I FSK 2081/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia del. WSA Dagmara Dominik - Ogińska, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. Sp. z o. o. i Wspólnicy Spółka jawna z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 584/15 w sprawie ze skargi S. Sp. z o. o. i Wspólnicy Spółka jawna z siedzibą w L. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z dnia 28 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za marzec 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. Sp. z o. o. i Wspólnicy Spółka jawna z siedzibą w L. na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 22 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 584/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę S. Spółki jawnej z siedzibą w L. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z 28 stycznia 2015 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za marzec 2014 r. 1.2. W dniu 17 kwietnia 2014 r. do Urzędu Skarbowego L. wpłynęła deklaracja VAT-7 za marzec 2014 r. S. Sp. jawna (dalej: "spółka"), z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni. Do powyższej deklaracji podatnik załączył wniosek o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji VAT-7 za marzec 2014 r. na rachunek bankowy w terminie 25 dni. Organ wezwał Spółkę do okazania oryginałów dokumentów dotyczących transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów za marzec 2014 r., tj. dokumentów źródłowych, dokumentów dotyczących transportu, płatności, umów oraz zamówień itp. oraz rejestrów zakupów za marzec 2014 r. - celem przeprowadzenia czynności sprawdzających. W trakcie czynności sprawdzających dokonano analizy przedłożonej dokumentacji w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, tj. faktur VAT, umów handlowych, w tym również dokumentacji dotyczącej transakcji do następujących podmiotów: W. a.s. [...], M. s.r.o. [...]. Wskazano, iż zwrot podatku VAT wykazanego przez spółkę w deklaracji VAT-7 za marzec 2014 r. wynika w dużej mierze z zastosowania stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. 1.3. Naczelnik Urzędu Skarbowego L. 8 maja 2014 r. wydał postanowienie, którym przedłużył do 14 października 2014 r. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za marzec 2014 r., a następnie 9 października 2014 r. wydał kolejne postanowienie, którym przedłużył do 31 stycznia 2015 r. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za marzec 2014 r. 1.4. W zaskarżonym postanowieniu podkreślono, iż organ podatkowy wystąpił do administracji słowackiej o weryfikację transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów deklarowanych m.in. przez spółkę za IV kwartał 2013 r. oraz styczeń - wrzesień 2014 r. W dniu 23 września 2014 r. i w 22 października 2014 r. wpłynęła odpowiedź od słowackiej administracji podatkowej, dotycząca kontrahenta W. a.s., za marzec i kwiecień 2014 r. Z przekazanej informacji wynikało, iż słowacka administracja podatkowa nie zakończyła prowadzonego postępowania w zakresie rzetelności transakcji kupna i sprzedaży rzepaku u ww. kontrahenta, a zatem brak jest dalej potwierdzenia rzetelności transakcji, wykazywanych przez S. Sp. jawna, jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Słowacki organ podatkowy prowadzi i będzie nadal prowadził dalsze czynności wyjaśniające w zakresie rzetelności transakcji wewnątrzwspólnotowych deklarowanych przez w/w podmiot. 1.5. Mając na uwadze powyższe, organ podatkowy powziął wątpliwość co do przebiegu dokonywanych przez spółkę transakcji wewnątrzwspólnotowych również w marcu 2014 r., a tym samym co do zasadności zwrotu oraz prawa do zastosowania przez podatnika stawki 0%. 1.6. Mając na uwadze powyższe, 28 października 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L., na podstawie postanowienia z 14 października 2014 r., wszczął postępowanie kontrolne wobec spółki, w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego 2014 r. do czerwca 2014 r., które na dzień sporządzenia niniejszego postanowienia nie zostało zakończone. W związku z powyższym postanowiono o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za miesiąc marzec 2014 r. do czasu zakończenia postępowania kontrolnego. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której domagała się uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zakwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: a) art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") poprzez: – uznanie, że w niniejszej sprawie zasadność zwrotu nadwyżki podatku naliczonego ponad kwotę podatku należnego za okres marca 2014 r. wymaga dodatkowego zweryfikowania, – przedłużenie terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres rozliczeniowy marca 2014 r. po jego wyekspirowaniu, – wyznaczenia nowego terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres rozliczeniowy marca 2014 r. w sposób niekonkretny, poprzez wskazanie zdarzenia przyszłego, bez precyzyjnego określenia dnia, miesiąca i roku, b) art. 120, 121 § 1 oraz 125 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez bezprawne i nieuzasadnione przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku do czasu zakończenia postępowania kontrolnego prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w L. c) art. 120, 121, 124 oraz 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. oraz 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez brak wskazania istotnych wątpliwości uzasadniających potrzebę dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku, d) art. 274b O.p. poprzez jego niezastosowanie oraz nieumożliwienie kontroli postanowienia z dnia 10 listopada 2014 r. wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., przez organ II instancji. 2.2. Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie w całości postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. oraz przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów wskazanych w uzasadnieniu skargi na okoliczności tam podniesione na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."). 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając orzeczenie wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie - czy organ podatkowy w sposób zasadny dokonał przedłużenia zwrotu na konto podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2014 r. 3.2. W przedmiotowej sprawie zasadność zwrotu była weryfikowana w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego wprawdzie przez inny organ (Dyrektora UKS w L.), jednak postępowanie to zostało wszczęte z inicjatywy Naczelnika Urzędu Skarbowego L., w związku z koniecznością weryfikacji kontrahentów skarżącej. Zatem twierdzenie skarżącej o naruszeniu art. 274b O.p. było bezzasadne, bowiem zaskarżone postanowienie zostało wydane w ramach postępowania kontrolnego, a nie czynności sprawdzających. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazano w sposób ogólny, że organ kontroli skarbowej 28 października 2014 r. wszczął postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do czerwca 2014 r., które na dzień wydania zaskarżonego postanowienia nie zostało zakończone. W ocenie Sądu, jeżeli od 28 października 2014 r. w spółce prowadzone jest postępowanie kontrolne przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za luty - czerwiec 2014 r. i przedłużenie zwrotu podatku związane jest właśnie z prowadzonym wobec podatnika postępowaniem kontrolnym, to nie można aprobować takiej wykładni art. 87 ust. 2 u.p.t.u., która ograniczałaby stosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu do takiego stopnia, że w istocie prowadziłaby do niemożności spełnienia celu jej ustanowienia, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie. Wprawdzie organ podatkowy w uzasadnieniu postanowienia nie wskazał konkretnych argumentów w zakresie powziętych wątpliwości dotyczących zwrotu podatku za analizowany okres rozliczeniowy, to jednak wskazanie na obrót tzw. wrażliwym towarem (olejem rzepakowym) i podejmowanie w ramach postępowania kontrolnego działań w zakresie sprawdzenia kontrahentów krajowych i zagranicznych oraz podmiotów transportujących towary w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy, należy utożsamiać z koniecznością sprawdzenia rzetelności i prawdziwości transakcji zawartych przez spółkę z jej kontrahentem zagranicznym. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że okolicznością decydującą, a zatem i uzasadniającą przedłużenie terminu, był brak możliwości oceny zasadności żądania spółki, tj. sprawdzenia zasadności zwrotu w zakreślonym terminie, z uwagi na nie zakończenie czynności podjętych wobec kontrahentów spółki. 3.3. Sąd uznał, że rację ma spółka, że zaskarżone postanowienie jest dość lakoniczne, co jednak nie pozbawia go waloru legalności. Wskazuje ono bowiem, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. 3.4. Zdaniem Sądu organ prawidłowo uznał, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT jest skuteczne do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonanej w ramach procedury wskazanej w tym postanowieniu. Przedłużenie terminu zwrotu podatku następuje więc nie tyle do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, ile do czasu zakończenia tej weryfikacji dokonywanej w ramach postępowań wymienionych w powołanym przepisie, tj. czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego. Przedłużenie terminu zwrotu podatku musi więc wiązać się z konkretną procedurą postępowania weryfikacyjnego (która powinna być wskazana w postanowieniu, co w niniejszej sprawie miało miejsce) i obowiązuje do czasu zakończenia weryfikacji w tej właśnie procedurze. W tej sytuacji zarzut wyznaczenia nowego terminu zwrotu nadwyżki w sposób niekonkretny, tj. bez wskazania konkretnej daty, jest w opinii Sądu bezzasadny. 3.5. Sąd zgodził się ze spółką, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego wyekspirowaniem. Natomiast próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać. W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy wydał zaskarżone postanowienie przed upływem terminu wynikającego z wcześniejszego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z 9 października 2014 r., w którym organ ten przedłużył termin zwrotu podatku do 31 stycznia 2015 r. Ostatni dzień dla wydania zaskarżonego postanowienia upływał zatem 31 stycznia 2015 r., natomiast organ wydał je 28 stycznia 2015 r. Wprawdzie doręczenie postanowienia nastąpiło w dniu 2 lutego 2015 r., jednak nie można zgodzić się z argumentacją skargi, że chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia postanowienia do obrotu prawnego, a nie jego wydania. Zatem chwilą przedłużenia terminu jest data wydania postanowienia przedłużającego termin, a nie data jego doręczenia. Przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji VAT-7 za marzec 2014 r., Sąd uznał za uzasadnione. 3.6. Odnosząc się na zakończenie do zawartego w skardze wniosku o przeprowadzenie uzupełniających dowodów z dokumentów w ocenie Sądu określenie w sposób ogólny i niekonkretny we wniosku dokumentów, z których ma zostać przeprowadzony dowód i nie wskazanie tezy dowodowej, oznacza, że strona na Sąd scedowała obowiązek poszukiwania dokumentów wskazanych w uzasadnieniu skargi i obowiązek sformułowania tezy dowodowej, co jest niedopuszczalne. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka. Wyrok zaskarżono w całości, zarzucając: a) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie: - art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegającej na przyjęciu, że stan faktyczny w sprawie odpowiada stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w art. 87 ust. 2 u.p.t.u i zaistniała konieczność dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego ponad kwotę podatku należnego za okres marca 2014 r., - art. 87 ust. 2 u.p.t.u poprzez jego błędną wykładnię polegająca na uznaniu, że chwilą przedłużenia terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest data sporządzenia i podpisania postanowienia przedłużającego termin, a nie data jego skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego, czyli odpowiednio data doręczenia tudzież ewentualnie ogłoszenia postanowienia przedłużającego termin, - art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię polegająca na uznaniu, że dopuszczalnym jest wyznaczenie nowego terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres rozliczeniowy marca 2014 r. w sposób niekonkretny, poprzez wskazanie zdarzenia przyszłego, bez precyzyjnego określenia dnia, miesiąca i roku, - art. 87 ust. 6 w zw. z ust. 2 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że dopuszczalnym jest przedłużenie 25-dniowego terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym powyżej terminu 60-dniowego o którym mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., jako terminu podstawowego, b) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie: - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 120, 121, 124 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. i art. 87 ust. 2 u.p.t.u., na skutek uznania, że brak wskazania w uzasadnieniu postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z 28 stycznia 2015 r. istotnych wątpliwości wywołujących potrzebę dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego ponad kwotę podatku należnego za marzec 2014 r., nie powoduje konieczności uwzględnienia skargi złożonej w sprawie, - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez oddalenie skargi i mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 274b O.p. na skutek jego niezastosowania oraz nieumożliwienie kontroli postanowienia z 28 stycznia 2015 r. wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., przez organ II instancji 4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Naczelnik Urzędu Skarbowego wniósł o jej oddalenie. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Sformułowanymi w skardze kasacyjnej zarzutami strona skarżąca zmierza w istocie do wykazania niezgodności z prawem będącego przedmiotem zaskarżenia do Sądu pierwszej instancji postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z 28 stycznia 2015 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za marzec 2014 r. 5.2. Za niezasadny należy w tym zakresie uznać zarzuty naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie, "polegające na przyjęciu, że stan faktyczny w sprawie odpowiada stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. i zaistniała konieczność dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego ponad kwotę podatku należnego za okres marca 2014 r." Formułując ten zarzut, jak również łączący się z nim, a także nietrafny zarzut naruszenia przepisów postępowania (art. 151 zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 120, 121, 124 oraz 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. i 87 ust. 2 u.p.t.u.), strona skarżąca pomija, że Sąd pierwszej instancji wykonując zgodnie z art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. funkcję kontrolną odnośnie zaskarżonego postanowienia, działa zgodnie z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a., co oznacza, że wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, rozstrzygając w granicach danej sprawy i nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 5.3. Nie można zgodzić się z twierdzeniem strony skarżącej, że zaskarżone postanowienie nie zawiera uzasadnienia, aczkolwiek, jak stwierdził już Sąd pierwszej instancji - jest ono lakoniczne. Oceniając uzasadnienie tegoż postanowienia Sąd pierwszej instancji, kierując się dyspozycją art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a., był w pełni uprawniony do uwzględnienia – oprócz samej treści zaskarżonego postanowienia – również informacji wynikających z innych dokumentów zawartych w aktach sprawy. 5.4. Z akt sprawy (por. np. pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z 29 kwietnia i i 26 czerwca 2014 r. skierowane do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L.) wynikało zaś jednoznacznie, że wydając zaskarżone postanowienie organ podatkowy miał usprawiedliwione wątpliwości co do zasadności zadeklarowanego zwrotu podatku. Z akt tych wynika, że przed wydaniem zaskarżonego postanowienia Naczelnik Urzędu Skarbowego L. we wnioskach o przeprowadzenie kontroli skarbowej skierowanych do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. informował o możliwych nieprawidłowościach w rozliczeniach spółki S. w podatku VAT zarówno za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, jak i za marzec 2014 r. w związku z transakcjami wewnątrzwspólnotowymi z wieloma podmiotami gospodarczymi, m.in. ze Słowacji i Holandii. Wskazano, że w odniesieniu do tych transakcji wpłynęło do Urzędu Skarbowego łącznie 28 zapytań w ramach wymiany informacji w zakresie VAT otrzymanych od administracji słowackiej i węgierskiej, w tym 22 zapytania w związku podejrzeniem oszustw tzw. karuzelowych, dotyczących obrotu olejem rzepakowym i prośbą o weryfikację transakcji dokonanych przez Skarżącą spółkę. W związku właśnie z tymi ujawnionymi okolicznościami, uzasadniającymi wątpliwości co do zasadności deklarowanych przez spółkę zwrotów podatku, organ zwrócił się o wszczęcie kontroli przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług przez tę spółkę za poszczególne miesiące od lutego 2014 r. do czerwca 2014 r., i taka kontrola została wszczęta. 5.5. Wbrew przy tym twierdzeniu skargi kasacyjnej, w zakresie przesłanek uzasadniających wydłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wskazanych w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. mieszczą się "wystąpienia z wnioskami do administracji słowackiej o weryfikację transakcji wewnątrzwspólnotowych deklarowanych przez Spółkę S. Sp.j.", czy też "okoliczności wszczęcia postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego 2014 r. do czerwca 2014 r.", w sytuacji gdy wątpliwości co do rzetelności transakcji w zakresie VAT generujących podatek do zwrotu przez organ, znajdują uprawdopodobnienie w postaci informacji otrzymanych również od administracji podatkowych innych krajów unijnych, wskazujących na podejrzenie przestępstw towarzyszących tym transakcjom z udziałem kontrahentów spółki. 5.6. Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię "polegającą na uznaniu, że chwilą przedłużenia terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest data sporządzenia i podpisania postanowienia przedłużającego termin, a nie data jego skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego, czyli odpowiednio data doręczenia tudzież ewentualnie ogłoszenia postanowienia przedłużającego termin". Nie jest spornym, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego wyekspirowaniem, czyli upływem jego terminu. Natomiast próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna, bowiem gdy termin już minął, nie ma czego przedłużać. W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy termin zwrotu podatku za marzec 2014 r. przedłużył do dnia 31 stycznia 2015 r., natomiast zaskarżone postanowienie wydane zostało w dniu 28 stycznia 2015 r. i w tym też dniu zostało nadane w placówce pocztowej. Z uwagi na to, że doręczenie tego postanowienia nastąpiło w dniu 2 lutego 2015 r., skarżąca strona uważa, że nastąpiło to już upływie terminu na jaki przedłużono zwrot podatku, a zatem jest bezskuteczne. Stanowisko to jest chybione. Po pierwsze, art. 87 ust. 2 u.p.t.u., którego naruszenie zarzucono, nie normuje tej kwestii, a więc zarzutem jego naruszenia nie można dowodzić, że doręczenie postanowienia o przedłużeniu zwrotu podatku po upływie tego terminu, gdy jego wydanie nastąpiło przed jego upływem – jest nieskuteczne. Zagadnienie skuteczności doręczeń postanowień normuje art. 212 w zw. z art. 219 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy, który wydał postanowienie, jest nim związany od chwili jego doręczenia. Naruszenia powyższych przepisów nie zarzucono, co czyni zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u., bez powiązania z art. 212 w zw. z art. 219 O.p., już z tego względu bezzasadny. To bowiem na podstawie art. 212 w zw. z art. 219 O.p. należałoby wykazać, że to doręczenie postanowienia, a nie jego wydanie przez upływem terminu do zwrotu, wywołuje skutek jego zachowania. Abstrahując jednak od wadliwie skonstruowanego zarzutu skargi kasacyjnej na tle tegoż spornego zagadnienia nadmienić należy, że zajęte w tym zakresie stanowisko Sądu pierwszej instancji zasługuje na akceptację, z jednym zastrzeżeniem: za wydane w terminie postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku uznać należy takie, które w przypadku doręczenia stronie za pośrednictwem operatora pocztowego zostanie wydane i przekazane temu operatorowi w celu doręczenia przed upływem przedłużanego terminu. Przepisy prawa muszą być interpretowane z uwzględnieniem wykładni funkcjonalnej (celowościowej), a więc tak też należy rozumieć użyte w nich terminy (zwroty). Z tych też względów używany przez ustawodawcę termin "wydanie" musi być interpretowany z uwzględnieniem celu przepisu, w ramach którego został użyty i charakteru instytucji, którą normuje. Kiedy zatem używa się tego terminu w ramach przepisu art. 210 § 1 pkt 2 O.p. (oznaczenie daty wydania decyzji), czy też – jak w niniejszej sprawie – art. 217 § 1 pkt 2 O.p. (oznaczenie daty wydania postanowienia), oznacza on datę sporządzenia tego aktu. Przepisy regulujące zagadnienie "wydania decyzji/postanowienia" muszą być jednak interpretowane z uwzględnieniem pełnej zasady oficjalności wobec podatnika, a nie dyskrecjalności działania organów, gdyż uznanie że wydanie podatnikowi (obywatelowi) takiego aktu administracyjnego następuje już w momencie jego sporządzenia, w żadnym wypadku nie spełnia jej celu i istoty, a może prowadzić wręcz do nadużyć. Zachowanie zatem terminu do "wydania" aktu administracyjnego, interpretowane nie tylko z punktu widzenia interesu organu, ale także z uwzględnieniem zasady pewności obrotu prawnego, wymagającej dla skuteczności tego aktu wprowadzenia go do obrotu prawnego, przemawia za przyjęciem zasady, uwzględniającej gwarancje obywatelskie wynikające z art. 2 Konstytucji, że w sytuacji gdy akt administracyjny doręczany jest stronie za pośrednictwem operatora pocztowego zachowanie tego terminu ma miejsce gdy zarówno sporządzenie tego aktu (data jego wydania) oraz przekazanie temu operatorowi w celu doręczenia stronie następuje przed upływem tego terminu. Przekazanie bowiem aktu administracyjnego operatorowi w celu doręczenia stronie rozpoczyna realizację wobec niej zasady oficjalności, zwięczonej doręczeniem tego aktu, ze skutkami określonymi w art. 212 O.p. 5.7. Reasumując: dla zachowania określonego w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. terminu do przedłużenia zwrotu podatku od towarów i usług w celu zweryfikowania jego zasadności wymagane jest, aby postanowienie naczelnika urzędu skarbowego w tym przedmiocie, które doręczane jest stronie za pośrednictwem operatora pocztowego, zostało wydane (sporządzone) i przekazane temu operatorowi w celu doręczenia przed upływem terminu do dokonania tego zwrotu. Z uwagi na to, że w niniejszej sprawie – jak stwierdzono powyżej - warunek ten został spełniony, zaskarżone do sądu pierwszej instancji postanowienia nie zostało wydane z uchybieniem art. 87 ust. 2 u.p.t.u. co do daty jego wydania. 5.8. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię "polegająca na uznaniu, że dopuszczalnym jest wyznaczenie nowego terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres rozliczeniowy marca 2014 r. w sposób niekonkretny, poprzez wskazanie zdarzenia przyszłego, bez precyzyjnego określenia dnia, miesiąca i roku." Należy w tym zakresie w pełni podzielić argumentację Sądu pierwszej instancji, który trafnie stwierdził, że: "postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT jest skuteczne do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonanej w ramach procedury wskazanej w tym postanowieniu, tj. postępowania kontrolnego. Jest to zgodne z treścią art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, który wiąże weryfikację rozliczenia podatnika z konkretnym rodzajem postępowania, w ramach którego weryfikacja ta jest dokonywana. Wymienia w tym zakresie: czynności sprawdzające, kontrolę podatkową, postępowanie podatkowe oraz postępowanie kontrolne. Przedłużenie terminu zwrotu podatku następuje więc nie tyle do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, ile do czasu zakończenia tej weryfikacji dokonywanej w ramach postępowań wymienionych w powołanym przepisie, tj. czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego. Przedłużenie terminu zwrotu podatku musi więc wiązać się z konkretną procedurą postępowania weryfikacyjnego (która powinna być wskazana w postanowieniu, co w niniejszej sprawie miało miejsce) i obowiązuje do czasu zakończenia weryfikacji w tej właśnie procedurze." 5.9. W kontekście tego za nietrafny uznać należy także zarzut naruszenia art. 87 ust. 6 w zw. z ust. 2 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię "polegającą na uznaniu, że dopuszczalnym jest przedłużenie 25-dniowego terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym powyżej terminu 60-dniowego, o którym mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., jako terminu podstawowego". Skoro bowiem w art. 87 ust. 6 u.p.t.u. postanowiono, że w przypadku wnioskowania zwrotu podatku w terminie 25 dni "przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie" stosuje się odpowiednio, bezpodstawne jest twierdzenie, że wynikające z brzmienia zdania drugiego art. 87 ust. 2 u.p.t.u. uprawnienie do przedłużenia terminu do weryfikacji zasadności zwrotu podatku "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej" - ogranicza jedynie do 60 dni termin tej weryfikacji. 5.10. Odnośnie natomiast zarzutu, że poprzez niezastosowanie w tej sprawie art. 274b O.p. uniemożliwiono kontrolę postanowienia z 28 stycznia 2015 r., wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., skarżąca strona pomija, co zaakcentował też Sąd pierwszej instancji, że przedmiotowe postanowienie z 28 stycznia 2015 r. zostało wydane już w czasie postępowania kontrolnego, skoro w dniu 28 października 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L., na podstawie postanowienia z dnia 14 października 2014 r. wszczął postępowanie kontrolne wobec Spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego 2014 r. do czerwca 2014 r. W takiej sytuacji art. 274b O.p. jako powiązany z czynnościami sprawdzającymi nie mógł już znaleźć zastosowania do postanowienia z 28 stycznia 2015 r., wydanego już w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. 5.11. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 ww. ustawy.