I SA/Rz 498/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro / spr./ Sędziowie SO del. Piotr Popek WSA Kazimierz Włoch Protokolant specjalista Teresa Tochowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lipca 2015r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2015r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 rok - oddala skargę - Zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 u.p.d.o.p. z dnia 29.08.1997 r. — Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2014 r., nr [...], określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. w wysokości 24.441 zł. Jak wynika z akt sprawy, w zeznaniu CIT-8 za 2012 r. G. spółka z o.o. w S. (dalej: Spółka lub Skarżąca) wykazała podatek należny w kwocie 19.799 zł (przychody - 150.224.199,09 zł, koszty uzyskania przychodów — 150.119.992,54 zł). W stosunku do Spółki przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie m.in. prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r., które wykazały, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 24.431 zł, stanowiącą wartość wydatków poniesionych na koszty sądowe (opłatę sądową od apelacji wniesionej od wyroku Sądu Okręgowego we W. i zasądzone na rzecz Skarbu Państwa koszty zastępstwa procesowego). Powyższe wydatki zostały poniesione w związku z procesem sądowym, wytoczonym przez Spółkę, która uznała, że przy sprzedaży egzekucyjnej doszło do nieprawidłowego określenia ceny nabycia nieruchomości zabudowanej obiektem stacji paliw położonej w K. Jak wynika bowiem z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, Spółka nabyła w drodze sprzedaży egzekucyjnej nieruchomość w K., zabudowaną obiektem stacji paliw. Cena oszacowania wynosiła 1.434.000 zł, natomiast cena wywoławcza została ustalona na kwotę 1.075.500 zł. Sąd Rejonowy w K., postanowieniem z dnia 26.09.2007 r., [...] udzielił nabywcy przybicia a postanowieniem z dnia 4.12.2007 r. przysądził własność przedmiotowej nieruchomości na rzecz nabywcy licytacyjnego za ww. cenę. W dniu 12.03.2008 r. Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w K., w imieniu dłużnika (P. spółka z o.o. we W. - podatnika podatku VAT) wystawił fakturę, doliczając do ceny nabycia kwotę 22% podatku od towarów i usług w wysokości 236.610 zł, który Spółka uiściła w dniu 28.11.2008 r. a następnie uwzględniła (odliczyła) w rozliczeniu podatku od towarów i usług. Jednak Spółka nie zgodziła się z tak przyjętym sposobem wyliczenia podatku VAT (w jej ocenie ostateczna cena nabytej nieruchomości wynosiła 1.075.500 zł) i wystąpiła do Sądu Okręgowego we W. z pozwem o zasądzenie i zwrot od Skarbu Państwa - Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-K. kwoty 236.610 zł tytułem bezpodstawnego wzbogacenia Skarbu Państwa. Wyrokiem z dnia 5.07.2012 r., I C 1150/11, Sąd Okręgowy we W. oddalił powództwo Spółki i zasądził na rzecz Skarbu Państwa - Prokuratorii Generalnej kwotę 7.200 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. Od powyższego wyroku Spółka złożyła apelację do Sądu Apelacyjnego we W. i uiściła opłatę w wysokości 11.831 zł. Z kolei Sąd Apelacyjny we W. wyrokiem z dnia 13.11.2012 r., [...] oddalił apelację i zasądził od Spółki na rzecz strony pozwanej kwotę 5.400 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania apelacyjnego. Wydatki w łącznej kwocie 24.431 zł (11.831 + 7.200 + 5.400) Spółka ujęła w księgach rachunkowych 2012 r. i zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w rachunku podatku dochodowego od osób prawnych. Organ I instancji uznał, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. o kwotę 24.431 zł, czym naruszyła art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), dalej u.p.d.o.p. Zdaniem organu I instancji w przedmiotowej sprawie nie istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionymi przez Spółkę wydatkami w sprawach przeciwko Skarbowi Państwa, dotyczących zwrotu naliczonego podatku od towarów i usług od zakupionej w drodze licytacji komorniczej nieruchomości. W konsekwencji dokonanych ustaleń Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] określił Spółce zobowiązanie podatkowe w wysokości 24.441 zł. Od ww. decyzji Spółka złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie oraz zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na niesłusznym nieuznaniu za koszty uzyskania przychodu wydatków Spółki w kwocie ogółem 24.431 zł na zapłatę kosztów sądowych szczegółowo opisanych w treści uzasadnienia decyzji, podczas gdy wydatki te w istocie stanowią koszty uzyskania przychodu, gdyż poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodu. Spółka wskazała, że koszty te poniosła w obu instancjach przed Sądem Okręgowym i Sądem Apelacyjnym we W. w sprawie o zapłatę kwoty 236.610 zł jako niesłusznie nadpłaconej ceny sprzedaży za nieruchomość nabytą na licytacji komorniczej. Kwota ta stanowiła podatek od towarów i usług, ponieważ cena nabycia nieruchomości w wysokości 1.075.500 zł została niesłusznie uznana przez Komornika oraz Sąd za cenę netto, do której doliczono podatek VAT według stawki 22%. Zdaniem Spółki, powyższa cena była ceną brutto. Prawidłowość stanowiska Spółki - w jej ocenie — potwierdził Sąd Apelacyjny we W. w treści uzasadnienia wyroku z dnia 13.11.2012 r. Kwestionując rozstrzygnięcie organu I instancji Spółka podniosła, że przyjmując wynik procesu sądowego jako kryterium możliwości uznania kosztów sądowych za koszty uzyskania przychodu, należałoby wykluczyć z tej kategorii podatkowej wszelkie wydatki na koszty sądowe we wszystkich sprawach podatnika, w szczególności takich, gdy podmiot dochodzi swoich wierzytelności od kontrahentów. Za błędną Spółka uznała argumentację Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, że w opisanej sprawie Skarżąca nie poniosła szkody, gdyż obniżyła należny podatek od towarów i usług o podatek naliczony w kwocie 236.610 zł, wynikający z faktury wystawionej przez Komornika. Istotą sporu w sprawie dotyczącej nieruchomości w K. było uznanie ceny sprzedaży w wysokości 1.075.500 zł za cenę brutto, tj. cenę netto 881.557,37 zł oraz podatek VAT 22% w wysokości 193.942,63 zł. Odwołująca podniosła, że jej działanie w powołanym procesie sądowym ukierunkowane było na obniżenie ceny sprzedaży nieruchomości z kwoty netto 1.075.500 zł do kwoty netto 881.557,37 zł. Gdyby proces sądowy zakończył się wygraną Spółki, miałoby to wpływ na ilość środków wydatkowanych przez Spółkę, które można by przeznaczyć np. na spłatę swoich zobowiązań z tytułu zakupu towarów handlowych. Ponadto zmniejszenie ceny zakupu środka trwałego (budynków i budowli stacji paliw) miałoby wpływ na wysokość amortyzacji (jej zmniejszenie), a tym samym na wysokość dochodu Spółki w 2012 r. Zdaniem Spółki powyższe argumenty wskazują na zasadność ujęcia ww. wydatków w kosztach uzyskania przychodów za 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w opisanej na wstępie decyzji z dnia [...] kwietnia 2015 r. utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. Odnosząc się do kwestii wydatków związanych z prowadzonymi postępowaniami sądowymi Dyrektor wskazał, że przepisy u.p.d.o.p. nie zawierają szczególnych rozwiązań dotyczących zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów procesowych. Jednak z faktu niezaliczenia danej kategorii wydatku do wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów (art. 16 u.p.d.o.p.) nie wynika automatyczny wniosek, że wydatek ten może stanowić koszt uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że bezsporne jest, iż przedmiotowe wydatki nie zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., pozostają w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, są udokumentowane oraz że zostały poniesione w sposób definitywny. Zdaniem organu odwoławczego nie została natomiast spełniona przesłanka celowości wydatków z punktu widzenia uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Wydatki te obiektywnie nie przyczyniły się, ale też nie mogły przyczynić się do realizacji pożądanego celu. Organ odwoławczy ocenił, że wytaczając powództwo cywilne przeciw Skarbowi Państwa z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia, Spółka w istocie domagała się zwrotu podatku od towarów i usług w wysokości 236.610 zł, wynikającego z faktury wystawionej przez Komornika Sądowego, nienależnie według niej naliczonego od zakupionej w drodze licytacji komorniczej nieruchomości w K.. Występując z pozwem cywilnym Spółka nie mogła racjonalnie oczekiwać zwiększenia swoich przychodów, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów w sytuacji, gdy uprzednio wniesiona skarga Spółki na czynności Komornika Sądowego (za błędnie wystawioną fakturę - bezpodstawnie doliczony podatek od towarów i usług) została oddalona. Ponadto Spółce prawomocnie odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług z uwagi na brak legitymacji do wystąpienia z powyższym wnioskiem. Organ odwoławczy wziął pod uwagę, że Sąd Apelacyjny we W. w wyroku z dnia 13.11.2012 r. stwierdził, że zapłatę kwoty 236.610 zł należy kwalifikować jako świadczenie spełnione nienależnie, bo przewyższające rzeczywistą cenę osiągniętą w licytacji, której wysokość potwierdziły oba postanowienia Sądu Rejonowego w K. a niema tu znaczenia, czy powód akceptował nieformalną, prawnie nieskuteczną zmianę warunków licytacji, mającą na celu uniknięcie skutków błędu w oszacowaniu i określeniu ceny wywołania, polegającego na pominięciu opodatkowania sprzedaży podatkiem VAT. Jednak Sąd ten potwierdził, że powyższa kwalifikacja świadczenia w żadnym razie nie uzasadnia kierowanego do Skarbu Państwa żądania pozwu bowiem Skarb Państwa nie wzbogacił się kosztem Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził też, że skoro kosztem uzyskania przychodów nie jest — co do zasady - podatek od towarów i usług (art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p.), kosztem nie mogą być również wydatki zmierzające faktycznie do jego zwrotu. Pozostawałoby to w oczywistej sprzeczności z ww. przepisem i prowadziłoby do jego obejścia. G. sp. z o.o. zaskarżyła powyższą decyzję do sądu administracyjnego wnosząc o jej uchylenie wraz z decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego na rzecz Spółki. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 u.p.d.o.p. przez błędne przyjęcie, że wydatki poniesione przez Spółkę na koszty postępowania sądowego przed Sądem Okręgowym i Apelacyjnym we W. w procesie przeciwko Skarbowi Państwa – Naczelnikowi Urzędu Skarbowego we W., nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Spółki, podczas gdy były to wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów przedsiębiorstwa i winny być zaliczone do jego kosztów podatkowych. W uzasadnieniu Skarżąca podkreśliła, że Sąd Apelacyjny we W. przyjął, iż świadczenie, którego dochodziła Spółka jest świadczeniem nienależnym, przewyższającym rzeczywistą cenę nieruchomości. Ustalenia zawarte w wyroku tego Sądu korzystają z powagi rzeczy osądzonej i wiążą również organy kontroli podatkowej a więc i Dyrektora Izby Skarbowej w myśl art. 365 k.p.c. Błędny jest więc w ocenie skarżącej pogląd zawarty w zaskarżonej decyzji, że Spółka w istocie zmierza do odzyskania zapłaconego podatku od towarów i usług. W rzeczywistości Spółka dochodziła zwrotu świadczenia o charakterze cywilnoprawnym odszkodowawczym a więc zmierzała do zwiększenia swoich przychodów. W związku z powyższym poniesione wydatki, związane z postępowaniem sądowym, spełniają przesłanki zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jest to uzasadnione tym bardziej, że wydatki tego rodzaju nie są wyłączone z katalogu zawartego w art. 16 u.p.d.o.p. Wbrew twierdzeniu organu II instancji, wydatki te nie zmierzały do odzyskania podatku od towarów i usług a zatem nie stosuje się do nich art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sad Administracyjny w Rzeszowie miał na uwadze, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. Organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję nie naruszył prawa materialnego, opierając swoje rozstrzygnięcie na prawidłowo ustalonym stanie faktycznym Nie budzi wątpliwości, że przedmiotem postępowania cywilnego, jakie wytoczyła skarżąca spółka Skarbowi Państwa reprezentowanemu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – K. było obniżenie ceny jaką zapłaciła ta Spółka za nieruchomość przez nią nabytą w toku postępowania egzekucyjnego toczącego się z udziałem dłużnika P. sp. z o.o. Osią sporu było zawyżenie według skarżącej Spółki ceny przedmiotowej nieruchomości nabytej przez nią w trakcie licytacji o wysokość podatku od towarów i usług. Zdaniem Spółki cena wylicytowana zawierała już w sobie ten podatek, natomiast w ocenie komornika, do tej ceny podatek ten powinien być doliczony. Cenę za nieruchomość obejmującą doliczony podatek spółka zapłaciła, odliczyła podatek jako tzw. podatek naliczony a następnie domagała się zasądzenia kwoty w odpowiadającej mu wysokości tytułem bezpodstawnego wzbogacenia. Jak już wyżej wskazano, powództwo jej zostało oddalone. Spółka koszty tego postępowania jako koszty prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej zaliczyła niesłusznie. Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej nie narusza prawa materialnego. Definicje kosztu uzyskania przychodu, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera przepis art. 15 ust. 1. Stanowi on mianowicie, że kosztem uzyskania przychodu jest koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1 tej ustawy. Jest to ogólna definicja. Uszczegółowiona została co do poszczególnych przypadków w następnych jednostkach redakcyjnych przepisu. Odnosi się do wszelkich kosztów ponoszonych przez osoby prawne w trakcie prowadzonej działalności. Ustawa nie zawiera szczegółowych unormowań co do kosztów postępowań prawnych, w których występowała Spółka w różnorakich rolach, jako kosztów prowadzonej działalności gospodarczej. Unormowanie to (z art.15 ust.1 u.p.d.o.p.) ma więc podstawowe znaczenie przy ustalaniu, czy koszty postępowania np. cywilnego, prowadzonego z udziałem osoby prawnej (jako powoda, pozwanego czy w innej roli) mogą być następnie uznane za koszt uzyskania przychodu, a tym samym prowadzić do obniżenia dochodu do opodatkowania. Każdorazowo organy oceniając zasadność uznania poniesionych w trakcie procesu wydatków będą musiały ustalić, czy zostały one poniesione w celu osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Nie każde koszty poniesione przez osobę prawną na prowadzenie postępowania prawnego (cywilnego, administracyjnego czy innego) będą mogły być uznane za koszty uzyskania przychodu. Podstawową regułą pozwalającą dokonać odróżnienia kosztów poniesionych w takim celu, od innych postępowań, będzie reguła wynikająca z przedmiotu postępowania oraz roli, w jakiej strona w nim występuje. Przedmiot takiego postępowania musi więc mieć taki charakter, że jego uzyskanie bądź brak utraty prowadzi w podmiocie do uzyskiwania przychodów lub zabezpieczenia lub zachowania źródeł przychodów, zaś podmiot ten znajduje się w takiej roli procesowej, która odzwierciedla jego interesy determinowane osiąganiem przychodu bądź zabezpieczeniem lub zachowaniem źródła przychodów. Jako przykład takiego postępowania można wskazać typowy proces windykacyjny, w którym dany podmiot występuje o wydanie rzeczy służącej uzyskiwaniu przez niego przychodów (wynajmowanej nieruchomości, wydania rzeczy ruchomej np.: ciężarówki, służącej do wykonywania usług transportowych), bądź też proces tego rodzaju, w którym dany podmiot występuje jako pozwany i chce uniknąć wydania rzeczy służącej do prowadzenia działalności gospodarczej. Takie też znaczenie mogą mieć wszelkiego rodzaju procesy o ustalenie istnienia stosunku prawnego, który jest podstawą prowadzenia działalności gospodarczej i osiągania przychodów od kontrahenta (np.: ważności umowy o roboty budowlane, czy kontraktu dostarczania określonych towarów, istnienia umowy najmu pomieszczenia, w którym prowadzona jest działalność gospodarcza). Wśród powyżej wskazanych przykładów przedmiot postępowania służy osiąganiu przychodów lub zabezpieczeniu lub zachowaniu źródeł przychodu. Każdorazowo postępowanie takie jest wszczynane w takim celu. Odzyskanie utraconej rzeczy służy zabezpieczeniu źródeł przychodu, ustaleniu ważności umowy, służy osiąganiu przychodów. Postępowania toczone w takich sprawach, bez wątpienia prowadzą w przypadku wygrania sporu do realizacji celów określonych w art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. Oczywiście skutku tego nie przesądza porażka w takim procesie. W przypadku tzw. przegrania sprawy, koszty poniesione na jej prowadzenie mogą być oczywiście uznane za koszty uzyskania przychodu z uwagi na fakt, że zostały one poniesione w celu określonym w art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. O możliwości uznania ich za koszt nie przesądza bowiem skutek postępowania, ale cel i powód, dla którego dana osoba prawna w takim procesie występowała w charakterze strony. Oprócz postępowań tego typu osoba prawna może występować w postępowaniach, których cel nie jest ściśle związany z osiągnięciem przychodu, zachowywaniem lub zabezpieczeniem jego źródła. Najczęściej takimi postępowaniami będą procesy dotyczące ograniczenia strat, jakie wiążą się z działalnością gospodarczą. Procesy takie nie mogą, co do zasady, generować kosztów podlegających następnie rozpoznaniu jako koszty określone w myśl art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. Z przepisu tego wynika bowiem, że koszty te muszą być poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nie zaś unikania strat (por. np. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 2.12.2011r., I SA/Po 719/11, wyrok NSA z dnia 13 grudnia 1999 r. SA/Łd 2683/95, dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Jako postępowania, których cel wiąże się z uzyskiwaniem przychodów można także wskazać procesy, w których podmiot występuje jako powód domagający się zapłaty za dostarczony towar lub wykonaną usługę. Po zakreśleniu w powyżej wskazany sposób zasad definiowania rodzaju postępowań, których celem jest osiągnięcie przychodu lub zabezpieczenie lub zachowanie źródeł przychodu, a tym samym wyodrębnienie procesów, których koszty mogą być uznane za spełniające warunki określone w art. 15 ust. .1 u.p.d.o.p. w przypadku, gdy dany podmiot nie uzyskał zwrotu kosztów procesu od przeciwnika, należy odnieść je do postępowania toczącego się w sprawie niniejszej, będącego przedmiotem rozważań organów. Jak już wyżej wspomniano, przedmiotem sporu było zmniejszenie ceny, za którą skarżąca Spółka nabyła nieruchomość o kwotę nienależnego jej zdaniem podatku VAT, o którą to kwotę jednak wcześniej obniżyła swój podatek należny. Domagała się więc tylko i wyłącznie obniżenia ceny nieruchomości. Takie postępowanie w żaden sposób nie prowadziło do osiągnięcia przychodu, czy też zabezpieczenia lub zachowania jego źródła. Przeniesienie własności nieruchomości na rzecz Spółki nie budziło wątpliwości, a więc w przypadku traktowania jej jako źródła przychodów spółki w okresie przyszłym proces nie dotyczył zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu. Zmniejszenie ceny za tę nieruchomość nie prowadziło również do osiągnięcia przychodów. Nie występował związek przyczynowy pomiędzy zmniejszeniem tej ceny a generowaniem przychodów w tym sensie, że bez jej zmniejszenia nie doszłoby do ich osiągania. Nie można również stwierdzić, że jej obniżenie miałoby wpływ na wysokość takich przychodów. Nie da się bowiem wykazać, że przychody (nie dochody) te byłyby większe, gdyby cena była niższa. Wyższa cena nieruchomości od tej, którą chciała uzyskać Spółka, nie generowała również strat. Dlatego też Sąd Administracyjny uznał, że zainicjowanie procesu o obniżenie ceny za nieruchomość wylicytowaną w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego w stosunku do ceny zapłaconej, nie jest działaniem mającym na celu osiągnięcie przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu, a tym samym, koszty poniesione w związku z tego rodzaju postępowaniem nie są kosztami, o których mowa w art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. Mając powyższe na uwadze Sąd skargę oddalił w myśl art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.).