II FSK 1160/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 4 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. [...] sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1112/15 w sprawie ze skargi E. [...] sp. z o.o. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 stycznia 2015 r. nr ILPB4/423-523/14-7/MC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. [...] sp. z o.o. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1112/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: "WSA") po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Finansów (dalej: "Dyrektor IS"), uchylił wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1112/15 oraz oddalił skargę E. z siedzibą w B. (dalej: "Spółka"). Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Spółka zwróciła się z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie m.in. zastosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji w związku z umową cash- poolingu. Spółka należąca do międzynarodowej grupy kapitałowej V. przystąpiła do wewnątrzgrupowego programu scentralizowanego zarządzania płynnością finansową, adresowanego do polskich spółek grupy, mającego na celu koordynację i optymalizację wykorzystania nadwyżek finansowych generowanych przez uczestników oraz zaspokajanie ich potrzeb finansowych związanych z przepływem środków pieniężnych (Struktura). Struktura ta ma formułę rzeczywistego cash – poolingu tj. przewiduje rzeczywiste transfery środków pomiędzy rachunkami bankowymi uczestników struktury oraz rachunkiem rozliczeniowym podmiotu, który będzie zarządzać środkami. Spółka podpisze z V. wielostronną "Umowę o Scentralizowane Zarządzanie Środkami Pieniężnymi" upoważniającą V. do zarządzania środkami Spółki w ramach funkcjonowania Struktury. W tym stanie faktycznym Spółka zadała pytanie: czy w opisanej Strukturze od 1 stycznia 2015 r. odsetki płatne przez Spółkę w ramach cash-poolingu rzeczywistego na rzecz V. nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., w przypadku gdy Spółka nie wybierze metody rozliczania odsetek jako kosztów na podstawie art. 15c u.p.d.o.p.? W ocenie Spółki niezależnie od tego, że V. i część uczestników Struktury spełnia przesłanki do uznania ich względem Spółki za "kwalifikowanych pożyczkodawców" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. w brzmieniu znowelizowanym – w odniesieniu do odsetek płaconych przez Spółkę w związku z uczestnictwem w cash-poolingu od ujemnych sald dziennych na jej rachunku bieżącym, nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące niedostatecznej kapitalizacji, co wynika z faktu, że otrzymywane na pokrycie sald debetowych transfery nie będą się mieścić w definicji "pożyczki" z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. W interpretacji indywidualnej z dnia 27 stycznia 2015 r. Dyrektor IS uznał za nieprawidłowe powyższe stanowisko, twierdząc, że skoro istotą zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki jest przejście prawa własności przedmiotu pożyczki na pożyczkobiorcę oraz zobowiązanie pożyczkobiorcy do zwrotu, czyli przeniesienia własności takiego samego przedmiotu na pożyczkodawcę, to umowa cash-poolingu wypełnia przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., ponieważ w stanie faktycznym opisanym we wniosku dochodzi do przekazywania środków pieniężnych między podmiotami, przy jednoczesnej, wynikającej z logiki systemu zarządzania płynnością finansową, konieczności zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu określonego wynagrodzenia w postaci odsetek. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka wniosła skargę do WSA, żądając uchylenia interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z dnia 22 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1112/15, WSA uchylił interpretację indywidualną z dnia 27 stycznia 2015 r., uznając, że stosunki pomiędzy uczestnikami Struktury – w ramach umowy cash-poolingu – nie powinny być kwalifikowane jako udzielenie pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., i tym samym odsetki wypłacane przez Spółkę nie powinny podlegać restrykcjom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia Dyrektor IS zarzucił błędną wykładnię: art. 16 ust. 7b w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p., polegającą na przyjęciu, że uzyskiwanie przez Spółkę środków finansowych w ramach struktury cash–poolingu nie stanowi pożyczki i w odniesieniu do odsetek wypłacanych przez Spółkę nie znajduje zastosowania ograniczenie w zakresie tzw. niedostatecznej kapitalizacji; art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz art. 61 w zw. z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że w przedstawionym stanie faktycznym w odniesieniu do odsetek wypłacanych przez Spółkę w ramach Struktury, ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji wynikające z tych przepisów nie mogą znaleźć zastosowania. Działając w trybie art. 179a p.p.s.a., wyrokiem z dnia 25 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1112/15, WSA uchylił swój wyrok z dnia 22 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1112/15, w całości. Po ponownym rozpoznaniu sprawy WSA stwierdził, że skarga jest nieuzasadniona, ponieważ opisana we wniosku umowa cash-poolingu wypełnia przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. W niniejszej sprawie dochodzi do przekazywania środków pieniężnych pomiędzy podmiotami (uczestnikami), przy jednoczesnej - wynikającej z logiki struktury zarządzania płynnością finansową - konieczności zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek. Spółka będzie otrzymywać odsetki w przypadku, gdy zgromadzone przez nią środki będą zasilały Strukturę oraz będzie zobowiązana do zapłaty odsetek w sytuacji, gdy saldo ujemne na jej rachunku zostanie wyrównane środkami pochodzącymi ze struktur. Brak sporządzonych umów pożyczek między uczestnikami Struktury nie przekreśla możliwości uznania określonych transakcji jako odpowiadających definicji sformułowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Przepis ten wprowadza własną definicję wskazanej umowy na potrzeby przepisów dotyczących tzw. cienkiej kapitalizacji. Z perspektywy Spółki przystąpienie do Struktury oznaczało przede wszystkim zmniejszenie kosztów zewnętrznego finansowania oraz zwiększenie efektywności wykorzystania dziennych nadwyżek Spółki poprzez powierzenie ich zarządzania wyspecjalizowanej instytucji. Bez znaczenia pozostaje sama forma przeprowadzania umowy cash-poolingu, skoro jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z Grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. WSA podkreślił, że specyfika systemu cash-poolingu nie oznacza, że nie może on zostać uznany za pożyczkę w świetle przepisów ustawy podatkowej. W przedmiotowej sprawie dochodzi do przekazywania środków pieniężnych pomiędzy podmiotami, przy jednoczesnym zobowiązaniu do zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek, co wynika z zasad funkcjonowania przedstawionego systemu. Są to trzy ustawowe przesłanki uznania umowy za pożyczkę i umowa zawarta przez Spółkę je spełnia. WSA zauważył również, że umowa pożyczki w rozumieniu definicji legalnej zawartej w ustawie podatkowej nie jest tożsama z umową nazwaną pożyczki – ma szerszy zakres. Trudno dojść do innych wniosków, w sytuacji kiedy jeden z uczestników umowy, który posiada na swoim rachunku saldo ujemne, uzyska pokrycie tego debetu ze środków innego uczestnika posiadającego saldo dodatnie. Jednocześnie doszło do ustalenia limitu poprzez przyjęcie formuły zerowania sald, a uczestnik pokrywający saldo ujemne innego uczestnika otrzyma z tego tytułu wynagrodzenie w postaci odsetek. Uczestnik o saldzie ujemnym skorzysta więc ze środków innego uczestnika dysponującego saldem dodatnim celem pokrycia przez tego uczestnika zobowiązań pieniężnych. Jest to nic innego jak pożyczka pomiędzy tymi podmiotami. Co istotne, opisany we wniosku cash-pooling jest - jak wskazywała Spółka – cash-poolingiem rzeczywistym, czyli dokonywane są rzeczywiste przelewy (transfery) środków. Nie można przyjąć, że rzeczywiste transfery środków pieniężnych, dokonywane w ramach cash-poolingu, nie spełniają warunków niezbędnych do uznania ich za pożyczkę zgodnie z przepisami ustawy podatkowej. Występuje tu zobowiązanie do przeniesienia środków, jak i zwrot środków. Jest to umowa, w wyniku której podmioty w niej uczestniczące udostępniają sobie określone kwoty pieniężne w zamian za odpowiednie wynagrodzenie – odsetki. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy ewentualnie uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie WSA do ponownego rozpatrzenia, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z przypisanymi normami. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj: art. 16 ust. 7b w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz pkt 61 u.p.d.o.p., przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że uzyskiwanie przez Spółkę środków finansowych w ramach Struktury cash – poolingu stanowi "pożyczkę" w rozumieniu definicji zawartej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., a w konsekwencji na przyjęciu, że w odniesieniu do odsetek wypłacanych przez Spółkę w związku z uczestnictwem w Strukturze cash – poolingu znajduje zastosowanie ograniczenie w zakresie tzw. "niedostatecznej kapitalizacji", wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej został uszczegółowiony powyższy zarzut. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Jej istota sprowadza się do zarzutu naruszenia art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. poprzez błędną wykładnię, a w dalszej konsekwencji poprzez naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. i przyjęcie, że w odniesieniu do odsetek wypłacanych przez spółkę w związku z uczestnictwem w strukturze cash - poolingu. Zgodnie z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 15c, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę; pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu. Jak wynika z uzasadnienia do noweli z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 1328), zmiana treści ust. 7b zawierającego definicję "pożyczki" ma charakter doprecyzowujący i ma jedynie na celu ułatwienie jego stosowania w praktyce. Temu celowi służyło poszerzenie definicji umowy pożyczki o umowę kredytu, a także jednoznaczne wskazanie, że pochodne instrumentów finansowych nie są pożyczkami w rozumieniu tego przepisu. Brak bezpośredniego zamieszczenia w treści art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. umowy cash-poolingu, nie ma znaczenia dla rozumienia pojęcia "pożyczka" zawartego w nowym brzmieniu tego przepisu. To, że ustawodawca rozszerzył analizowaną definicję pożyczki o kredyt, który jak słusznie twierdzi Spółka, mieści się w szeroko rozumianym zakresie przedmiotowym pożyczki, świadczy o tym, że regulację tę należy postrzegać znacznie szerzej niż wyłącznie przez pryzmat prawa cywilnego. Ponadto gdyby ustawodawca chciał wyłączyć umowę cash -poolingu z zakresu przedmiotowego tej regulacji, to uczyniłby to tak, jak w przypadku pochodnych instrumentów finansowych. Przedmiotowa definicja, została sformułowana na gruncie przepisów o niedostatecznej kapitalizacji. Nie jest więc pożyczką - umową nazwaną w rozumieniu kodeksu cywilnego. Nie można w związku z tym zasadnie domagać się aby umowa cash-poolingu, którą należy zaliczyć do umów nienazwanych na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego, wypełniała wszystkie elementy przedmiotowo istotne dla umowy nazwanej w sposób literalnie przyjęty na gruncie cywilistycznym. Powszechnie przyjmuje się, że umowa cash-poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny lub jak w sprawie niniejszej rachunek rozliczeniowy) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy przez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash-poolingu, uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash-pooling i zarządzający systemem, tzw. Pool Leadera (agenta), którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników, to na jego rachunek trafiają środki finansowe (por. także K. Szymaniak, Cash pooling a niedostateczna kapitalizacja i obowiązek dokumentacyjny cen transferowych w świetle wyroków NSA - początek nowej linii orzeczniczej, czy odosobnione rozstrzygnięcia, Monitor Podatkowy 2016, nr 5, str. 18) . Analiza stanu faktycznego sprawy w pełni uzasadnia pogląd WSA, że pomiędzy uczestnikami grupy dochodzi do relacji wypełniającej znamiona pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. W niniejszej sprawie mamy bowiem do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych pomiędzy podmiotami, przy jednoczesnej - wynikającej z logiki systemu zarządzania płynnością finansową - konieczności zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek. Z ekonomicznego punktu widzenia, finansowanie to ma cechy pożyczki, gdyż w wyniku sfinansowania ujemnego salda wykazanego przez danego uczestnika umowy, nadwyżką środków zgromadzonych przez innych uczestników, uczestnik ten nie jest zobowiązany do zapłaty odsetek na rzecz banku z tytułu debetu jego rachunku, który by wystąpił w sytuacji, gdyby niedoboru tego nie pokrył inny uczestnik umowy. W miejsce zatem dłużnego kredytowania debetu, jaki występuje na rachunku prowadzonym na rzecz danego uczestnika, w następstwie umowy cash-poolingu kredytowanie takie nie jest realizowane ze środków banku, lecz innego bądź innych uczestników umowy, w zamian za wynagrodzenie wypłacane w postaci odsetek tym uczestnikom, którzy wykazywali saldo dodatnie, i którzy tym samym finansowali także saldo ujemne innych uczestników. Uzyskiwane zatem przez uczestników umowy wynagrodzenie w postaci odsetek jest uzyskane z tytułu czasowego finansowania debetu innych uczestników umowy. Tym samym nie powinno budzić wątpliwości, że w przypadku środków finansowych, które posłużą pokryciu niedoborów finansowych innych uczestników umowy, można mówić o ich udzieleniu innym uczestnikom umowy w formie pożyczki w rozumieniu wyżej powołanego art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Należy nadto podkreślić, że celem umowy pożyczki jest stworzenie pożyczkobiorcy prawnej możliwości wykorzystania przedmiotu pożyczki tak, jak to może czynić właściciel rzeczy. Do wykonania umowy pożyczki wystarcza, aby biorący pożyczkę uzyskał - w sposób pewny - możność nabycia własności przedmiotu pożyczki w tym sensie, iż nabycie tej własności zależałoby wyłącznie od jego woli. Przekazanie określonej sumy pieniężnej na rachunek pożyczkodawcy (skutkujące uznaniem jego rachunku bankowego), może być kwalifikowane jako wykonanie przez dającego pożyczkę jego zobowiązania. Pożyczkodawca uzyskuje bowiem w takim przypadku wierzytelność - względem banku - o wypłatę sumy pożyczki w formie gotówkowej (czyli wierzytelność o przeniesienie własności znaków pieniężnych), którą to wierzytelność może niejako bez żadnych trudności zrealizować. Istota umowy pożyczki, polega bowiem nie tyle na przeniesieniu własności jej przedmiotu na biorącego pożyczkę, ile na stworzeniu prawnej podstawy uzyskania własności przez tego ostatniego. Prawidłowości subsumcji dokonanej przez sąd pierwszej instancji, nie dyskwalifikuje istota analizowanej struktury cash-poolingu, uwypuklona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Fakt, że sprowadza się ona m.in. do bardziej optymalnego ulokowania środków na określony czas, uzyskania korzystniejszego oprocentowania, a także pozyskania fachowej obsługi w zakresie zarządzania wolnymi środkami, nie przekreśla jej charakteru, jako pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Intencje uczestników cash-poolingu, że ich zamiarem nie jest udzielanie sobie nawzajem oprocentowanych pożyczek, nie mogą w ostateczności decydować o prawnopodatkowej kwalifikacji takiej umowy. Decyduje o tym wyłącznie treść i skutki jakie ona wywołuje. Stronami tej umowy (pożyczki) są polskie spółki należące do międzynarodowej grupy kapitałowej, imiennie w umowie wskazane. Każdy z tych podmiotów wyraził zgodę na przeniesienie określonej ilości pieniędzy na określony podmiot, poprzez podanie sposobu tego wskazania i ustalenia tego podmiotu. Jak słusznie podnosi w odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów, powołując się na wyrok NSA z 30 września 2015 r., II FSK 2033/14, skoro wskazano kryteria sposobu ustalenia drugiej strony transakcji i wprowadzono zasadę dziennego konsolidowania sald na rachunkach bieżących uczestników do "zera", to przy założeniu, ze ilość uczestników grupy jest stała, wiadomo, kto i w jakim zakresie będzie drugą stroną transakcji. Reasumując, faktycznym celem umowy cash-poolingu jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Innymi słowy, w sytuacji, gdy Spółka będzie wykazywała saldo debetowe, a także łączna wartość zadłużenia wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. przekroczy wartość kapitału własnego spółki, wówczas w odniesieniu do odsetek płaconych w związku z uczestnictwem w systemie cash – poolingu, znajdą zastosowanie ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).