II FSK 3054/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Artur Adamiec, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 403/15 w sprawie ze skargi B. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 2 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz B. P. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 21 lipca 2015 r., I SA/Łd 403/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez B. P. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 2 lutego 2015 r., [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Aktem notarialnym z 23 marca 1993 r. skarżąca nabyła wraz z mężem prawo użytkowania wieczystego działki położonej w L., przy ul. [...] (obecnie ul. [...]) oraz dokonała zakupu, jako odrębnej nieruchomości, murowanego parterowego budynku i ogrodzenia za kwotę 31.737,09 zł (po denominacji). Łącznie cena nabycia (wraz z opłatami dotyczącymi transakcji zakupu) wyniosła 33.151,83 zł (po denominacji). Decyzją Urzędu Miasta L. z 25 maja 1993 r. skarżąca wraz z mężem uzyskała pozwolenie na budowę inwestycji obejmującej modernizację i rozbudowę budynku pofabrycznego z przeznaczeniem na działalność zakładu ortopedycznego. W maju 2001 r. skarżąca wprowadziła ww. nieruchomość do ewidencji środków trwałych, przyjmując wartość początkową na kwotę 1.582.640 zł, na podstawie operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego. W piśmie z 6 czerwca 2013 r. skarżąca oświadczyła, że nie ma i nie miała dowodów dokumentujących poniesienie wydatków na wytworzenie ww. budynku, dlatego nie było możliwe ustalenie kosztu wytworzenia przedmiotowej nieruchomości w oparciu o art. 22g ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), a wartość początkowa została ustalona zgodnie z art. 22g ust. 9 tej ustawy, czyli w wysokości określonej przez biegłego z uwzględnieniem cen rynkowych. Organy podatkowe uznały, że skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów poprzez zaliczenie do kosztów działalności gospodarczej odpisów amortyzacyjnych od budynku biurowo-usługowego, naliczonych od wartości początkowej wynikającej z wyceny rzeczoznawcy sporządzonej w kwietniu 2001 r. 3. W rozważaniach merytorycznych sąd pierwszej instancji podniósł m.in., że skoro organy nie kwestionują, że w dacie nabycia 23 marca 1993 r. budynek nie charakteryzował się kompletnością i zdolnością do użytku, a zatem jako taki nie mógł być zakwalifikowany do środków trwałych i wprowadzony do ewidencji, to cena nabycia jako nie dotycząca środka trwałego nie mogła stanowić o jego wartości początkowej. Tym samym pod żadnym względem nie można było w sprawie zastosować art. 22g ust 3 u.p.d.o.f. Aprobaty sądu nie zyskał pogląd organu, że w sytuacji występującej w niniejszej sprawie zastosowanie ma art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. Przepis ten jednoznacznie swym zakresem obejmuje sytuację, gdy daną rzecz (w tej sprawie budynek) można zakwalifikować jako środek trwały, a więc kompletny i zdatny do użytku, który w takiej postaci ulega następnie ulepszeniu na skutek przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, o czym stanowi użycie przez ustawodawcę czasu przeszłego (jeżeli środki trwale uległy ulepszeniu), a więc zakłada się, że były już wprowadzone do ewidencji środków trwałych. Tymczasem w tej sprawie wydatki ponoszone były na budynek nie będący środkiem trwałym, co wydaje się być niespornym i z którego to braku właściwych cech nie można było ująć go w prowadzonej w tym celu ewidencji. Sąd podkreślił, że budynek wprowadzono do ewidencji, jako pełnoprawny środek trwały dopiero w 2001 r., a zatem wszystkie wydatki ulepszające nie mogły powiększać jego wartości początkowej. Dlatego też nieuprawnione jest, zdaniem sądu, dowodzenie, że skarżąca powinna ustalić wartość budynku na podstawie ceny nabycia powiększonej o koszty ulepszenia w oparciu o art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. Przepis ten nie stanowi o ustalaniu wartości początkowej środka trwałego lecz o jej powiększaniu. Sąd powołał się na orzecznictwo, w którym stwierdzono, że sięgnięcie po regulację szczegółową z art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. jest zasadne wówczas, gdy istnieją ku temu dostateczne racje i do nich zaliczono zakupienie przedmiotu niekompletnego lub niezdatnego do użytku, w znacznym odstępie czasu przed dniem założenia ewidencji i jego doprowadzenie do stanu kompletności i używalności. Uznano, że dopiero wówczas zachodzi sytuacja, niepozwalająca na ustalenie wartości początkowej środka trwałego przed jego nabyciem. Odnośnie do podnoszonej przez organy przewidywalności wykorzystania budynku w przyszłości implikującej potrzebę gromadzenia dowodów ponoszenia wydatków na budynek celem jego ulepszenia, dostosowania do działalności gospodarczej, sąd podkreślił, że w tym zakresie nie ma kryteriów prawem przewidzianych. Każda sytuacji wymaga indywidualnej oceny. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy skarżąca wyjaśniła, że budynek był wykorzystywany przez jej męża do działalności medycznej, opodatkowanej w formie karty podatkowej (początkowo wynajmował w nim pomieszczenia), co oznaczało, że nie istniał obowiązek gromadzenia dokumentów dotyczących ponoszonych wydatków. Sąd podniósł, iż prace prowadzone były na przestrzeni 8 lat, także metodą gospodarczą. W owym czasie skarżąca prowadziła działalność gospodarczą jedynie w latach 1997 – 1999, a to oznacza, że w pozostałym okresie nie ciążył na niej wynikający z art. 24a u.d.p.o.f. (do którego odwołuje się administracja podatkowa) obowiązek gromadzenia, a następnie dysponowania dokumentami (dowodami). Sąd podkreślił, że z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika, iż skarżąca rozpoczęła działalność gospodarczą 4 lata po nabyciu budynku przy ul. [...] w L. Zdaniem sądu, wskazywanie w takiej sytuacji, jak czynią to organy, na brak logiczności działań skarżącej, która powinna i musiała gromadzić dowody ponoszenia wydatków na ulepszenie budynku w celu wyliczenia przyszłej wartości środka trwałego, nawet wtedy gdy żadnej działalności nie prowadziła - jest nieuprawnione. Reasumując, sąd stwierdził, że bezzasadne było przyjęcie, iż skarżąca miała obowiązek gromadzenia dowodów dokumentujących ponoszone nakłady na ulepszenie budynku. W konsekwencji nieuprawnione było stwierdzenie, że nie wystąpił stan pozwalający na ustalenie wartości początkowej nieruchomości z uwzględnieniem cen rynkowych z udziałem biegłego powołanego przez podatnika. 4. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f przez przyjęcie przez sąd, że organ podatkowy dokonał błędnej wykładni i w konsekwencji niewłaściwego zastosowania przepisu art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. 2) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c w zw. z w art. 22g ust. 8 i 9 u.p.d.o.f., które mają zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy nie można z przyczyn obiektywnych od podatnika ustalić ceny nabycia środka trwałego nabytego przed dniem założenia ewidencji, bądź nie można ustalić kosztu wytworzenia. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, a także o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o odrzucenie lub oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu poniesionych, a niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. Sposób, w jaki zredagowany został ten zarzut wskazuje, iż art. 145 § 1 pkt 1 lit. a jest przepisem ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tymczasem ustawa ta nie zawiera takiej jednostki redakcyjnej (ustawa składa się z 58 artykułów). Niemniej, zważywszy na uzasadnienie tak sformułowanego zarzutu możliwe jest jego rozpoznanie w zakresie zarzucanego naruszenia art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. (vide: uchwała NSA z 26 października 2009 r., I OPS 10/09). Przepis ten stanowi, iż jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Z przytoczonego przepisu w sposób bezsprzeczny wynika, że regulacja w nim zawarta dotyczy wyłącznie środków trwałych. Natomiast zgodnie z art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. środkami trwałymi są stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: 1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, 2) maszyny, urządzenia i środki transportu, 3) inne przedmioty o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1. Wbrew stanowisku skargi kasacyjnej przepis ten zawiera definicję środka trwałego, ponieważ wskazuje, iż przedmioty w nim wymienione, spełniające podane kryteria "zwane są środkami trwałymi". Istotnym kwalifikatorem środka trwałego jest kompletność i zdatność do użytku przedmiotu w dniu przyjęcia do używania. Skarżąca twierdziła, że nabyła nieruchomość (w tym budynek) w katastrofalnym stanie technicznym, pozbawioną tych cech. W zaskarżonej decyzji dyrektor izby skarbowej przyznał, że zakupiony przez skarżącą 23 marca 1993 r. budynek nie był ani kompletny, ani zdatny do użytku. Taki też stan techniczny budynku przyjął za miarodajny sąd pierwszej instancji. Podnieść należy, że w skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutów podważających prawidłowość przyjętego przez sąd stanu faktycznego. Stwierdzić więc należy, iż w zgodzie z przywołanymi wcześniej przepisami sąd pierwszej instancji uznał, że zakupiony przez skarżącą budynek nie mógł być zakwalifikowany jako środek trwały, a w konsekwencji nie mógł być wprowadzony do ewidencji (art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f.). Prawidłowo też przyjął, że art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. swym zakresem obejmuje sytuację, gdy po pierwsze, daną rzecz (tu: budynek) można zakwalifikować jako środek trwały, po drugie, gdy środek ten był wprowadzony do ewidencji środków trwałych, po trzecie, gdy ów środek trwały uległ ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji. Dokonana przez sąd pierwszej instancji wykładnia art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. jest zbieżna z wykładnią tego przepisu zaprezentowaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 marca 2014 r., II FSK 874/12 (vide też wyrok NSA z 14 lutego 2017 r., II FSK 2894/16). W wyroku tym stwierdzono, że przepis ten ma wyłącznie zastosowanie do przypadku, gdy podatnik wpisał już kompletny i zdatny do użytku środek trwały, o określonej wartości początkowej, do ewidencji środków trwałych i rozpoczął jego amortyzację. Ewentualne wydatki na taki środek trwały (wydatki na jego ulepszenie) stanowią o wzroście wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania. Przepis ten nie stanowi natomiast podstawy do ustalania wartości początkowej środka trwałego. W sytuacji, gdy "ulepszenia" dokonano przed przyjęciem przez podatnika środka trwałego do używania i przed wpisaniem go (po raz pierwszy) do ewidencji środków trwałych, to poniesione nakłady zwiększają wartość początkową tego środka trwałego ustaloną metodami wskazanymi we wcześniejszych ustępach art. 22g u.p.d.o.f., na co wyraźnie wskazuje treść ust. 17 tego przepisu. Sąd orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten w pełni podziela. W warunkach rozpoznanej sprawy, jak już to wykazano, budynek zakupiony w 1993 r. nie spełniał warunków do zakwalifikowania go jako środek trwały, wprowadzono go do ewidencji środków trwałych w 2001 r., zatem zgodnie z twierdzeniem sądu pierwszej instancji, wydatki na ulepszenie budynku nie mogły powiększyć jego wartości początkowej, o której mowa w art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. Wartość ta nie była ustalona, tym samym nie można mówić o jej powiększeniu. Prawidłowe jest więc stanowisko sądu pierwszej instancji, iż przepis ten nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie. Na uwzględnienie nie zasługuje też zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c w zw. z w art. 22g ust. 8 i 9 u.p.d.o.f. Podobnie jak wcześniej omówiony zarzut, tak i ten został sformułowany w sposób wskazujący, iż art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c są przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niemniej, mimo wadliwej redakcji zarzutu, możliwe jest jego rozpoznanie w zakresie zarzucanego naruszenia przepisu prawa materialnego, jakim jest art. 22g ust. 8 i 9 u.p.d.o.f., a to przez wzgląd na wcześniej przywołaną uchwałę NSA (I OPS 10/09). Według postanowień art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f., jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia. Natomiast zgodnie z art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f., jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych, o których mowa w ust. 8, przez biegłego, powołanego przez podatnika. Każdy z przytoczonych przepisów określa sposób, w jaki powinna być ustalona wartość początkowa środków trwałych nabytych lub wytworzonych, w przypadku, gdy nie można ustalić ceny ich nabycia lub kosztu wytworzenia na podstawie dowodów zaświadczających o poniesieniu wydatków. Regulacja zawarta w omawianych przepisach niewątpliwie jest wyłomem od obowiązującej na gruncie prawa podatkowego zasady dysponowania przez podatnika dowodami, na którą powoływał się pełnomocnik dyrektora izby administracji skarbowej na rozprawie. Skoro ustawodawca zdecydował, iż możliwe jest ustalenie wartości początkowej środka trwałego w inny sposób niż na podstawie dowodów zaświadczających o poniesieniu przez podatnika wydatków i nie wyspecyfikował przy tym sytuacji, których wystąpienie wyklucza zastosowanie regulacji określonych w art. 22g ust. 8 i 9 u.p.d.o.f., to organ podatkowy nie może stosować własnych kryteriów generalnych ograniczających działanie tych regulacji ustawowych, lecz zobowiązany jest badać każdy przypadek indywidualnie. Dlatego nie można zaakceptować stanowiska organu odwoławczego, iż przepisy te znajdą zastosowanie w sytuacjach, gdy nabycie danego składnika majątkowego, czy też jego wytworzenie nastąpiło w zamiarze innym niż wykorzystanie go jako środka trwałego w prowadzonej działalności gospodarczej. Jest to wspomniane wcześniej kryterium generalne, które nie wynika z przepisów, a zostało wykreowane przez organ. Przyjęcia przez organy podatkowe takiego generalnego założenia, bez badania każdego przypadku odrębnie, nie usprawiedliwia dostrzeżone przez dyrektora izby administracji skarbowej niebezpieczeństwo nadużyć, jakich mogliby dopuszczać się podatnicy chcący minimalizować rozliczenia z budżetem Państwa. Organy podatkowe nie mają bowiem uprawnień do ograniczania działania danego przepisu prawa w imię słusznych racji, wprowadzając własne pozaustawowe kryteria. Zostały natomiast wyposażone w narzędzia, które winny wykorzystywać ze szczególną starannością, prowadząc postępowanie wyjaśniające, by dostrzeżone niebezpieczeństwa eliminować. W toku prowadzonego w niniejszej sprawie postępowania dowodowego organy podatkowe nie wykazały, by skarżąca zataiła posiadane przez nią dowody dokumentujące wydatki poniesione na wytworzenie środka trwałego. Nie wykazały, aby działania skarżącej nosiły znamiona zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w sposób nieuczciwy. Natomiast uwzględniona przez sąd pierwszej instancji koincydencja zdarzeń uprawnia do przyjętego przezeń stanowiska, iż skarżąca mogła ustalić wartość początkową nieruchomości z uwzględnieniem cen rynkowych w oparciu o operat szacunkowy sporządzony przez biegłego. Istotne znaczenie ma okoliczność, iż nieruchomość została zakupiona w 1993 r., zaś do ewidencji środków trwałych została wprowadzona przez skarżącą w 2001 r. oraz że przez ten okres czasu (8 lat) były ponoszone nakłady na tę nieruchomość, w tym metodą gospodarczą, zaś skarżąca dopiero po czterech latach od nabycia nieruchomości podjęła działalność gospodarczą, a już po kolejnych dwóch latach działalność tę zakończyła (ponownie podjęła w 2001 r.). Niewątpliwie żaden przepis prawa nie zobowiązywał skarżącej do gromadzenia dowodów na okoliczność ponoszonych na tę nieruchomość wydatków w czasie, gdy nie prowadziła działalności gospodarczej. Uwzględniona powinna być również i ta okoliczność, iż budynek był wykorzystywany przez małżonka skarżącej, który prowadził działalność gospodarczą opodatkowaną w formie karty podatkowej, czyli w formie opodatkowania eliminującej obowiązek gromadzenia dokumentów dotyczących ponoszonych wydatków. Wspomniane okoliczności wskazują, iż skarżąca zakupiła nieruchomość w znacznym odstępie czasu przed dniem założenia ewidencji, przez znaczny okres czasu ponosiła na nią nakłady (prace wykonywane były również w tzw. systemie gospodarczym), które zwiększyły jej wartość, a przy tym nie miała obowiązku gromadzenia stosownych dokumentów. Obraz sytuacji uzupełnić należy poprzez przypomnienie, że nieruchomość była pozbawiona cech kompletności i zdatności do użytku (o czym była mowa wcześniej). W takiej sytuacji zasadnie sąd pierwszej instancji uznał, iż nie można było ustalić kosztu wytworzenia środka trwałego w oparciu o dowody zaświadczające poniesienie wydatków. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.