I SA/Gd 672/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 lipca 2015 r. sprawy ze skargi M.R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania egzekucyjnego oddala skargę. 1. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 13 lutego 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 zw. z art. 127 § 2 i art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity Dz. U. z 2013 r. poz. 267 z późn. zm.), dalej jako "k.p.a.", oraz art. 34 § 5 w trybie art. 17 § 1 i art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity: Dz. U. z 2014 r., poz. 1619, ze zm.), dalej jako "u.p.e.a.", po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego pismem z dnia 19 stycznia 2015 r. przez M.R. – dalej jako "Skarżący", reprezentowanego przez radcę prawnego, na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia 12 grudnia 2014 r. o uznaniu za nieuzasadniony zarzut braku uprzedniego doręczenia upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. 2. Jak wynika z treści zaskarżonego rozstrzygnięcia, organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem - Dyrektor Izby Celnej - wszczął postępowanie egzekucyjne do majątku Skarżącego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 6 listopada 2014 r. wystawionego na poczet podatku akcyzowego w kwocie należności głównej 36.071,00 zł, określonego w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 13 października 2014r. Tytuł wykonawczy wystawiono w związku z postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 13 października 2014 r., nadającym rygor natychmiastowej wymagalności ww. decyzji podatkowej. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Celnej w Zawiadomieniami z dnia 10 listopada 2014 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności Skarżącego w Banku A S.A. w S. i Banku B S.A. w K. Zawiadomienia te doręczono Bankowi B S.A. w dniu 20 listopada 2014r., a Bankowi A w dniu 21 listopada 2014 r. Odpisy ww. zawiadomień wraz z odpisem tytułu wykonawczego doręczono Skarżącemu w dniu 20 listopada 2014 r. W odpowiedzi na zawiadomienia o zajęciu, Bank B S.A. pismem z dnia 3 grudnia 2014 r. oświadczył, że nie prowadzi rachunku na rzecz zobowiązanego, natomiast A S.A. pismem z dnia 10 grudnia 2014 r. poinformował, że na zajętym rachunku bankowym nie ma środków przewyższających kwotę wolną od zajęcia. Pismem z dnia 26 listopada 2014 r. zobowiązany wniósł w terminie ustawowym zarzut w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego, dotyczący braku uprzedniego doręczenia upomnienia. Wskazał, że w sprawie doszło do naruszenia art. 15 § 1 u.p.e.a. i wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego, wskazując na art. 59 § 1 pkt 7 ww. ustawy (podkreślając okoliczność niedoręczenia upomnienia przedegzekucyjnego) oraz o wstrzymanie postępowania do czasu rozpatrzenia zarzutu. Organ egzekucyjny postanowieniem z dnia 4 grudnia 2014 r., działając na podstawie art. 35 § 1 u.p.e.a. zawiesił postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego, do czasu wydania ostatecznego postanowienia w przedmiocie zgłoszonego zarzutu. 3.Postanowieniem z dnia 12 grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Celnej uznał za nieuzasadniony zarzut w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie wskazanego tytułu wykonawczego, dotyczący braku uprzedniego doręczenia upomnienia. Organ egzekucyjny wskazał, że egzekucja mogła być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia na podstawie § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (Dz.U. z 2014 r. poz. 1494), w związku z nadaniem decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. 4. Pismem z dnia 19 stycznia 2015 r. Skarżący złożył w terminie ustawowym, zażalenie na ww. postanowienie organu egzekucyjnego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie art. 34 § 4 u.p.e.a. i stwierdził, że na gruncie obowiązujących przepisów prawa, doręczenie upomnienia przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego było konieczne. Jednocześnie, powołując się na art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 11 u.p.e.a., podniósł, że tytuł wykonawczy zawiera wskazanie środka egzekucyjnego w postaci wierzytelności z rachunku bankowego w Banku B S.A. Rachunek ten jednak należy do jego żony, z którą ma ustrój rozdzielności majątkowej. Zastosowanie zatem zajęcia wierzytelności z rachunku w Banku B S.A. w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym jest niedopuszczalne. 5. Postanowieniem z dnia 13 lutego 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, iż ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przewiduje możliwość zgłoszenia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego w ściśle określonych przypadkach wymienionych w art. 33 § 1 u.p.e.a. Organ wskazał, że w niniejszej sprawie zobowiązany w piśmie z dnia 26 listopada 2014 r. w sprawie egzekucji wszczętej na podstawie tytułu wykonawczego, podniósł zarzut braku uprzedniego doręczenia upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a., zatem zarzut wskazany w art. 33 § 1 pkt 7 ww. ustawy. Dalej organ podał, że jak stanowi art. 15 § 1 u.p.e.a., egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy szczególne inaczej stanowią. Postępowanie egzekucyjne może być wszczęte dopiero po upływie 7 dni od dnia doręczenia tego upomnienia. Natomiast zgodnie z art. 15 § 5 ww. ustawy Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, inne niż określone w § 3a należności pieniężne, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia, kierując się celowością doręczenia upomnienia oraz potrzebą zapewnienia efektywności czynności wierzyciela zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych. Minister Finansów w dniu 30 października 2014 r. wydał rozporządzenie w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia. Rozporządzenie to, zgodnie z § 4 weszło w życie z dniem następującym po dniu ogłoszenia, a ogłoszone zostało w dniu 31 października 2014 r. Obowiązywało zatem w dniu wystawiania tytułu wykonawczego , tj. w dniu 4 czerwca 2014 r. W świetle powyższego organ II instancji uznał, że słusznie Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że w niniejszej sprawie znalazł zastosowanie § 2 pkt 3 ww. rozporządzenia, zgodnie z którym, egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy dotyczy należności pieniężnych wynikających z orzeczeń, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Zdaniem organu, z bezspornego stanu faktycznego sprawy wynika, że egzekwowana należność została określona w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 13 października 2014 r. a postanowieniem z dnia 13 października 2014 r. organ ten nadał ww. decyzji rygor natychmiastowej wymagalności. W niniejszej sprawie zatem egzekucja mogła być wszczęta bez uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a. Powyższe, według organu, czyni zarzut zgłoszony pismem z dnia 26 listopada 2014 r. bezzasadnym. Dalej odnosząc się do treści zażalenia, organ II instancji wskazał, że z akt sprawy nie wynika, a w szczególności z pisma z dnia 26 listopada 2014 r., aby zobowiązany podnosił inne zarzuty, niż zarzut niedoręczenia upomnienia przedegzekucyjnego, a zarzut dotyczący niedopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego, znalazł się natomiast w zażaleniu na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia 12 grudnia 2014 r. W związku z takim rozszerzeniem treści zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że po upływie terminu do ich wniesienia, nie można już uzupełniać zarzutów zgłoszonych w terminie, powołując nowe ich podstawy. Organ argumentował, że uznanie za dopuszczalne zmiany podstawy prawnej zarzutu w sprawie postępowania egzekucyjnego lub dodanie nowych zarzutów, po terminie do ich złożenia, nie tylko powodowałoby obejście przepisów dotyczących terminu na dokonanie czynności procesowej, ale także przerzucałoby konieczność rozpoznawania tego zarzutu po raz pierwszy albo przez organ odwoławczy, co jest nie do pogodzenia z zasadą dwuinstancyjności postępowania określoną w art. 15 k.p.a. 6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 lutego 2015 r. Skarżący sformułował następujące zarzuty: 1. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., nr 749 z późn. zm.), dalej "O.p.", poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, tj. postanowienia Dyrektora Izby Celnej z dnia 12 grudnia 2014 r. pomimo jego wad, - art. 233 § 1 pkt 2 O.p. poprzez nieuchylenie postanowienia Dyrektora Izby Celnej z dnia 12 grudnia 2014 r. i nieumorzenie postępowania w sprawie pomimo istnienia przesłanek do realizacji dyspozycji art. 233 § 1 pkt. 2 O.p., tj. przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, - art. 34 § 4 u.p.e.a. poprzez uznanie zgłoszonych zarzutów za nieuzasadnione, - art. 33 § 1 u.p.e.a. poprzez uznanie, iż doszło do przerwania przedawnienia zobowiązania, pomimo faktu, iż organy egzekucyjne, dokonując rzekomego zajęcia rachunku bankowego, nie doprowadziły do zajęcia składników majątkowych pozostających w dyspozycji skarżącego, 2. naruszenia art. 68 § 2 i art. 70 § 1 i § 6 O.p. ze względu na prowadzenie postępowania pomimo wygaśnięcie zobowiązania - zarzut przedawnienia obowiązania. Z uwagi na powyższe Skarżący wniósł o: -uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) oraz lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 lutego 2015 r. w całości, - uchylenie na podstawie art. 145 § 1 lit. a) oraz lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. postanowienia Dyrektora Izby Celnej z dnia 12 grudnia 2014 r., w całości, - uchylenie na podstawie art. 145 § 1 lit. a) oraz lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 13 października 2014 r. ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego nią objętej w całości, - uchylenie na podstawie art. 145 § 1 lit. a) oraz lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 13 stycznia 2015 r. ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego nią objętej w całości, - uchylenie na podstawie art. 145 § 1 lit. a) oraz lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. postanowienia Dyrektora Izby Celnej z dnia 23 stycznia 2015 r., ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego nim objętego w całości, - uchylenie na podstawie art. 145 § 1 lit. a) oraz lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 13 października 2014 r. ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego nim objętego w całości. Ponadto Skarżący wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na podstawie art. 200 p.p.s.a. Skarżący wniósł również o dopuszczenie i przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. dowodu z zaświadczenia z Banku C S.A. z dnia 16 marca 2015 r. na okoliczność niezastosowania w rzeczywistości środka egzekucyjnego w postaci zajęcia jego rachunku bankowego. Uzasadniając wnioski i zarzuty skargi, Skarżący podniósł, iż utrzymując w mocy postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia 12 grudnia 2014 r., Dyrektor Izby Skarbowej dopuścił się naruszenia obowiązujących przepisów prawa. W pierwszej kolejności Skarżący wskazał, iż organowi II instancji umknął uwadze fakt, że zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2012 r., sygn. akt II GSK 1506/10 przy braku skutecznego doręczenia upomnienia nie można wszcząć postępowania egzekucyjnego. W podobnym tonie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 roku, sygn. akt I SA/Lu 876/10, orzekając iż skierowanie do dłużnika upomnienia nie stanowi wszczęcia postępowania egzekucyjnego, jest to czynność warunkująca wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Postępowanie egzekucyjne może być wszczęte dopiero po upływie siedmiu dni od dnia doręczenia tego upomnienia. Dopiero po bezskutecznym upływie siedmiu dni, wierzyciel wystawia tytuł wykonawczy według wzoru i niezwłocznie kieruje do właściwego miejscowo naczelnika urzędu skarbowego, albo jeśli organ egzekucyjny jest jednocześnie wierzycielem sam wystawia tytuł wykonawczy. Skarżący podniósł, że nie doręczono jemu upomnienia. Dodatkowo Skarżący wskazał, iż zgodnie z treścią art. 33 § 1 pkt. 10 u.p.e.a niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, a w zagranicznym tytule wykonawczym - wymogów określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy, stanowi podstawę do wniesienia zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji w administracji. Z kolei w myśl art.27 § 1 pkt. 11 u.p.e.a. tytuł wykonawczy zawiera wskazanie środków egzekucyjnych stosowanych w egzekucji w administracji. Dalej Skarżący podał, że przedmiotowy tytuł wykonawczy wystawiony przez Dyrektora Izby Celnej w dniu 6 listopada 2014 r. dotyczył zajęcia m.in. rachunku bankowego w Banku B S.A. i w Banku C S.A. Skarżący wskazał, że uzyskał w dniu 16 marca 2015 r. zaświadczenie z Bank C S.A., z którego wynika, iż "na rachunku firmowym o numerze [...] prowadzonym na rzecz Firmy A z siedzibą w G. [...] nie było zajęć komorniczych ani administracyjnych od stycznia 2014 roku do 16 marca 2015 roku". Zdaniem Skarżącego, środek egzekucyjny zastosowany przez organy egzekucyjne w postaci zajęcia rachunku bankowego w Banku C S.A. nie był środkiem realnym (faktycznym), a tym bardziej nie prowadził do zajęcia składników majątkowych pozostających w dyspozycji dłużnika. W ocenie Skarżącego, konstrukcja przerwania biegu przedawnienia opisana w art. 70 O.p. zależy w rzeczywistości od aktywności organów egzekucyjnych. Przerwanie biegu przedawnienia nastąpi dopiero, gdy wszczęto postępowanie egzekucyjne i zastosowano jeden ze środków egzekucyjnych przewidzianych w art. 1a pkt 12 u.p.e.a., o którym podatnik został zawiadomiony. W przeciwieństwie do poprzednio obowiązującego stanu prawnego, organy muszą wykazać się aktywnością polegającą na stosowaniu środków egzekucyjnych, tj. zajęciu określonych aktywów majątkowych dłużnika. Do przerwania biegu przedawnienia niezbędne jest spełnienie dwóch przesłanek: zastosowanie środka egzekucyjnego i powiadomienie podatnika o tej czynności. Takie stanowisko wynika z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2011 r., sygn. akt P 26/10. W opinii Skarżącego, w niniejszej sprawie powiadomienie miało miejsce, natomiast zastosowanie środka egzekucyjnego i doprowadzenie do zajęcia składników majątkowych Skarżącego nie miało miejsca, o czym świadczy m.in. uzyskane przez dłużnika zaświadczenie z Banku C S.A. A zatem nie doszło do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego przez organy celne i egzekucyjne. Dalej Skarżący wskazał, że przedmiotowy tytuł wykonawczy wystawiony przez Dyrektora Izby Celnej dotyczył również zajęcia m.in. rachunku bankowego w Banku B S.A. Skarżący wskazał, iż właścicielem rachunku bankowego w banku B S.A. nie jest on, a jego żona. W niniejszej sprawie doszło zatem do zajęcia rachunku bankowego nie należącego do zobowiązanego, a do osoby trzeciej. Zastosowany przez organ egzekucyjny środek egzekucyjny był więc niedopuszczalny. Skarżący podkreślił, że między nim a jego żoną istnieje rozdzielność majątkowa. Umowa majątkowa wraz z oświadczeniem została załączona do zażalenia z dnia 19 stycznia 2015 r. Końcowo Skarżący podał, że tytuł wykonawczy wystawiono w związku z postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 13 października 2014 r., nadającym rygor natychmiastowej wykonalności decyzji podatkowej. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Celnej. Skarżący wyjaśnił, iż złożył również skargę na ww. postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, a także na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 13 stycznia 2015 r, utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 13 października 2014 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży na terytorium kraju, następującej po pierwszej sprzedaży, samochodu osobowego AUDI A4. 7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. 8. Skarżący wraz z pismem z dnia 20 maja 2015 r. uzupełnił skargę przedkładając zaświadczenie z Banku C S.A. z dnia 16 marca 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył, co następuje: 9.1.Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych decyzji. 9.2. Przenosząc określone w przepisach p.p.s.a kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy, Sąd uznał, iż zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa, w stopniu dającym podstawę do jego uchylenia. Kontroli Sądu w niniejszym postępowaniu poddane zostało postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 lutego 2015 r., którym organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji o uznaniu za nieuzasadniony zarzut braku uprzedniego doręczenia upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a., zgłoszonego w postępowaniu egzekucyjnym wszczętym na podstawie tytułu wykonawczego. W ocenie Sądu spór w niniejszej sprawie dotyczy w swojej istocie rozstrzygnięcia, czy egzekucja mogła być wszczęta bez uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a. 9.3. Przystępując do rozpoznania niniejszej sprawy w pierwszej kolejności należy zauważyć, że zgodnie z art. 33 u.p.e.a., podstawą prawną zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej mogą być wyłącznie przyczyny enumeratywnie wymienione w tym przepisie, tj. : 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku, 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej, 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4 w/w ustawy, 4) błąd co do osoby zobowiązanego, 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym, 6)niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego, 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 ww. ustawy, 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny, 10) niespełnienie wymogów określonych w art. 27 ww. ustawy. Uregulowana w art. 33 i nast. u.p.e.a. instytucja zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji ma na celu weryfikację prawidłowości wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, a także weryfikację samego tytułu wykonawczego (zapisów zawartych w jego treści). Rzeczą organu egzekucyjnego jest w każdym przypadku zweryfikowanie podanych przez zobowiązanego podstaw prawnych zarzutów, tj. przypisanie okoliczności podniesionych przez zobowiązanego do odpowiednich zarzutów enumeratywnie wymienionych w powyższym przepisie. W rozpoznawanej sprawie sformułowany zarzut dotyczy okoliczności wskazanych w art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a., a zatem braku uprzedniego doręczenia upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a. W myśl art. 15 § 1 zd. pierwsze u.p.e.a. egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy szczególne inaczej stanowią. Te szczególne przepisy są zamieszczone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (Dz. U. z 2014 r., poz. 1494). Powołane rozporządzenie ogłoszone zostało w dniu 31 października 2014 r., a zgodnie z § 4 weszło w życie z dniem następującym po dniu ogłoszenia, tj. w dniu 1 listopada 2014, czyli obowiązywało w dniu wystawiania wskazanego tytułu wykonawczego tj. 6 listopada 2014 r. W ocenie Sądu słusznie Dyrektor Izby Celnej, a następnie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdzili, że w niniejszej sprawie znalazł zastosowanie § 2 pkt 3 ww. rozporządzenia, zgodnie z którym, egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy dotyczy należności pieniężnych wynikających z orzeczeń, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Nie budzi wątpliwości Sądu, że w niniejszej sprawie egzekwowana należność została określona w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 13 października 2014 r. a postanowieniem z dnia 13 października 2014 r. organ ten nadał ww. decyzji rygor natychmiastowej wymagalności. Zdaniem Sądu, nie ulega wątpliwości zatem, że w rozpoznawanej sprawie brak było, po stronie organu, obowiązku doręczenia upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a. przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Powyższe, zdaniem Sądu, daje podstawę do przyjęcia, że zarzut zgłoszony pismem z dnia 26 listopada 2014 r. jest bezzasadny. 9.4. Przechodząc do oceny pozostałych sformułowanych w skardze zarzutów, Sąd wyjaśnia, że zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym są podstawowym środkiem ochrony zobowiązanego, gdy postępowanie egzekucyjne narusza istotne zasady tego postępowania lub gdy egzekucja jest niedopuszczalna. Zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a., zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9 i 10 organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Przy czym mając na uwadze stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażone w uchwale z dnia 25 czerwca 2007 r., sygn. akt I FPS 4/06 (publ. ONSAiWSA 2007/5/112, ZNSA 2007/4/87, OSP 2008/1/5, Prok. i Pr. 2008/1/52), wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 34 u.p.e.a., w przypadku gdy wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym, należy uznać za bezprzedmiotowe. W tym miejscu przypomnieć należy, że Skarżący pismem z 26 listopada 2014 r. zgłosił zarzut w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego oparte na przesłankach wymienionych w art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a., tj. zarzut braku uprzedniego doręczenia upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a. W skardze do Sądu Skarżący podniósł natomiast zarzuty, które w swej istocie sprowadzają się do podniesienia kolejnych zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne, a mianowicie zarzut przedawnienia zobowiązania oraz niedopuszczalności środka egzekucyjnego. Z ugruntowanego orzecznictwa sądowoadministracyjnego wynika, że zobowiązany nie może w dowolnym czasie (tj. po upływie ustawowego terminu 7 dni do wniesienia zarzutów) wnosić nowych zarzutów lub uzupełniać je o nowe podstawy prawne lub faktyczne, bowiem to wierzyciel i organy egzekucyjne obu instancji muszą znać te zarzuty i rozpoznać je, a do Sądu należy kontrola legalności tych rozstrzygnięć (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 7 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 216/10 –. LEX nr 673537). Jeżeli zobowiązany, w zarzutach wniesionych w terminie 7 dni od otrzymania tytułu wykonawczego (art. 27 § 1 pkt 7 u.p.e.a.) ograniczy je wyłącznie do jednej (bądź kilku) podstaw wymienionych w art. 33 u.p.e.a., traci możliwość późniejszego zgłaszania nowych podstaw zarzutów, w szczególności w toku postępowania zażaleniowego, czy też sądowoadministracyjnego (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 3 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 444/07 –LEX nr 521760). Nie zasługują zatem na uwzględnienie zarzuty dotyczące przedawnienia egzekwowanego zobowiązania podatkowego, jak również niedopuszczalności środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności w Banku B S.A. Sąd w tym miejscu pragnie jedynie zauważyć, że analiza akt sprawy wskazuje, że organ egzekucyjny nie zmierzał do zajęcia rachunku bankowego należącego do żony Skarżącego, co bezsprzecznie wynika z treści zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego w Banku B S.A. (akta administracyjne – karta 12), gdzie jako zobowiązanego wskazano Skarżącego. Wskazać również należy, że w odpowiedzi na powyższe Bank B S.A. pismem z dnia 3 grudnia 2014 r. stwierdził, że nie prowadzi rachunków dla wskazanego podmiotu, co czyni zajęcie bezskutecznym. 9.5. Końcowo Sąd stwierdza, co już wskazano powyżej, że kontroli Sądu w niniejszym postępowaniu poddane zostało postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 lutego 2015 r., którym organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji – Dyrektora Izby Celnej z dnia 12 grudnia 2014 r. o uznaniu za nieuzasadniony zarzut braku uprzedniego doręczenia upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a., a zatem w granicach niniejszej sprawy nie mieści się orzekanie w przedmiocie zgodności z prawem decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 13 października 2014 r., decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 13 stycznia 2015 r. postanowienia Dyrektora Izby Celnej z dnia 23 stycznia 2015 r., , postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 13 października 2014 r. 9.6. Sąd wskazuje ponadto, że dołączony do akt sprawy dowód z dokumentu w postaci zaświadczenia z Banku C S.A. z dnia 16 marca 2015 r. pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie, albowiem w toku postępowania egzekucyjnego zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego skierowano pismem z dnia 10 listopada 2014 r. do Banku A BP S.A., a nie do Banku C S.A. 9.7. Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę jako nieuzasadnioną oddalił.