I FSK 696/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA del. Hieronim Sęk, Protokolant Dorota Pawlicka, po rozpoznaniu w dniu 23 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 24 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Op 815/13 w sprawie ze skargi Gminy K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Gminy K. kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 24 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Op 815/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w sprawie ze skargi Gminy K. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organu upoważnionego – Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.) z dnia 19 lipca 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, określił, że interpretacja ta nie może być wykonana i zasądził od organu na rzecz Gminy zwrot kosztów postępowania sądowego. Stan sprawy przedstawiał się następująco. Wnioskiem z dnia 8 maja 2013 r. Gmina zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przedstawiając we wniosku stan faktyczny podano, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, a na jej terenie znajduje się targowisko miejskie, którego jest ona właścicielem. W 2013 r. Gmina planuje ponieść wydatki inwestycyjne na przebudowę/modernizację targowiska. Zakończenie inwestycji planowane jest na drugą połowę 2013 r. W szczególności Gmina poniesie koszty następujących prac remontowo-budowlanych: budowa wiaty targowej, toalety oraz miejsc postojowych dla samochodów osobowych, utwardzenie terenu. Ponadto Gmina planuje wykonanie robót budowlanych związanych z budową przyłączy wody, kanalizacji sanitarnej i deszczowej, nowej instalacji oświetleniowej oraz elektrycznej. Powyższe wydatki (dalej: wydatki inwestycyjne) będą udokumentowane wystawianymi na rzecz Gminy fakturami VAT. Po zakończeniu prac, targowisko składać się będzie z otwartego obszaru miejsc przeznaczonych na handel oraz zadaszonej części handlowej, w których znajdować się będą wydzielone miejsca handlowe. Gmina zamierza pobierać od podmiotów handlujących na terenie targowiska opłatę rezerwacyjną (tj. opłatę za udostępnienie miejsca handlowego/pierwszeństwo) na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej (nie w każdym przypadku będzie to jednak umowa w formie pisemnej). Gmina zamierza wystawiać faktury VAT/paragony z tytułu odpłatnej rezerwacji danego miejsca (udostępnienia), ujmować je w deklaracjach i rejestrach VAT oraz rozliczać VAT należny. W konsekwencji na terenie targowiska Gmina będzie pobierała od wszystkich handlujących opłaty dwojakiego rodzaju: 1) z mocy prawa, w oparciu o ustawę z dnia 12 stycznia o podatkach i opłatach lokalnych, opłatę targową; 2) na podstawie umów cywilnoprawnych pomiędzy Gminą a podmiotami zewnętrznymi, opłaty rezerwacyjne. Po zakończeniu inwestycji zakłada się, że teren targowiska będzie dostępny dla handlujących przez 6 dni w tygodniu (jeden dzień w tygodniu targowisko będzie zamknięte). Z chwilą zakończenia realizacji inwestycji, Rada Miejska podejmie uchwałę w sprawie zasad i trybu korzystania z targowiska. Opłatę targową (którą Gmina traktuje jako daninę niepodlegającą opodatkowaniu VAT) oraz wynagrodzenie od handlujących za rezerwację miejsca pobierać będą najprawdopodobniej inkasenci. W związku z powyższym zadano pytanie: "Czy Gmina będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z modernizacją targowiska?" Przedstawiając własne stanowisko Gmina stwierdziła, że będzie jej przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z modernizacją targowiska. Przytaczając treść art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – (dalej powoływanej jako "ustawa o VAT") skarżąca wywiodła, że kluczowe znaczenie dla uznania prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ma to, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz czy pozostają one w bezspornym związku z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi. W kwestii posiadania statusu podatnika Gmina odwołała się do regulacji art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT i stwierdziła, że z tytułu odpłatnego udostępniania miejsc targowych (rezerwacji), Gmina stanie się podatnikiem VAT, gdyż świadczenia te odbywać się będą na podstawie umów cywilnoprawnych, zawieranych przez Gminę z poszczególnymi podmiotami handlującymi. W ocenie skarżącej, będzie ona zatem dokonywała odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Usługa ta nie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT. Odnosząc się do drugiego warunku, tj. związku ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych, skarżąca podniosła, że odpłatne udostępnianie stoisk handlowych (rezerwacja) podlega opodatkowaniu VAT, co znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowanych. Bez poniesienia wydatków na przebudowę/modernizację targowiska, Gmina prawdopodobnie nie byłaby w stanie odpłatnie udostępnić miejsc podmiotom zewnętrznym pod handel i pobierać opłat rezerwacyjnych. Nadto, według skarżącej, również w odniesieniu do późniejszych wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem targowiska istnieje związek z czynnościami opodatkowanymi, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Minister Finansów uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. Organ uznał, że Gmina, pobierając opłatę targową, działa jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, w konsekwencji czego opłaty te nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie Gmina, świadcząc usługi odpłatnego udostępniania miejsc handlowych na targowisku (na podstawie umów cywilnoprawnych), działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, gdyż usługi te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Ani przepisy ustawy ani rozporządzeń wykonawczych nie przewidują zwolnienia z opodatkowania dla czynności odpłatnego udostępniania miejsc handlowych na targowiskach. W efekcie wydatki inwestycyjne związane z budową targowiska mają/będą miały związek zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (odpłatne udostępnianie stoisk handlowych - czynność opodatkowana), jak i czynnościami niepodlegającymi przepisom ustawy (czynność polegająca na pobieraniu opłaty targowej). Opisany stan sprawy podlega zatem dyspozycji art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. Gmina jest zobowiązana do określenia udziału procentowego, w jakim targowisko miejskie będzie wykorzystywane do celów gospodarczych i zgodnie z tym udziałem ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących nieruchomości (targowiska). Zatem po oddaniu targowiska do użytkowania Gmina powinna określić, w jakim stopniu jest ono wykorzystywane na potrzeby prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, a w przypadku zmiany udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, powinna ona dokonać odpowiedniej korekty podatku naliczonego od tych wydatków inwestycyjnych. Strona będzie bowiem ponosić nakłady na realizację inwestycji, stanowiącej jej majątek, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej (dzierżawa terenu pod pawilony handlowe, najem straganów, rezerwacja stanowisk), jak i do celów innych (niepodlegających podatkowi VAT) - opłata targowa. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Gmina, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę na interpretację indywidualną, w której wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku, iż Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi ponoszonymi przez Gminę na przebudowę/modernizację targowiska, a także art. 86 ust. 7b ustawy o VAT poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku, iż ma on zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Nadto Gmina zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p."), poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu. Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest zasadna, ponieważ organ dokonał błędnej wykładni art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, skutkując koniecznością uchylenia zaskarżonej interpretacji. Z przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, w związku z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takimi czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego. Na tle rozpatrywanego stanu opisanego we wniosku nie budziła wątpliwości również kwestia, że Gmina z tytułu odpłatnego udostępniania (rezerwacji) miejsc targowych jest podatnikiem VAT, gdyż świadczenia te odbywają się na podstawie umów cywilnoprawnych, zawieranych przez nią z poszczególnymi podmiotami handlującymi. Wystąpiło zatem odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Prawidłowo także organ interpretacyjny przyjął, że Gmina z tytułu poboru opłaty targowej nie wykonywała czynności opodatkowanych, jako że czynność ta związana była z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami. Gmina działa w tym zakresie jako organ władzy publicznej i stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie może być uznana za podatnika. Sąd przypomniał, że opłata targowa, mimo nazwy, odpowiada definicji podatku wskazanej w art. 6 O.p. W rozpoznawanej sprawie nie budziła zatem wątpliwości i nie była kwestionowana przez skarżącą Gminę kwestia, że w związku z prowadzeniem miejskiego targowiska, w działalności Gminy oprócz czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług związanych ze świadczeniem odpłatnych usług na rzecz podmiotów handlujących na terenie targowiska, występują także czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. pobór opłaty targowej. W ocenie Sądu, nie można jednakże uznać, że przesądzenie powyższej kwestii będzie skutkować zastosowaniem w sprawie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. Analiza ww. regulacji prowadzi do wniosku, że przesłankami obliczenia podatku naliczonego według udziału procentowego, w jakim nieruchomość wykorzystywana jest dla celów działalności gospodarczej są: • nakłady na nabycie lub wytworzenie nieruchomości stanowiącej majątek podatnika, • wykorzystywanie tej nieruchomości do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do innych celów, w tym w szczególności do osobistych celów podatnika lub jego pracowników, • celów nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej. Wprowadzenie tego przepisu jest implementacją zapisów zawartych w Dyrektywie Rady 2010/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r. zmieniającej niektóre przepisy Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 10 z 15.01.2010, s. 14). W ocenie Sądu w sprawie niniejszej kluczowe znaczenie dla oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia ma zdefiniowanie użytego w tym przepisie pojęcia "wykorzystywanie" nieruchomości. Trafnie przy tym podniosła Gmina w skardze, że skoro nie ma definicji legalnej w ustawie o podatku od towarów i usług, zasadnym jest odwołanie się do wykładni językowej. Wykładnia językowa pojęcia wykorzystywać oznacza "użyć czegoś dla osiągnięcia jakiegoś celu, zysku" (tak: Słownik Języka Polskiego PWN - dostępny na stronie internetowej www.sjp.pwn.pl). Sąd, mając na uwadze charakter opłaty targowej, jak i zasady rządzące jej poborem, podzielił argumentację skarżącej Gminy, że pobór opłaty targowej nie ma wpływu na wykonywanie zadań własnych, do których należy m. in. utrzymanie targowisk i hal targowych. Nie można w związku z tym przyjąć, że nieruchomość w postaci targowiska Gmina wykorzystuje w celu poboru z mocy prawa opłaty targowej. Jak słusznie podnosi skarżąca, gdyby Gmina nie poniosła wydatków na przebudowę/modernizację targowiska i tak byłaby zobowiązana do poboru opłaty targowej od podmiotów handlujących w tym miejscu. Nadto, jak już wyżej wskazano, zobowiązanie podatkowe z tytułu opłaty targowej wiąże się z zaistnieniem zdarzenia, jakim jest sprzedaż. Zatem, skoro opłata targowa jest uzależniona od samego faktu sprzedaży, to nie można przyjąć, że uiszcza się ją od zajęcia powierzchni na targowisku (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1891/12). Zasadny jest w związku z tym pogląd, że nieruchomość targowiska nie jest wykorzystywana w związku z poborem opłaty targowej. W znaczeniu powołanej definicji słowa "wykorzystywać", rozumianej jako "użyć czegoś dla osiągnięcia jakiegoś celu, zysku", targowisko nie jest używane w celu poboru opłaty targowej, ale służy szeroko pojętemu handlowi. Jak słusznie zauważa skarżąca, przyjęcie koncepcji organu interpretacyjnego prowadziłoby do absurdalnych wniosków, że Gmina pozbawiona byłaby prawa do pełnego odliczenia podatku VAT od wydatków na wytworzenie nieruchomości, oddanych następnie w najem lub dzierżawę, w odniesieniu do których najemcy/dzierżawcy obok czynszu są zobowiązani do uiszczenia podatku od nieruchomości. Tożsama sytuacja ma miejsce w przypadku poboru opłaty miejscowej, gdy Gmina świadczy płatne usługi zakwaterowania w ośrodku wypoczynkowym. Wedle koncepcji organu, Gmina również w tym przypadku nie miałaby prawa do odliczenia pełnego podatku VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych na ośrodek. W kwestii stanowiącej przedmiot sporu wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 18 grudnia 2013 r. ,sygn. I SA/Go 564/13. Poglądy zawarte w tym orzeczeniu Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podzielił. W wyroku tym Sąd stwierdził "(...) uznanie w tych warunkach pobierania opłaty targowej za równoznaczne z "wykorzystywaniem nieruchomości" jest nadinterpretacją, bowiem pobieranie opłaty w ogóle nie mieści się w pojęciu "wykorzystywania nieruchomości. Również opłata ta nie jest w żaden sposób związana z wydatkami na prowadzenie targowiska. (...). Prowadzi to do wniosku, że opłata targowa nie jest związana z wykonywaniem przez Gminę jakiejkolwiek czynności opodatkowanej (realizacji umowy cywilnoprawnej). Opłacie tej podlega sprzedaż w dowolnym miejscu i nie stanowi ona wynagrodzenia za udostępnianie miejsca na targowisku. W świetle cytowanych wyżej przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opłatę targową, mimo nazwy należy uznać za typowy podatek. Odpowiada ona definicji podatku wskazanej w art. 6 O.p., zgodnie z którą podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Na powyższe wskazuje również przytoczony powyżej ust. 3 art. 15 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, z którego wynika, że pobieranie opłaty targowej jest niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko. Tym samym, zobowiązanie z tytułu opłaty targowej należy uznać za typowe zobowiązanie podatkowe powstające z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Takim zdarzeniem będzie dokonywanie sprzedaży na targowisku. Podkreślenia nadto wymaga, że obowiązek uiszczenia opłaty targowej powstaje tylko w razie zażądania jej uiszczenia przez inkasenta. Obowiązek taki powstaje bowiem z mocy prawa z chwilą faktycznego podjęcia handlu w każdym miejscu danej gminy, a nie tylko w miejscach do tego specjalnie wyznaczonych". Reasumując, wbrew stanowisku Ministra Finansów, do stanu faktycznego opisanego przez skarżącą Gminę nie może mieć zastosowania zawarta w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT konstrukcja procentowego odliczania podatku naliczonego. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdził, że uzasadnione okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 7b ustawy o VAT. Zaskarżona interpretacja została bowiem wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego wyrażającym się w błędzie w subsumpcji polegającym na tym, że stan faktyczny wskazany we wniosku o interpretację błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej zawartej w art. 86 ust. 7b. Nieuzasadnione jest również stanowisko organu, że przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego nie odpowiada dyspozycji art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Za uzasadniony WSA uznał zarzut naruszenia art. 121 O.p. – zdaniem Sądu nie może zasługiwać na akceptację pogląd organu interpretacyjnego, który pomija milczeniem stanowiska wyrażone w innych interpretacjach, na które powołuje się strona, a zapadłych na gruncie tych samych przepisów i w takim samym bądź zbliżonym stanie faktycznym. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną organu, który orzeczeniu Sądu pierwszej instancji zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania art. 86 ust. 7b ustawy o VAT poprzez uznanie, że przepis ten – a właściwie zawarta w nim konstrukcja procentowego odliczania podatku naliczonego, nie będzie mieć zastosowania w opisanym we wniosku stanie faktycznym. Organ podatkowy wniósł o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna organu nie zasługuje na uwzględnienie. Wbrew zaprezentowanemu w skardze kasacyjnej stanowisku Ministra Finansów nie można zarzucić Sądowi pierwszej instancji "naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania art. 86 ust. 7b ustawy o VAT poprzez uznanie, że przepis ten – a właściwie zawarta w nim konstrukcja procentowego odliczania podatku naliczonego, nie będzie mieć zastosowania w opisanym we wniosku stanie faktycznym". Przede wszystkim należy podkreślić, że istnieje już utrwalona linia orzecznicza sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotycząca spornego zagadnienia. Zgodnie z tą linią sądy uznają, że opłata targowa jest daniną publicznoprawną i może być uznana za typowe zobowiązanie podatkowe powstające z mocy prawa. Przywołać należy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1279/14 (orzeczenie dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach). W ww. wyroku NSA stwierdził, że "Pobór opłaty targowej nie następuje w związku z wydzierżawianiem nieruchomości, lecz w związku z prowadzeniem handlu na terenie gminy w miejscach innych niż budowle czy budynki, czyli w związku dokonywaniem sprzedaży na targowisku. Należy zauważyć, że obowiązek płacenia opłaty targowej nie jest zależny od świadczeń wzajemnych ze strony gminy na rzecz kupców dokonujących sprzedaży na targowiskach". Słusznie przyjęto w zaskarżonym wyroku WSA w Opolu, że pobór opłaty targowej nie ma wpływu na wykonywanie zadań własnych, do których należy m. in. utrzymanie targowisk i hal targowych, w związku z czym nie można przyjąć, że nieruchomość w postaci targowiska Gmina wykorzystuje w celu poboru z mocy prawa opłaty targowej. Gdyby Gmina nie poniosła wydatków na przebudowę/modernizację targowiska i tak byłaby zobowiązana do poboru opłaty targowej od podmiotów handlujących w tym miejscu. Wynika to z regulacji art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 2b i ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm.), dalej powoływanej jako "u.p.o.l." gdzie jasno wskazano, że targowiskiem są wszelkie miejsca, w których prowadzona jest sprzedaż. Tym samym nie ma znaczenia to, w jakim miejscu sprzedaż jest dokonywana. Opłatę należy pobierać z tytułu dokonywania sprzedaży zarówno w miejscu specjalnie do tego wyznaczonym, jak i w każdym innym miejscu (z wyjątkiem budynków i ich części), np. na chodniku czy placu. Nie ma również znaczenia dla realizacji opłaty targowej to, czy sprzedaż jest dokonywana w miejscu publicznym, czy na terenie prywatnym. Opłata targowa może być więc pobrana od osoby fizycznej nawet wtedy, gdy sprzedaż w tym miejscu może być wyraźnie zakazana. W wyroku I FSK 1279/14 NSA zauważył, że "z art. 15 ust. 3 u.p.o.l., wynika, że pobieranie opłaty targowej jest niezależnie od należności za korzystanie z urządzeń targowych, czy też konieczności ponoszenia opłat za usługi świadczone przez prowadzącego targowisko. Opłata targowa jest po prostu nieekwiwalentnym zobowiązaniem podatkowym powstającym z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), tj. dokonywania sprzedaży na targowisku. Z powyższych względów nie sposób uznać, że pobór opłaty targowej może być analizowany w kontekście określonych w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT celów, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej. Pobór tej opłaty nie ma również wpływu na wykonywanie zadań własnych, do których należy m. in. utrzymanie targowisk. Nie można więc przyjąć, że gmina wykorzystuje nieruchomość w postaci targowiska do celów poboru z mocy prawa opłaty targowej. Targowisko służy wyłącznie szeroko pojętej organizacji lokalnej działalności handlowej, w ramach której gmina wykonuje czynności opodatkowane w postaci odpłatnej rezerwacji miejsc przeznaczonych do handlu. W tym celu targowisko jest utrzymywanie i modernizowane. W tym też kontekście, w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, powinno być rozpatrywane przysługujące gminie prawo do odliczenia (por. wyrok NSA z dnia 2 września 2014 r., sygn. akt I FSK 379/14, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Prowadzenie targowiska i pobór opłaty targowej nie stanowią zatem aktywności, które wspólnie tworzyłyby uzupełniający się zbiór określający strukturę wykorzystania tej nieruchomości. W przypadku wydatków na modernizację targowiska należy zatem odwołać się do zasad ogólnych i zakres prawa do odliczenia ustalać wyłącznie w oparciu o art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tj. poprzez określenie, czy wszystkie poniesione wydatki inwestycyjne miały związek z czynnościami opodatkowanymi". Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w pełni podziela argumentację przedstawioną w ww. wyrokach sygn. akt I FSK 1279/14 oraz I FSK 379/14. W opinii NSA zatem, wbrew stanowisku Ministra Finansów, do stanu faktycznego sprawy nie może mieć zastosowania zawarta w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT konstrukcja procentowego odliczania podatku naliczonego. Zasadne było stwierdzenie przez WSA w Opolu, że "W związku z prowadzeniem miejskiego targowiska, w działalności Gminy oprócz czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług związanych ze świadczeniem odpłatnych usług na rzecz podmiotów handlujących na terenie targowiska, występują także czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. pobór opłaty targowej. W ocenie Sądu, nie można jednakże uznać, że przesądzenie powyższej kwestii będzie skutkować zastosowaniem w sprawie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT". Nie może też spowodować uchylenia zaskarżonego wyroku kwestionowanie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (str. 5 skargi) powodu uchylenia interpretacji przez Sąd pierwszej instancji – naruszenia przez Ministra Finansów art. 121 O.p. - jako że autor skargi kasacyjnej swych wywodów w tej kwestii nie powiązał ze stosownymi zarzutami naruszenia przez Sąd przepisów postępowania. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 ww. ustawy.