte umowy dzierżawy przyjęte do określenia wartości rynkowej czynszu. 3. Naruszenie § 6 ust. 1, 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów poprzez ich błędną wykładnię polegającą na ich niezastosowaniu i utrzymaniu przez sąd w mocy decyzji nieuwzględniających przepisów wprowadzających wymóg uwzględniania różnic w zakresie ekonomicznie istotnych cech porównywanych transakcji. Przepisy te powinny być zastosowane w sprawie ze względu na obowiązek uwzględnienia różnic w zakresie ekonomicznie istotnych cech porównywanych transakcji takich jak zasobność złoża, miąższość złoża, powierzchnia dzierżawionego gruntu, w stopniu, w jakim cechy te mogły mieć wpływ na wartość rynkową ustaloną w tych transakcjach. 4. Naruszenie § 7 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów poprzez ich błędną wykładnię | polegającą na ich niezastosowaniu i utrzymaniu przez sąd w mocy decyzji nieuwzględniających przepisów wprowadzających wymóg uwzględniania różnic w zakresie cech charakterystycznych umowy dzierżawy. Przepisy te powinny być zastosowane w sprawie ze względu na obowiązek uwzględnienia cech charakterystycznych dzierżawy takich jak zasobność złoża, miąższość złoża, powierzchnia dzierżawionego gruntu, uwarunkowania środowiskowe, które są przedmiotem porównywanych transakcji, w zakresie, w jakim cechy te mogą mieć wpływ na wartość rynkową przedmiotów transakcji oraz stosowaną metodę. 5. Naruszenie § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu jednej wartości rynkowej czynszu dzierżawy. Prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna polegać na przyjęciu wartości rynkowej opartej na przedziałach wyników niż na pojedynczych wartościach, co oznacza, że za prawidłową należy przyjąć każdą z wielkości należących do określonego przedziału, a nie jeden konkretny wynik. 6. Naruszeniu § 12 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w celu ustalenia ceny rynkowej za pomocą metody porównywalnej ceny niekontrolowanej należy posiłkowo posłużyć się wskaźnikiem rentowności. Prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna ograniczać się do porównania ceny przedmiotu transakcji ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne. 7. Naruszenie § 4 ust 3 rozporządzenia Ministra Finansów poprzez jego błędną wykładnię polegającą na utrzymaniu przez Sąd w mocy decyzji nieuwzględniających przepisów zakazujących wzięcia pod uwagę przez organ podatkowy okoliczności, które nie mogły być znane spółce w dniu zawarcia umowy dzierżawy. Przepisy te powinny być zastosowane w sprawie ze względu na to, że informacje dotyczące cen czynszu dzierżawy stosowanych przez podmioty konkurencyjne dla spółki nie mogły być znane skarżącemu w dniu jej zawarcia. Z ostrożności procesowej, na wypadek gdyby Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przepisy dotyczące szacowania cen pomiędzy podmiotami powiązanymi są przepisami o charakterze procesowym, ze względu na ich związek z szeroko rozumianym postępowaniem dowodowym, zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na: 1. Naruszeniu przepisów art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a poprzez oddalenie skargi i zaniechanie uchylenia decyzji ostatecznej pomimo iż organ podatkowy wydał decyzję z naruszeniem § 47 ust. 1, 2, 4 i 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego w zw. z art. 120 O.p. i § 6 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów. Przepisy te powinny być zastosowane w sprawie ze względu na konieczność zastosowania wykładni systemowej zewnętrznej w celu ustalenia istotnych cech porównywanych transakcji, w szczególności zasobności złoża. 2. Naruszeniu przepisów art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a poprzez oddalenie skargi i zaniechanie uchylenia decyzji ostatecznej pomimo, iż organ podatkowy wydał decyzję z naruszeniem § 6 ust. 3 w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów. Naruszenie przepisów postępowania polegało na utrzymaniu przez Sąd w mocy decyzji nieuwzględniających przepisów wprowadzających wymóg uwzględnienia warunków określonych w porównywalnych transakcjach. Przepisy te powinny być zastosowane w sprawie ze względu na obowiązek ustalenia na jakich warunkach zostały zawarte umowy dzierżawy przyjęte do określenia wartości rynkowej czynszu. 3. Naruszeniu przepisów art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a poprzez oddalenie skargi i zaniechanie uchylenia decyzji ostatecznej pomimo, iż organ podatkowy wydał decyzję z naruszeniem § 6 ust. 1,2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów. Naruszenie przepisów postępowania polegało na utrzymaniu przez Sąd w mocy decyzji nieuwzględniających przepisów wprowadzających wymóg uwzględnienia różnic w zakresie ekonomicznie istotnych cech porównywanych transakcji. Przepisy te powinny być zastosowane w sprawie ze względu na obowiązek uwzględnienia różnic w zakresie ekonomicznie istotnych cech porównywanych transakcji takich jak zasobność złoża, miąższość złoża, powierzchnia dzierżawionego gruntu, w stopniu, w jakim cechy te mogły mieć wpływ na wartość rynkową ustaloną w tych transakcjach. 4. Naruszeniu przepisów art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a poprzez oddalenie skargi i zaniechanie uchylenia decyzji ostatecznej pomimo iż organ podatkowy wydał decyzję z naruszeniem § 7 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów. Naruszenie przepisów postępowania polegało na utrzymaniu przez Sąd w mocy decyzji nieuwzględniających przepisów wprowadzających wymóg uwzględniania różnic w zakresie cech charakterystycznych umowy dzierżawy. Przepisy te powinny być zastosowane w sprawie ze względu na obowiązek uwzględnienia cech charakterystycznych dzierżawy takich jak zasobność złoża, miąższość złoża, powierzchnia dzierżawionego gruntu, uwarunkowania środowiskowe, które są przedmiotem porównywanych transakcji, w zakresie, w jakim cechy te mogą mieć wpływ na wartość rynkową przedmiotów transakcji oraz stosowaną metodę. 5. Naruszeniu przepisów art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a poprzez oddalenie skargi i zaniechanie uchylenia decyzji ostatecznej pomimo iż organ podatkowy wydał decyzję z naruszeniem § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów. Naruszenie przepisów postępowania polegało na przyjęciu jednej wartości rynkowej czynszu dzierżawy, zamiast na przyjęciu wartości rynkowej opartej na przedziałach wyników. 6. Naruszeniu przepisów art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a poprzez oddalenie skargi i zaniechanie uchylenia decyzji ostatecznej pomimo iż organ podatkowy wydał decyzję z naruszeniem § 4 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów. Naruszenie przepisów postępowania polegało na utrzymaniu przez Sąd w mocy decyzji nieuwzględniających przepisów zakazujących wzięcia pod uwagę przez organ podatkowy okoliczności, które nie mogły być znane Spółce w dniu zawarcia umowy dzierżawy. Przepisy te powinny być zastosowane w sprawie ze względu na to, że informacje dotyczące cen czynszu dzierżawy stosowanych przez podmioty konkurencyjne dla spółki nie mogły być znane skarżącemu w dniu jej zawarcia. 7. Naruszeniu przepisów art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a poprzez oddalenie skargi i zaniechanie uchylenia decyzji ostatecznej pomimo iż organ podatkowy wydał decyzję z naruszeniem § 12 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów. Naruszenie przepisów postępowania polegało na przyjęciu, że w celu ustalenia ceny rynkowej za pomocą metody porównywalnej ceny niekontrolowanej należy posiłkowo posłużyć się wskaźnikiem rentowności, powinno zaś ograniczać się do porównania ceny przedmiotu transakcji ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Na rozprawie w dniu 7 lutego 2018 r. strony podtrzymały dotychczas zajęte stanowiska. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Spór w tej sprawie ogniskuje się wokół dwóch podstawowych problemów – wykorzystaniu dowodów zebranych z naruszeniem przepisów postępowania oraz wykazania, że doszło do zaniżenia dochodu Spółki poprzez ustalenie warunków dzierżawy na warunkach odbiegających od rynkowych, z uwagi na powiązania kapitałowe i osobowe pomiędzy Spółką a wydzierżawiającą nieruchomość Gminą C. Poza sporem pozostaje kwestia istnienia powiązań w rozumieniu art. 11 ust. 4 pkt 1 i 2 u.p.do.p. między skarżącą Spółką a wydzierżawiającą grunty Gminą. 6.2. Nie ma podstaw zarzut naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. w zw. z art. 13 ust. 5 u.k.s. w zw. z art. 180 O.p. W ocenie strony nie było możliwe wykorzystanie dowodów zebranych w toku kontroli podatkowej wszczętej w toku postępowania kontrolnego z uwagi na fakt doręczenia pełnomocnictwa do jej przeprowadzenia stronie zamiast ustanowionemu przez tę stronę pełnomocnikowi. Zgodnie z art. 136 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter jej czynności wymaga osobistego działania. W postępowaniu podatkowym nie ma zatem przymusu ustanawiania pełnomocnika i od strony zależy, czy go ustanowi. To również strona określa w udzielonym pełnomocnictwie zakres działania pełnomocnika i strona decyduje, czy w określonej czynności będzie brała udział osobiście, osobiście wraz z pełnomocnikiem czy też tylko jej pełnomocnik będzie brał udział w danej czynności. W związku z tym doręczenie stronie, a nie ustanowionemu przez nią pełnomocnikowi upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, jeżeli dokonane jest na wyraźne żądanie strony, udokumentowane w formie protokołu, nie może być uznane za naruszenie przepisów prawa, a tym bardziej naruszenie istotne, mające wpływ na wynik postępowania. Zauważyć przy tym należy, że powołany przez stronę skarżącą przepis dopuszcza doręczenie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej kontrolowanemu lub osobie wymienionej w art. 281a lub art. 282 § 2 O.p. 6.3. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten normuje wymogi, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Jednym z elementów niezbędnych uzasadnienia jest zwięzłe przedstawienie stanu sprawy. Nie budzi wątpliwości, że w tej części uzasadnienia sąd powinien wskazać podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Oznacza to, że sąd powinien opisać, jaki stan faktyczny przyjął, na podstawie akt sprawy, za rzeczywisty. Przepis ten jako samodzielna podstawa kasacyjna nie może jednak służyć podważeniu prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, akceptacji przez sąd pierwszej instancji tych ustaleń i przyjęcia ich za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Podstawę tego rodzaju zarzutu stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. Art.141 § 4 p.p.s.a. może zostać naruszony przez sąd jedynie wówczas, gdy sąd nie wskaże podstawy faktycznego rozstrzygnięcia (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie ma także racji strona skarżąca, że Sąd nie odniósł się do zarzutów skargi dotyczących czynników mających istotny wpływ na wysokość czynszu, niepowołania biegłego, pominięcia innych świadczeń na rzecz kontrahenta przez podmioty, których transakcje przyjęto do porównania, przyjęcia jednej wartości rynkowej czynszu dzierżawy. Sąd do tych kwestii się odniósł (s. 47-58 uzasadnienia). Naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. byłoby nieodniesienie się do zarzutów skargi. Taka sytuacja, jak wskazano wyżej, nie miała jednak miejsca, co potwierdza choćby cytowanie argumentacji Sądu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Jeżeli natomiast strona chciała zarzucić wadliwość argumentacji i niezasadne nieuwzględnienie zarzutów skargi, to sposobem zwalczania stanowiska Sądu nie jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., który dotyczy formalnej poprawności uzasadnienia, ale zarzuty naruszenia przepisów postępowania bądź prawa materialnego, które Sąd błędnie zinterpretował lub zastosował. 6.4. Nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty odnoszące się do kompletności materiału dowodowego (zarzuty sformułowane w punkcie 2 zarzutów opartych na podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w pierwszej części skargi kasacyjnej). Trzeba w tym miejscu przypomnieć, że zakres postępowania dowodowego, jakie obowiązany jest przeprowadzić organ podatkowy, wyznacza hipoteza normy prawnej, jaka ma mieć zastosowanie w sprawie. Wynika to jednoznacznie z art. 122 O.p. Jeżeli zatem organ w procesie stosowania prawa ustali, jaka norma obowiązuje i może mieć zastosowanie w danej sprawie, to z tej normy wywodzi fakty i okoliczności, jakie mają być wyjaśnione i poszukuje dowodów na te właśnie fakty. Do niego należy zatem poszukiwanie i przeprowadzenie dowodów niezbędnych do załatwienia sprawy. Nie można jednak zapominać, że strona ma mieć zapewniony czynny udział w postępowaniu, a udział ten ma zapewnić obronę jej praw. Nałożone na organ obowiązki związane z zapewnieniem stronie udziału w postępowaniu dowodowym poprzez przykładowo zawiadamianie jej o miejscu i czasie przeprowadzenia dowodów i możliwość zadawania pytań świadkom (art. 190 O.p.), uzależnienie uznania danego faktu za udowodniony od możliwości wypowiedzenia się przez stronę co do zebranych dowodów (art. 192 O.p.), konieczność wyznaczenia terminu do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym (art. 200 § 1 O.p.) czy wreszcie prawo składania wniosków dowodowych (art. 188 O.p.) mają także na celu to, aby strona, której stan faktyczny sprawy powinien być znany najlepiej, mogła wpływać na zakres postępowania dowodowego i żądać przeprowadzenia również tych dowodów, których istnienie może nie być wiadome organom podatkowym, a które to dowody mogą mieć wpływ na wynik sprawy. Na stronie co do zasady nie spoczywa zatem ciężar dowodu, jednakże brak współdziałania z organem podatkowym i zaniechanie wskazania dowodów, które znane są tylko stronie, może skutkować dla niej negatywnymi skutkami w postaci pominięcia okoliczności dla strony korzystnych. Zwrócić także należy uwagę, w kontekście zarzutów przerzucenia ciężaru dowodu na skarżącą, że w przypadku podmiotów powiązanych, obowiązkiem podatnika jest prowadzenie dokumentacji, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu w dokumentacji tej powinny być określone czynniki, które mają wpływ na ustalenie warunków transakcji między podmiotami powiązanymi. Dokumentacja ta jest zatem tym dowodem, który powinien wspomóc organ podatkowy przy weryfikacji wpływu powiązań między podmiotami na wykazanie dochodu niższego lub niewykazanie dochodu przez jeden z podmiotów powiązanych. W dokumentacji tej m.in. wymienione powinny być także czynniki, inne niż strategia rozwoju, kalkulacja zysku, wysokości kosztów, uwzględnione przy określeniu wartości przedmiotu transakcji. Niewątpliwie zatem, weryfikując zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych tego z podmiotów powiązanych, który zaniżył dochód lub go nie uzyskał, organ przede wszystkim powinien się skupić na dokumentacji prowadzonej na podstawie art. 9a pkt 1 u.p.d.o.p. i zweryfikować, czy wskazane w niej czynniki, mające wpływ na wartość transakcji, pozwalają na uznanie jej za zawartą na warunkach rynkowych. W interesie podatnika, zawierającego transakcje z podmiotem powiązanym, jest zatem określenie w tym dokumencie wszystkich istotnych uwarunkowań transakcji, mających wpływ na jej wartość, a jednocześnie niezależnych od istniejących między stronami powiązań (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2016 r., II FSK 2288/14, z 5 lipca 2016 r., II FSK 1812/14). Niedokładności lub niezupełność dokumentacji może spowodować konieczność szacowania dochodu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2014r., II FSK 2494/12)/ Nie budzi wątpliwości, że w postępowaniu podatkowym organy podatkowe dokładnie rozważyły wszystkie czynniki mające wpływ na ustalenie wartości transakcji, a wymienione w dokumentacji, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p. Wynika to wprost z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego. Stosunek miąższości złoża w stosunku do powierzchni dzierżawionego terenu i wielkość obszaru górniczego nie został wskazany w dokumentacji sporządzonej na podstawie art. 9a u.p.d.o.p. jako ten czynnik, który miał wpływ na zyskowność działalności wydobywczej na wydzierżawionym terenie, a tym samym mógł przełożyć się na wysokość czynszu dzierżawnego. Strona nie wykazała także, skoro okoliczność tę uznawała za tak istotną, że istotnie miąższość złoża miała wpływ na to koszty czy dochody związane z wydobyciem. W skardze kasacyjnej strona wskazała wprawdzie, że miąższość złoża miała wpływ koszty wydobycia z uwagi na to, że maszyny i urządzenia (infrastruktura wydobywcza) rozłożona będzie na mniejszej powierzchni. Nie przedstawiła jednak żadnych obliczeń, które taką zależność mogły potwierdzić. Na wysokość czynszu miała bowiem także wpływ powierzchnia dzierżawionej nieruchomości, czynsz naliczany był bowiem od powierzchni. Należałoby zatem wykazać przykładowo choćby to, czy fakt dzierżawienia nieruchomości znacznie większej od powierzchni niezbędnej do prowadzenia działalności nie miał wpływu na zyskowność działalności, choćby z uwagi na powierzchnię podlegającą rekultywacji czy też stosunek powierzchni nieruchomości dzierżawionej do faktycznie wykorzystywanej w działalności, czy konieczność wydobywania kruszywa z większej głębokości (skoro złoże rozłożone było na mniejszej powierzchni, ale większej głębokości) nie powodowała większych kosztów wydobycia. Strona takiego wywodu nie przeprowadziła, ograniczając się jedynie do wskazania różnic między stosunkiem miąższości do powierzchni na dzierżawionej nieruchomości i nieruchomościach porównywanych. Zarzucając obecnie Sądowi pierwszej instancji dowolność wniosków dotyczących znaczenia miąższości strona nie zauważa, że również jej argumentacja nie daje jednoznacznej odpowiedzi na znaczenie miąższości dla określenia wysokości czynszu. Również druga z okoliczności, która miała mieć wpływ na wysokość czynszu i nieporównywalność warunków, w jakich działały przyjęte do porównania podmioty, ograniczyła się do wskazania odległości dzierżawionej nieruchomości od obszarów chronionych i wskazania, że przyjęte do porównania tereny leżały na terenach chronionych. Jednak w dokumentacji sporządzonej na podstawie art. 9a u.p.d.o.p. również tej okoliczności nie wskazywano jako czynnika mającego wpływ na wysokość czynszu. Ponadto powołując się na uwarunkowania sozologiczne strona również nie wskazała ich jednoznacznego wpływu na wysokość czynszu dzierżawnego. Dodatkowo, co zdaje się pomijać strona wskazując na znaczenie warunków środowiskowych dla ewentualnego kosztu wydobycia, organ podatkowy pierwszej instancji poszukując materiału porównawczego do szacowania odniósł się do umów zawieranych w warunkach powiększania obszaru kopalni już istniejących wcześniej na zidentyfikowanych gruntach złożach, z przeznaczeniem do eksploatacji i produkcji różnego rodzaju kruszyw. Podniesiona przez skarżącą Spółkę charakterystyka złoża oraz warunki środowiskowe nie mają ponadto znaczenia dla oceny warunków umowy dzierżawy z tego powodu, że choć pozostawały one bez zmian przez okres jej trwania, to czynsz dzierżawy ulegał znaczącym zmianom w czasie jej trwania. Gdyby te okoliczności były tak istotne dla ustalenia wysokości czynszu, jak obecnie twierdzi strona skarżąca, to nie byłoby powodu do jego podwyższania w czasie trwania umowy. Nie można zatem powiedzieć, że porównywalność miąższości złoża i bliskość terenów chronionych miała znaczenie przy ustaleniu danych do określenia porównywalnej ceny kontrolowanej. Przy poszukiwaniu materiału porównawczego, umożliwiającego dokonanie szacowania metodą porównywalnej ceny niekontrolowanej organ zwracał zatem słusznie uwagę na te czynniki, które według dokumentacji sporządzonej na podstawie art. 9a u.p.d.o.p. miały znaczenie dla określenia wysokości czynszu dzierżawnego. Organ zasadnie także uwzględnił inne okoliczności, związane z powstaniem Spółki, jej majątkiem, zakupem nieruchomości. Sposób działania podmiotów powiązanych wskazywał bowiem również na zamiar stron co do ułożenia wzajemnych stosunków w sposób pozwalający na przerzucenie dochodu do podmiotu zwolnionego od opodatkowania. Sąd prawidłowo zatem uznał, że materiał dowodowy zebrany w sprawie był wystarczający dla potrzeb rozstrzygnięcia i został ustalony rzetelnie. Organ odwoławczy nie miał zatem podstaw do zastosowania art. 233 § 2 O.p., a prawidłowo zastosował art. 233 § 1 pkt 1 O.p. 6.5. Nie ma także racji strona skarżąca, że niezbędne dla wyjaśnienia sprawy i porównywalności warunków transakcji było dopuszczenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy w celu ustalenia wartości rynkowej nieruchomości (zarzut naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 i art. 197 O.p.). Zaniżenie dochodu przez skarżącą Spółkę powstało w wyniku określenia nierynkowej wysokości czynszu dzierżawy, czyli wynagrodzenia za oddanie rzeczy do używania i pobierania pożytków (art. 693 § 1 k.c.). Wysokość tego czynszu zależy więc co do zasady od tego, jakie pożytki można osiągnąć z rzeczy, taka jest bowiem istota umowy dzierżawy (strona skarżąca również tego nie kwestionuje). Nie ma natomiast wprost przełożenia na wysokość tego czynszu wartość nieruchomości, nawet wówczas, gdyby odzwierciedlała ona zasobność złoża i jego dostępność. Umowa dzierżawy może być (i zazwyczaj w stosunkach gospodarczych) jest ograniczona czasowo. Wielkość złoża może mieć zatem znaczenie dla określenia długości trwania umowy, a nie wysokości czynszu. Zresztą jeżeli zdaniem skarżącej wielkość złoża miała znaczenie dla określenia wysokości czynszu, to ewentualny dowód z opinii biegłego powinien dotyczyć tej właśnie okoliczności, a nie wartości nieruchomości. Dowód wskazany przez stronę skarżącą nie przyczyniłby się zatem do wyjaśnienia sprawy i określenia porównywalności transakcji przyjętych następnie do szacowania. Jak wskazano wyżej, miąższość złoża nie miała znaczenia dla ustalenia wartości czynszu. Nie przekłada się też wprost na wysokość czynszu dzierżawy zasobność złoża. Tę różnicę może bowiem niwelować okres trwania umowy. 6.6. Z tych samych powodów nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia § 47 ust.1, 2 ,4 i 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzenia operatu szacunkowego poprzez jego niezastosowanie. Rozporządzenie to, jak i powołany w skardze kasacyjnej przepis, dotyczy wyceny nieruchomości, a nie określenia czynszu dzierżawy odpowiadającego wysokości czynszu rynkowego. Wartość nieruchomości nie miała w tym przypadku znaczenia, skoro zaniżenie dochodu nastąpiło w wyniku ustalenia znacząco wyższego czynszu dzierżawnego od czynszu rynkowego. 6.7. Nie ma też racji skarżąca, że doszło do naruszenia § 6 ust.1, 2, 3 pkt 3 w zw. z § 9, § 7 ust.1 i 2 , § 4 ust. 1 i 3 , § 12 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych. Przede wszystkim organy dokonały analizy warunków umowy dzierżawy zawartej między skarżącą Spółką a Gminą i poszukiwały transakcji porównywalnych kierując się tą analizą. Uwzględniły przy tym te cechy transakcji, które mogły mieć istotny wpływ na wysokość czynszu. Uwzględniły przy tym te czynniki porównywalne, które wymieniono w § 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów. Opisano je dokładnie w decyzjach organów podatkowych, wskazując, że przyjęte do porównania umowy zawarte były między stronami, z których jedną była jednostka samorządu terytorialnego, a drugą – podmiot zajmujący się działalnością wydobywczą, przy czym podobny był asortyment wydobycia i sposób wydobycia, każdy z podmiotów dzierżawiących grunty czynił to na własny rachunek i posiadał koncesję na wydobycie, wszystkie umowy były umowami dzierżawy, nie zawierały postanowień dotyczących świadczeń wzajemnych, mogących mieć wpływ na wysokość czynszu, wszyscy dzierżawcy ponosili opłaty publicznoprawne związane z nieruchomością, umowy zawierane były w warunkach powiększania obszaru kopalni już w istniejących wcześniej na zidentyfikowanych gruntach złożach, z przeznaczeniem do eksploatacji i produkcji różnego rodzaju kruszyw, uwzględniono powierzchnię dzierżawionych gruntów, przeznaczenie tych gruntów i ich faktyczne wykorzystanie do wydobycia, rodzaj wydobywanych kopalin i ich parametry, wielkość obszarów i terenów górniczych, metodę wydobycia, przeznaczenie produkowanego kruszywa, tożsamość czasu i miejsca zawarcia umów, okres ich trwania, tożsamość warunków transakcji. Jak wyjaśniono wyżej, miąższość złoża nie miała decydującego znaczenia przy ocenie porównywalności transakcji czy też na różnice między transakcjami, o których mowa w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów. Warunki środowiskowe również nie stanowiły jednej ze znaczących różnic, o których mowa w tym przepisie, skoro uwzględnione takie tereny, na których działalność nie wymagała już uzyskiwania uzgodnień, bo dotyczyło to działających kopalni. Za okoliczność nieznaną stronie przy zawieraniu umowy dzierżawy co do wielkości czynszu dzierżawnego ustalanego między podmiotami niepowiązanymi w rozumieniu § 4 ust. 3 nie można uznać niewiedzy co średnich wysokości czynszu dzierżawnego za grunty, na których prowadzone jest wydobycie kruszywa. Okoliczności te powinny się odnosić do przedmiotu i podmiotu ocenianej transakcji, a nie do informacji o innych transakcjach. Ponadto, sekwencja zdarzeń, jaka miała miejsce w tej sprawie, a dotyczących układania wzajemnych stosunków pomiędzy Spółką o jej jedynym udziałowcem wskazuje na to, ze o wysokości czynszu nie decydowały czynniki zewnętrzne, a wzajemna zależność między stronami. Analiza akt sprawy nie pozwala także na uznanie, że stronie uniemożliwiono czynny udział przy ustalaniu wartości transakcji, mogła ona odnosić się do tych ustaleń i przedstawiać dokumenty lub inne dowody wskazujące na elementy kalkulacji ceny. Naczelny Sąd Administracyjny podziela także stanowisko Sądu pierwszej instancji, że wskaźnik rentowności nie miał znaczenia przy ustalaniu porównywalnej ceny niekontrolowanej , co wynika choćby ze wskazanych wyżej cech transakcji, które zostały uwzględnione przy wyszukiwaniu materiału porównawczego. Organ określił cenę niekontrolowaną odpowiednio do wymogów wskazanych w § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów. Strona skarżąca zdaje się także nie zauważać, że ostateczne wyliczenie porównywalnej ceny niekontrolowanej nastąpiło po ustaleniu średniej ważonej wartości czynszów przyjętych do porównania, a nie średniej arytmetycznej (wynika to z decyzji organu pierwszej instancji). Zarzuty dotyczące sposobu wyliczenia ceny bez odniesienia się do metod statystycznych, zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, nie mają zatem uzasadnienia. 6.8. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 6.9. Sąd rozstrzygając o kosztach postępowania uwzględnił, że zaskarżonym wyrokiem rozstrzygnięto dwie skargi na decyzje w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za dwa kolejne lata podatkowe. Sprawy zostały połączone do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji, co jednak nie ma jednak co do zasady wpływu na koszty postępowania (są to nadal dwie sprawy, jedynie formalnie – do rozpoznania połączone w jedną). Mając na względzie, że strona złożyła jedną skargę kasacyjną, na którą organ złożył jedną wspólną odpowiedź, problemy dotyczące obu spraw były tożsame, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na podstawie art. 207 § 2 odstąpi od zwrotu części kosztów postępowania i przyzna stronie wygrywającej koszty zastępstwa procesowego (obejmujące wynagrodzenie radcy prawnego za sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną i za udział w rozprawie) tylko w wysokości odpowiadającej wynagrodzeniu za jedną sprawę, określonym stosownie do art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit.a) i pkt 1 lit. a) i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.).