I SA/Łd 584/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: Asystent Sędziego Tomasz Furmanek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lipca 2015 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i Wspólnicy Spółka jawna z siedzibą w Ł. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2014 r. oddala skargę. I SA/Łd 584/15 UZASADNIENIE Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowił przedłużyć A. Sp. z o.o. i B. Spółce jawnej z siedzibą w Ł., termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 330.785 zł wykazanej w deklaracji VAT-7 za marzec 2014 r. do czasu zakończenia postępowania kontrolnego prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w Ł. W uzasadnieniu powyższego postanowienia przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. W dniu 17.04.2014 r. do Urzędu Skarbowego [...] wpłynęła deklaracja VAT-7 za marzec 2014 r. A. Sp. z o.o. i B. Sp. jawna, z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym w wysokości 330.785 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni. Do powyższej deklaracji podatnik załączył wniosek z dnia 17.04.2014 r. o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji VAT-7 za marzec 2014 r., w wysokości 330.785 zł, na rachunek bankowy Spółki, w terminie 25 dni. Organ wyjaśnił, powołując się na treść art. 87 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn.zm.), że w dniu 02.05.2014 r. wezwał Spółkę do okazania oryginałów dokumentów, dotyczących transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów za marzec 2014r., tj. dokumentów źródłowych, dokumentów dotyczących transportu, płatności, umów oraz zamówień itp. oraz rejestrów zakupów za marzec 2014 r. - celem przeprowadzenia czynności sprawdzających. W trakcie czynności sprawdzających dokonano analizy przedłożonej dokumentacji w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, tj. faktur VAT, umów handlowych, w tym również dokumentacji dotyczącej transakcji do następujących podmiotów: – C. [...] Z., Słowacja, [...], – D. [...] Z., Słowacja, [...]. W deklaracji VAT-7 za marzec 2014 r. Spółka wykazała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na kwotę 2.428.689 zł do wyżej wymienionych kontrahentów. W trakcie przeprowadzonych wobec A. Sp. z o.o. i B. Sp. jawna czynności sprawdzających i kontrolnych za wcześniejsze okresy rozliczeniowe ustalono, iż podatnik wykazuje zarówno wewnątrzwspólnotową dostawę, jak i wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów m.in. na rzecz ww. kontrahentów. Wskazano, iż zwrot podatku VAT wykazanego przez A. Sp. z o.o. i B. Sp. jawna w deklaracji VAT-7 za marzec 2014 r. wynika w dużej mierze z zastosowania stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Powołując się na treść art. 5 ust. 1 pkt 5 i art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług stwierdzono, iż warunkiem uznania transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów jest: gwarancja, że czynność ta zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w państwie przeznaczenia i zostanie tam faktycznie opodatkowana, tj. udokumentowanie faktu wywozu towaru oraz dostarczenia go nabywcy w ramach dostawy w państwie przeznaczenia. Zatem istotnymi warunkami są faktyczne, a nie wyłącznie prawne aspekty transakcji. Istotne jest to, aby przedmiotowe dokumenty zawierały informacje, z których wynika, że określony towar został faktycznie dostarczony do nabywcy w innym państwie członkowskim, tj. ustawa wymaga, aby miało miejsce nabycie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Podkreślono, iż organ podatkowy wystąpił w ramach wymiany informacji w zakresie podatku od towarów i usług z wnioskami do administracji słowackiej o weryfikację transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów deklarowanych przez A. Sp. z o.o. i B. Sp. jawna za okres IV kwartał 2013 r. oraz 01-09/2014r. W dniu 23.09.2014 r. i w dniu 22.10.2014 r. wpłynęła odpowiedź od słowackiej administracji podatkowej, dotycząca kontrahenta C., za miesiące marzec i kwiecień 2014 r. Z przekazanej informacji wynika, iż słowacka administracja podatkowa nie zakończyła prowadzonego postępowania w zakresie rzetelności transakcji kupna i sprzedaży rzepaku u w/w kontrahenta, a zatem brak jest dalej potwierdzenia rzetelności transakcji, wykazywanych przez A. Sp. z o.o. i B. Sp. jawna, jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Słowacki organ podatkowy prowadzi i będzie nadal prowadził dalsze czynności wyjaśniające w zakresie rzetelności transakcji wewnątrzwspólnotowych deklarowanych przez w/w podmiot. Do dnia sporządzenia postanowienia brak było, poza wyżej wymienionymi, odpowiedzi od słowackiej administracji podatkowej w zakresie przebiegu transakcji dokonanych przez Spółkę A. Sp. z o.o. i B. Sp. jawna na rzecz C. i D. Mając na uwadze powyższe, organ podatkowy powziął wątpliwość co do przebiegu dokonywanych przez A. Sp. z o.o. i B. Sp. jawna transakcji wewnątrzwspólnotowych również w m-cu marcu 2014 r., a tym samym co do zasadności zwrotu oraz prawa do zastosowania przez podatnika stawki 0%. W opinii organu podatkowego zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2014 r. w kwocie 330.785 zł wymaga przeprowadzenia dodatkowych czynności polegających na ustaleniu rzeczywistego przebiegu transakcji wewnątrzwspólnotowych. Ponadto informacje pochodzące od administracji słowackiej, mogą mieć znaczący wpływ na ocenę prawidłowości przebiegu transakcji wewnątrzwspólnotowych. W dniu 08.05.2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wydał postanowienie, którym przedłużył do dnia 14.10.2014 r. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 330.785 zł, wykazanej w deklaracji VAT-7 za marzec 2014 r. W dniu 22.05.2014 r. Spółka złożyła zażalenie na wyżej wymienione postanowienie. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia: 05.08.2014 r., 03.10.2014 r. i 03.12.2014 r. przedłużył do dnia 03.02.2015 r. termin rozpatrzenia zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 08.05.2014 r. przedłużające termin zwrotu podatku VAT. W dniu 09.10.2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wydał kolejne postanowienie, którym przedłużył do dnia 31.01.2015 r. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 330.785 zł, wykazanej w deklaracji VAT-7 za marzec 2014 r. Mając na uwadze powyższe, w dniu 28 października 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., na podstawie postanowienia z dnia 14 października 2014 r., wszczął postępowanie kontrolne wobec A. Sp. z o.o. i B. Spółka Jawna, w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego 2014 r. do czerwca 2014 r., które na dzień sporządzenia niniejszego postanowienia nie zostało zakończone. W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] zaskarżonym aktem postanowił o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za miesiąc marzec 2014 r. w kwocie 330.785 zł do czasu zakończenia postępowania kontrolnego. Pismem z dnia 11 lutego 2015 r., nadanym w placówce pocztowej w dniu 12 lutego 2015 r., pełnomocnik skarżącej spółki wezwał Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] do usunięcia naruszenia prawa przez uchylenie w całości postanowienia z dnia [...] r. oraz o zwrot nadwyżki w kwocie wykazanej w deklaracji VAT-7 za marzec 2014 r. Pismem z dnia 11 marca 2015 r. organ poinformował stronę skarżącą, że brak jest podstaw do uznania tego wezwania za uzasadnione. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: a) art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług poprzez: – uznanie, że w niniejszej sprawie zasadność zwrotu nadwyżki podatku naliczonego ponad kwotę podatku należnego za okres marca 2014 r. wymaga dodatkowego zweryfikowania, – przedłużenie terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres rozliczeniowy marca 2014 r. po jego wyekspirowaniu, – wyznaczenia nowego terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres rozliczeniowy marca 2014 r. w sposób niekonkretny, poprzez wskazanie zdarzenia przyszłego, bez precyzyjnego określenia dnia, miesiąca i roku, b) art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 125 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.) poprzez bezprawne i nieuzasadnione przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego ponad kwotę podatku należnego za okres marca 2014 r. do czasu zakończenia postępowania kontrolnego prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w Ł., c) art. 120, 121, 124 o.p. oraz 210 § 4 o.p. w zw. z art. 219 o.p. oraz art. 87 ust.2 ustawy VAT poprzez brak wskazania w uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] r., wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w Ł., istotnych wątpliwości uzasadniających potrzebę dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego ponad kwotę podatku należnego za okres marca 2014 r., d) art. 274 b o.p. poprzez jego niezastosowanie oraz nieumożliwienie kontroli postanowienia z dnia [...] r., znak: [...], wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], przez organ II instancji. Mając na uwadze powyższe zarzuty wniesiono o: – uchylenie w całości postanowienia z dnia [...] r. wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] i zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania oraz – przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów wskazanych w uzasadnieniu skargi na okoliczności tam podniesione na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, iż organ podatkowy nie wskazał na jakiekolwiek nieprawidłowości dotyczące okresu - marca 2014 r. lub wątpliwości co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego ponad kwotę podatku należnego oraz nie wskazał na wątpliwości o charakterze istotnym, które by uzasadniały działanie organu podatkowego, jak zaprezentowane w sprawie. Skarżący wskazał, że samo wszczęcie postępowania kontrolnego przez inny organ, w tym wypadku Urząd Kontroli Skarbowej w Ł., nie stanowi podstawy do przedłużenia terminu do zwrotu podatku naliczonego nad należnym wskazanej w art. 87 ust. 2 ustawy VAT. Ponadto skarżący podniósł, że takie działania jak opisane powyżej, wielokrotnie się powtarzające w stosunku do podatnika (w przypadku zwrotu nadwyżki podatku naliczonego ponad kwotę podatku należnego za kwiecień, maj i grudzień 2013 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik i listopad 2014 r.) są niedopuszczalne, gdyż nie jest możliwe, poprzez stosowanie środków, o których mowa m.in. w art. 87 ust. 2 ustawy VAT, stałe i systematyczne podważanie prawa podatnika do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego ponad kwotę podatku należnego. Ponadto podniesiono, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego wyekspirowaniem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie może być skuteczna, bo jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać. W związku z tym ewentualne wydanie postanowienia przedłużającego termin już po jego upływie nie będzie wywierać żadnych skutków prawnych. Skarżący wskazał, że przedłużenie terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres marca 2014 r. do nieskonkretyzowanego w sposób ścisły dnia zakończenia, bliżej nieokreślonego w komparycji zaskarżonego postanowienia, postępowania kontrolnego prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w Ł., jest działaniem wadliwym, która to wadliwość czyni niedopuszczalnym pozostawienie zaskarżonego postanowienia w mocy. Podniesiono, że przedłużenie terminu zwrotu podatku naliczonego ponad kwotę podatku należnego, na chwilę obecną o około 11 miesięcy, jest zupełnie niedopuszczalne, nie tylko ze względu na zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, ale także ze względu na zasadę działania przez organ podatkowy w sposób wnikliwy i szybki. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, szczegółowo przedstawiając stan faktyczny i podjęte działania związane z załatwieniem sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga w niniejszej sprawie nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie - czy organ podatkowy w sposób zasadny dokonał przedłużenia zwrotu na konto podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc marzec 2014 r. Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast w myśl art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Z wyżej przywołanych przepisów wynika, że organ podatkowy może weryfikować zasadność zwrotu w różnych formach. W związku z tym postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może zostać wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających, w toku postępowania kontrolnego, postępowania podatkowego bądź kontroli podatkowej. Jeśli tego rodzaju postępowanie zostanie wdrożone, wówczas termin zwrotu nadwyżki podatku jest przedłużany do czasu zakończenia tego postępowania. W przedmiotowej sprawie zasadność zwrotu była weryfikowana w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego wprawdzie przez inny organ (Dyrektora UKS w Ł.), jednak – jak wynika z odpowiedzi na skargę - postępowanie to zostało wszczęte z inicjatywy Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], w związku z koniecznością weryfikacji kontrahentów skarżącej. Zatem twierdzenie skarżącej o naruszeniu art. 274b Ordynacji podatkowej jest bezzasadne, bowiem – jak wskazano powyżej - zaskarżone postanowienie zostało wydane w ramach postępowania kontrolnego, a nie czynności sprawdzających. Dodatkowo wskazać należy, że z chwilą wszczęcia postępowania kontrolnego kończy się możliwość stosowania przepisów dotyczących czynności sprawdzających (por. wyrok NSA w sprawie I FSK 1181/10). Interpretacja przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wskazuje, że do wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku wystarczą wątpliwości organu. Należy jednak zauważyć, że z zasady neutralności podatku wynika, iż nie są dopuszczalne zbyt daleko idące ograniczenia ani co do kwoty, ani co do terminu dokonania zwrotu. Przykładowo w orzeczeniu z dnia 18 grudnia 1997 r. w połączonych sprawach Garage Molenheide BVBA (C-286/94), Peter Schepens (C-340/95), Bureau Rik Decan-Business Research & Development NV (BRD) (C-401/95) and Sanders BVBA (C-47/96) v. Belgische Staat stwierdzono, że stosowanie tego rodzaju środków przez państwo członkowskie, co do zasady nie jest wykluczone. Trybunał Unii Europejskiej jednakże podkreślił w uzasadnieniu orzeczenia, że choć stosowanie tego rodzaju środków - które mają na celu zapewnienie możliwie najskuteczniejszej ochrony interesów budżetu (Skarbu Państwa) - jest dopuszczalne, to jednak nie mogą one iść dalej, niż jest to konieczne do osiągnięcia tego celu (ochrony interesów budżetowych). Dlatego też środki te nie mogą być stosowane w taki sposób, jaki prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku, które to prawo jest fundamentalną zasadą wspólnego systemu VAT. Sprzeczne byłoby to bowiem z zasadą proporcjonalności. Trybunał wskazał następnie, że zasadniczo sprawą sądu krajowego jest badanie, czy w konkretnej sytuacji dane regulacje naruszają zasadę proporcjonalności. Wobec powyższego organ podatkowy orzekając o przedłużeniu terminu zwrotu powinien wykazać, iż nie działa w sposób dowolny, ale przedstawić stanowisko świadczące o konieczności weryfikacji zasadności zwrotu podatku VAT. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazano w sposób ogólny, że organ kontroli skarbowej w dniu 28 października 2014 r. wszczął postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do czerwca 2014 r., które na dzień wydania zaskarżonego postanowienia nie zostało zakończone. Ponadto wskazano, że wystąpiono do słowackiej administracji podatkowej o sprawdzenie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz firm: C., A. 6, [...], Slovensko/Slowacja, [...] oraz D., A. 6, [...] Slovensko/Slowacja, [...], a informacje pochodzące od tej administracji mogą mieć znaczący wpływ na ocenę prawidłowości przebiegu transakcji wewnątrzwspólnotowych, zwłaszcza że dotyczą one transakcji kupna-sprzedaży oleju rzepakowego, tj. towaru, w odniesieniu do którego zidentyfikowano wysokie ryzyko wystąpienia nadużyć podatkowych. W ocenie Sądu, jeżeli od 28 października 2014 r. w Spółce A. prowadzone jest postępowanie kontrolne przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące luty - czerwiec 2014 r. i przedłużenie zwrotu podatku związane jest właśnie z prowadzonym wobec podatnika postępowaniem kontrolnym, to nie można aprobować takiej wykładni art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, która ograniczałaby stosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu do takiego stopnia, że w istocie prowadziłaby do niemożności spełnienia celu jej ustanowienia, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 610/13, LEX nr 1484704). Wprawdzie organ podatkowy w uzasadnieniu postanowienia nie wskazał konkretnych argumentów w zakresie powziętych wątpliwości dotyczących zwrotu podatku za analizowany okres rozliczeniowy, to jednak wskazanie na obrót tzw. wrażliwym towarem (olejem rzepakowym) i podejmowanie w ramach postępowania kontrolnego działań w zakresie sprawdzenia kontrahentów krajowych i zagranicznych oraz podmiotów transportujących towary w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy, należy utożsamiać z koniecznością sprawdzenia rzetelności i prawdziwości transakcji zawartych przez skarżącą Spółkę z jej kontrahentem zagranicznym. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że okolicznością decydującą, a zatem i uzasadniającą przedłużenie terminu, był brak możliwości oceny zasadności żądania Spółki, tj. sprawdzenia zasadności zwrotu w zakreślonym terminie, z uwagi na nie zakończenie czynności podjętych wobec kontrahentów spółki. Dodać przy tym trzeba, że wprawdzie skarżąca Spółka ma rację, że zaskarżone postanowienie jest dość lakoniczne, to jednak nie pozbawia go waloru legalności. Wskazuje ono bowiem, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. W art. 87 ust. 2 ustawy o VAT brak jest wskazania przesłanek, które uzasadniają dodatkową weryfikację zasadności zwrotu. Zatem kwestia potrzeby takiej weryfikacji pozostawiona została organom podatkowym i wynika ona z okoliczności konkretnej sprawy. Ustawodawca nie ograniczył też organów podatkowych terminem, w jakim te czynności weryfikujące, dodatkowe, mogą być przeprowadzone. Zdaniem Sądu organ prawidłowo uznał, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT jest skuteczne do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonanej w ramach procedury wskazanej w tym postanowieniu, tj. postępowania kontrolnego. Jest to zgodne z treścią art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, który wiąże weryfikację rozliczenia podatnika z konkretnym rodzajem postępowania, w ramach którego weryfikacja ta jest dokonywana. Wymienia w tym zakresie: czynności sprawdzające, kontrolę podatkową, postępowanie podatkowe oraz postępowanie kontrolne. Przedłużenie terminu zwrotu podatku następuje więc nie tyle do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, ile do czasu zakończenia tej weryfikacji dokonywanej w ramach postępowań wymienionych w powołanym przepisie, tj. czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego. Przedłużenie terminu zwrotu podatku musi więc wiązać się z konkretną procedurą postępowania weryfikacyjnego (która powinna być wskazana w postanowieniu, co w niniejszej sprawie miało miejsce) i obowiązuje do czasu zakończenia weryfikacji w tej właśnie procedurze. W tej sytuacji zarzut wyznaczenia nowego terminu zwrotu nadwyżki w sposób niekonkretny, tj. bez wskazania konkretnej daty, jest w opinii Sądu bezzasadny. Należy również zgodzić się ze skarżącą Spółką, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego wyekspirowaniem. Natomiast próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać. Jednakże w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy wydał zaskarżone postanowienie przed upływem terminu wynikającego z wcześniejszego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 9 października 2014 r., w którym organ ten przedłużył termin zwrotu podatku do dnia 31 stycznia 2015 r. Ostatni dzień dla wydania zaskarżonego postanowienia upływał zatem 31 stycznia 2015 r., natomiast organ wydał je w dniu [...] r. Wprawdzie doręczenie postanowienia nastąpiło w dniu 2 lutego 2015 r., jednak nie można zgodzić się z argumentacją skargi, że chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia postanowienia do obrotu prawnego, a nie jego wydania. W odpowiedzi na skargę organ powołał się na prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 18 marca 2010 r., I SA/Wr 30/10. Argumentację tam zawartą dotyczącą tej kwestii podziela również skład orzekający w niniejszej sprawie. Przepisy Ordynacji podatkowej wyraźnie odróżniają pojęcia wydania aktu administracyjnego oraz jego doręczenia, zatem nie można ich ze sobą utożsamiać, gdyż oznaczają co innego. Zatem chwilą przedłużenia terminu jest data wydania postanowienia przedłużającego termin, a nie data jego doręczenia. W ocenie Sądu chwila związania decyzją, o której mowa w art. 212 Ordynacji podatkowej nie jest tożsama z chwilą wydania decyzji (w tym przypadku postanowienia). Jeżeli wziąć po uwagę literalne znaczenie określenia "wydanie decyzji", wynikające w szczególności z przepisów procesowych – art. 210 § 1 pkt 2 i art. 212 Ordynacji podatkowej - należy uznać, że pojęcie to odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego te elementy, o których mowa w art. 210 Ordynacji podatkowej. Wyrazem sporządzenia decyzji jest m.in. jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenia datą wydania. Potwierdza to brzmienie art. 212 Ordynacji podatkowej. Wynika z niego jednoznacznie odmienność instytucji wydania i doręczenia decyzji, a także sekwencja tych czynności, z których pierwszą jest wydanie poprzedzające doręczenie "Organ, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia". Należy przy tym zauważyć, że przy redagowaniu aktu normatywnego obowiązuje zasada, że do oznaczania jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami. Stanowi ona konsekwencję jednej z reguł wykładni językowej – Lege non distinquente nec rostrum est distinquere. Okoliczność, że zarówno w przepisach procesowych, jak i w materialnoprawnych zawartych w Ordynacji podatkowej jest mowa o wydaniu, jak też doręczeniu decyzji, potwierdza, przy założeniu racjonalności ustawodawcy, że pojęcia te mają odmienne znaczenie i pełnią różne funkcje (vide uchwała 7 sędziów NSA z 17 grudnia 2007 r. I FPS 5/07, Jurysdykcja podatkowa Nr 2/2008 s.57). W orzecznictwie sądów administracyjnych istniały rozbieżności, co do rozumienia pojęcia "wydanie decyzji", jednak wydaje się, że uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r. sygn. akt II FPS 7/09, która wskazała, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy, nie pozostawia wątpliwości, że te dwa pojęcia "wydanie" i "doręczenie" należy rozumieć dosłownie, zgodnie z brzmieniem językowym. W tej sytuacji przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji VAT-7 za miesiąc marzec 2014 r., należy uznać za uzasadnione. Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd uznał, że organy podatkowe nie naruszyły zarówno wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, jak i przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Dopuszczone prawem przedłużenie terminu zwrotu podatku i prowadzenie weryfikacji rozliczenia podatnika w toku postępowania kontrolnego nie może być odbierane jako naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), czy też naruszenie zasady szybkości prowadzonego postępowania (art. 125 Ordynacji podatkowej). Wobec powyższego nie ma także podstaw do przyjęcia naruszenia przez organ art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w kontekście naruszenia zasady wyjaśnienia stronie przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy załatwiając sprawę (art. 124 Ordynacji podatkowej). Odnosząc się na zakończenie do zawartego w skardze wniosku o przeprowadzenie uzupełniających dowodów z dokumentów "wskazanych w uzasadnieniu skargi na okoliczności tam podniesione", bez precyzyjnego wskazania o jakie dokumenty chodzi i na jakie konkretnie okoliczności dowody mają zostać przeprowadzone, wskazać należy, że zgodnie z art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przeprowadzenie dowodu z dokumentu jest niezbędne, jeżeli bez tego dokumentu nie jest możliwe rozstrzygnięcie istniejących w sprawie wątpliwości. Ten warunek, w ocenie Sądu, nie został spełniony, a nadto określenie w sposób ogólny i niekonkretny we wniosku dokumentów, z których ma zostać przeprowadzony dowód i nie wskazanie tezy dowodowej, oznacza, że strona na Sąd scedowała obowiązek poszukiwania dokumentów wskazanych w uzasadnieniu skargi i obowiązek sformułowania tezy dowodowej, co wydaje się niedopuszczalne. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.), należało skargę oddalić. D. S.