I SA/Po 1148/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska - Tylewicz Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant: referent stażysta Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lipca 2015 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. W dniu [...] grudnia 2011 r. A. Sp. z o.o. w [...] wystąpiła z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. W opisie stanu faktycznego wnioskodawczyni wskazała, że udziela pożyczek gotówkowych dla klientów indywidualnych poza systemem bankowym. Zgodnie z postanowieniami umowy pożyczki na pożyczkobiorcy – poza kwotą pożyczki – ciąży obowiązek uiszczenia należności z tytułu ubezpieczenia, odsetek oraz opłaty przygotowawczej. Niezależnie od powyższych opłat, pożyczkobiorca ma możliwość wyboru usługi: "obsługa pożyczki w domu", z tytułu której jest obciążany dodatkową opłatą. Usługa ta opiera się na pracy przedstawiciela wnioskodawczyni w domu pożyczkobiorcy, gdzie umowa jest podpisywana, a następnie – zgodnie z harmonogramem spłat – uiszczane są tygodniowe kwoty rat. Zgodnie z postanowieniami umowy, w przypadku skorzystania z opcji "obsługa pożyczki w domu", pożyczkobiorca zobowiązuje się spłacić składkę ubezpieczeniową oraz opłatę przygotowawczą w chwili zawarcia umowy. Następnie pożyczkobiorca zobowiązuje się spłacić w tygodniowych ratach kwotę pożyczki. Po spłaceniu kwoty głównej pożyczki w całości, pożyczkobiorca zobowiązuje się do spłaty naliczonych odsetek od pożyczki. W przypadku dokonania spłaty kwoty pożyczki oraz odsetek, pożyczkobiorca zobowiązany jest do spłaty na rzecz pożyczkodawcy należności z tytułu obsługi pożyczki w domu. Należność ta, zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] października 2011 r., nr [...], wydaną na wniosek wnioskodawczyni, stanowi przychód w dacie udzielenia pożyczki. Wnioskodawczyni wskazała, że w przypadku niezastania pożyczkobiorcy w domu, bądź nieuiszczenia przez pożyczkobiorcę należności z tytułu pożyczki, przedstawiciele, działając w imieniu wnioskodawcy, spisują protokół w tym zakresie (wraz z danymi dotyczącymi stanu majątkowego pożyczkobiorcy oraz informacjami o nieznanym miejscu pobytu pożyczkobiorcy). Takie protokoły wraz z listą spłat z komputera stanowią dowód, że klient zalega z płatnościami. Są to bowiem dokumenty, które pozwalają na wyciągnięcie wniosku, że istnieje duże prawdopodobieństwo nieściągnięcia wierzytelności. W przypadku niskich wierzytelności, w sytuacji uznania ich za nieściągalne, wnioskodawczyni sporządzi odpowiedni protokół, w którym wykaże elementy pozwalające jednoznacznie stwierdzić, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od kwoty wierzytelności, co świadczyłoby o ich nieściągalności. Wśród kosztów, które wnioskodawczyni uwzględni w protokole, będą koszty sądowe, koszty zastępstwa procesowego, zwrot świadkom utraconego zarobku za czas stawiennictwa w sądzie, koszty zaliczki na ekspertyzy biegłych, koszty egzekucji komorniczej czy sporządzenie aktualnych dokumentów podatnika, jak np. odpis KRS, poświadczenia notarialne. Niezależnie od powyższego, w stosunku do wierzytelności, których kwota jest wyższa, niż przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z ich dochodzeniem, wnioskodawczyni będzie dokonywała odpisów aktualizujących wartość należności, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona. Przy czym pod pojęciem uprawdopodobnienia wnioskodawczyni rozumie dokumenty potwierdzające zdolność i historię kredytową, protokoły zatrudnionych przez Spółkę przedstawicieli, którzy działając w jej imieniu – w przypadku niezastania pożyczkobiorcy w domu, bądź nieuiszczenia należności z tytułu pożyczki – spisują protokół w tym zakresie oraz listy spłat z komputera, stanowiącą dowód, że klient zalega z płatnościami. Spółka, zgodnie z brzmieniem przepisu art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.p."), rozpoznaje po swojej stronie przychód z tytułu obsługi pożyczki w domu klienta w dacie wykonania usługi jednorazowej polegającej na udzieleniu pożyczki. Zgodnie zaś z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.), dokonuje odpisów aktualizujących. Odpisy te zalicza się odpowiednio do pozostałych kosztów operacyjnych lub do kosztów finansowych – zależnie od rodzaju należności, której dotyczy odpis aktualizacji. Wnioskodawczyni wyjaśniła, że w każdym przypadku, gdy napotyka trudności w odzyskaniu należności z tytułu udzielonej pożyczki, początkowo stosuje nieoficjalne formy upominania się o wierzytelność, tj. za pośrednictwem swoich pracowników próbuje odzyskać przysługujące jej kwoty m.in. poprzez cotygodniowe składanie wizyt w domu pożyczkobiorcy. Podczas takich wizyt dłużnicy składają oświadczenia ustne, iż nie posiadają żadnego majątku. Niejednokrotnie okazuje się, że pożyczkobiorcy nie ma w domu, a domownicy nie posiadają żadnej wiedzy na temat miejsca jego pobytu. Niejednokrotnie okazuje się, że Spółka nie jest jedynym wierzycielem pożyczkobiorcy, który posiada też inne, wymagalne długi. Po kilku bezskutecznych próbach odzyskania należności z tytułu pożyczki, wnioskodawczyni uznaje, że realne możliwości finansowe pożyczkobiorcy nie rokują nadziei nie tylko na terminową spłatę długu, ale na spłatę kwoty pożyczki w ogóle. Nie ma zatem żadnych wątpliwości, że wnioskodawczyni ponosi relatywnie spore ryzyko finansowe, udzielając pożyczek osobom, które nie mogą liczyć na otrzymanie pożyczki w banku. W związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym wnioskodawczyni zadała następujące pytania: 1. Czy w przypadku niedokonania przez pożyczkobiorcę spłaty na rzecz Spółki należności za usługę, która – zgodnie z umową – jest uiszczana jako ostatnia w kolejności kwot należnych wnioskodawczyni na podstawie umowy, wnioskodawczyni ma prawo zaliczyć ją do kosztów uzyskania przychodu w niespłaconej części – przy założeniu, iż Spółka uprzednio rozpozna przychód w wartości należnej zapłaty za usługę? 2. Czy w przypadku udokumentowania nieściągalności wierzytelności wynikających z umowy protokołem sporządzonym przez Spółkę, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty, wnioskodawczyni będzie mogła te wierzytelności zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w związku z uprzednim ich zarachowaniem jako przychody należne? 3. Czy dokumentem potwierdzającym uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności mogą być protokoły zatrudnionych przez wnioskodawczynię przedstawicieli, którzy działając w imieniu Spółki, w przypadku niezastania pożyczkobiorcy w domu, bądź nieuiszczenia przez pożyczkobiorcę należności z tytułu umowy – w tym z tytułu zapłaty za usługę – spisują protokół w tym zakresie (wraz z danymi dotyczącymi stanu majątkowego pożyczkobiorcy) oraz listą spłat z systemu komputerowego, stanowiącą dowód, że pożyczkobiorca zalega z płatnościami? 4. Czy zapisanie w umowie warunku określającego moment uznania wierzytelności za nieściągalną może stanowić dla wnioskodawczyni podstawę do uznania wierzytelności za nieściągalną w tym momencie? Wyrażając własne stanowisko w sprawie wnioskodawczyni stwierdziła, że w przypadku nieuiszczenia przez pożyczkobiorcę kwot za usługę, Spółka ma prawo skorygować przychód, zaliczając w koszty jego uzyskania kwoty niezwróconych należności wynikających z umowy, w szczególności w sytuacji, gdy pożyczkobiorca wywiązując się z części zobowiązania (tj. spłacając ubezpieczenie, opłatę przygotowawczą, kwotę główną pożyczki oraz odsetki), nie dokona spłaty należności wynikającej z usługi, która jest – zgodnie z umową – uiszczana jako ostatnia w kolejności. W przypadku udokumentowania nieściągalności wierzytelności protokołem sporządzonym przez wnioskodawczynię, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty, Spółka będzie mogła te wierzytelności zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Wnioskodawczyni stanęła przy tym na stanowisku, że dokumentami potwierdzającymi ową nieściągalność wierzytelności mogą być protokoły zatrudnionych przez Spółkę przedstawicieli, którzy działając w imieniu wnioskodawczyni, w przypadku niezastania pożyczkobiorcy w domu, bądź nieuiszczenia należności z tytułu pożyczki, spisują protokół w tym zakresie. Przesłanka zaś uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności zostanie spełniona w przypadku jej udokumentowania umową oraz listą spłat z komputera, stanowiącą dowód tego, że klient zalega z płatnościami. Jednocześnie, w ocenie Spółki, zapisanie warunku w umowie, co do momentu uznania wierzytelności za nieściągalną (np. dwóch miesięcy), stanowi podstawę do zaliczenia nieuiszczenia kwot do kosztów uzyskania przychodu. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając jako organ upoważniony przez Ministra Finansów, uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W odniesieniu do pytań 1 i 2 ujętych w treści wniosku o interpretację, organ podatkowy stwierdził, że wierzytelności, które zostały uprzednio zarachowane jako przychody należne, których nieściągalność została udokumentowana sporządzonym przez dany podmiot – w myśl regulacji art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. – protokołem, można zarachować jako koszty uzyskania przychodów. Tym samym organ stanął na stanowisku, iż nie będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów wierzytelność, która nie została uprzednio zaliczona do kosztów należnych, choćby została udokumentowana w sposób przewidziany w ustawie, jak i wierzytelność, która została uprzednio zaliczona do przychodów należnych, ale której nieściągalność nie została udokumentowana we właściwy sposób. Podatnik jest zobowiązany do rzetelnego ustalenia kosztów procesowych i egzekucyjnych, jakie musiałby ponieść w związku z dochodzeniem danej wierzytelności. Jednocześnie organ zaznaczył, że o nieściągalności należności można mówić wówczas, gdy wierzyciel po wyczerpaniu wszystkich przewidzianych prawem środków nie uzyska zaspokojenia wierzytelności. Natomiast odnośnie kwestii wynikającej z pytań 3 i 4 zawartych we wniosku, organ podatkowy wskazał, że jeśli podatnik dysponuje dostatecznie przekonywującymi informacjami oraz dokumentem potwierdzającym prawdopodobieństwo nieściągnięci wierzytelności, wówczas może na podstawie tych dokumentów, przy spełnieniu pozostałych warunków wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p., zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpis aktualizujący wartość należności. Takiego wystarczającego dokumentu na uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności nie stanowią jednak, przykładowo, jednorazowe protokoły sporządzone przez przedstawicieli zatrudnionych przez wnioskodawczynię w przypadku niezastania pożyczkobiorcy w domy, czy też sam zapis w umowie dotyczący momentu uznania wierzytelności za nieściągalną. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, pismem z dnia [...] czerwca 2012 r. złożyła skargę, w której wniosła o uchylenie interpretacji. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: 1). art. 16 ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) u.p.d.o.p. – poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie stanowiska wnioskodawczyni za nieprawidłowe, poprzez stwierdzenie, że do kosztów uzyskania przychodów nie można zaliczyć wierzytelności nieściągalnych, które spełniają równocześnie dwa warunki: zostały wcześniej wykazane jako przychód należny w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. oraz ich nieściągalność została udokumentowana protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty; 2). art. 16 ust. 2a w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p. – poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie, że dokumentami potwierdzającymi uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności nie mogą być protokoły zatrudnionych przez wnioskodawczynię przedstawicieli; 3). art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p."), poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie podatników do organów podatkowych, który zgodnie z art. 14h tej ustawy ma również zastosowanie do postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, a w konsekwencji wydanie interpretacji, w której organ nie odniósł się do stanu faktycznego, jaki został przedstawiony przez wnioskodawczynię; 4). art. 121 i art. 14e § 1 O.p. – poprzez nieodniesienie się przez organ podatkowy przy wydaniu interpretacji do korzystnego dla skarżącego orzecznictwa sądów administracyjnych, co w sposób oczywisty i bezsporny narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, która to zasada, w świetle obowiązujących przepisów, jest wiążąca dla organu. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione i wniósł o oddalenie skargi. Wyrokiem z dnia 17 października 2012 r. o sygn. akt I SA/Po 664/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia [...] marca 2012 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że spór pomiędzy stronami koncentrował się wokół dwóch kwestii. Po pierwsze, czy w przypadku nieuiszczenia przez pożyczkobiorcę kwot za tę usługę, skarżąca ma prawo skorygować przychód, zaliczając w koszty jego uzyskania kwoty niezwróconych należności wynikających z umowy. Po drugie, czy dokumenty uprawdopodobniające nieściągalność wierzytelności mogą stanowić opisane przez Spółkę protokoły sporządzone przez umocowanych przez nią przedstawicieli (w przypadku niezastania pożyczkobiorcy w domy), umową oraz listą spłat z komputera, wskazującą na okoliczność zalegania przez klienta z płatnościami, czy też sam zapis w umowie dotyczący momentu uznania wierzytelności za nieściągalną. W pierwszej kolejności Sąd wskazał, że z brzmienia art. 16 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., wynika, jaką treść powinien zawierać protokół sporządzany przez podatnika, a organ wydający interpretację indywidualną nie może uszczegółowiać treści tego przepisu poprzez tworzenie generalnego wzorca, do którego podatnik chciałby stosować się w przyszłości. Następnie odnosząc się do pierwszej kwestii spornej Sąd uznał, że stwierdzenie, iż wierzytelność z tytułu pożyczki w domu klienta nie stanowi przychodu należnego – narusza prawo, bowiem kwestię dotyczącą faktu, iż opłata z tytułu obsługi pożyczki w domu klienta stanowi przychód należny, który powstaje w momencie udzielenia przez Spółkę pożyczki, organ podatkowy rozstrzygnął już w interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2011 r., nr [...], na którą powoływała się Spółka we wniosku o przedmiotową interpretację. W tym kontekście Sąd za uzasadniony uznał zarzut sprowadzający się do stwierdzenia, że organ podatkowy naruszył w niniejszym przypadku – w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy – art. 16 ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. "a" u.p.d.o.p. – w wyniku stwierdzenia, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy stanowisko Spółki było nieprawidłowe. Jednocześnie, wobec nieustosunkowania się do przywoływanej już wyżej interpretacji indywidualnej, wydanej na rzecz skarżącej Spółki z dnia [...] października 2011 r. nr [...], a odnoszącej się wprost do okoliczności przedstawionych we wniosku, organ podatkowy naruszył art. 14k § 1 O.p., chroniący skarżącą przed negatywnymi skutkami zastosowania się do interpretacji, a ponadto art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h tej ustawy statuujący zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Odnosząc się natomiast do kwestii wynikającej z pytań trzeciego i czwartego WSA zauważył, że skarżąca oczekiwała potwierdzenia przez organ wydający interpretację, że wymienione przez nią we wniosku dokumenty pozwalają na uznanie wierzytelności za nieściągalną w świetle regulacji art. 16 ust. 2a pkt 1 u.p.d.o.p. Oczekiwała także potwierdzenia, że rodzajowo określone przez nią dokumenty łącznie stanowią podstawę do uznania za uprawdopodobnioną nieściągalność niesprecyzowanych bliżej przyszłych wierzytelności. Jednakże, zdaniem WSA, uzyskanie tego typu potwierdzenia w ramach postępowania o udzielenie interpretacji nie było możliwe, bowiem postępowanie o udzielenie interpretacji ma na celu wyjaśnienie wątpliwości, co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego do określonego stanu faktycznego. W postępowaniu tym organ nie prowadzi postępowania dowodowego, lecz ogranicza się do dokonania subsumcji przedstawionego przez stronę stanu faktycznego pod określony przepis prawa podatkowego i wyjaśnienia przyczyn, dla których w określonym stanie faktycznym dany przepis ma zastosowanie. Jeśli by zatem przyjąć – jak chce tego strona skarżąca – iż oznaczone przez nią dokumenty stanowiłyby każdorazowo wystarczający dowód nieściągalności wierzytelności w rozumieniu art. 16 ust. 2 pkt 3 i 2a pkt 1 u.p.d.o.p., wówczas dochodziłoby do usankcjonowania formalnej teorii dowodów, która sprzeciwiałaby się wyraźnemu brzmieniu powołanego art. 191 O.p. WSA uznał, że w odniesieniu do kwestii potwierdzenia, iż rodzajowo określone przez skarżącą dokumenty łącznie stanowią podstawę do uznania za uprawdopodobnioną nieściągalność niesprecyzowanych bliżej przyszłych wierzytelności, organ podatkowy w sposób nieprawidłowy dokonał oceny stanowiska skarżącej, w rozumieniu art. 14c § 1 O.p. W odniesieniu do tych okoliczności ocena organu podatkowego nie była uzasadniona. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 02 kwietnia 2015 r. o sygn. akt II FSK 482/13, po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej wniesionej przez organ, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. Za zasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 16 ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. "a" u.p.d.o.p. oraz art. 16 ust. 2a w zw. z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p., jako mające wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w sprawie nie została naruszona wynikająca z przepisu art. 121 § 1 O.p. zasada, która nakazuje prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W przedmiotowej sprawie Minister Finansów, w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny przedstawił swój pogląd dotyczący rozumienia przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez skarżącą. Tym samym wypełniona została w wydanej interpretacji indywidualnej powinność udzielenia odpowiedzi, wskazująca jednocześnie normę prawną, która w przedstawionym stanie faktycznym znajduje zastosowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Uchylenie zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania skutkuje powrotem do takiej sytuacji, która istniała przed wydaniem wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Stosownie jednak do treści art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: "P.p.s.a.") sąd, któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu rozpoznając skargę ponownie, przede wszystkim miał na uwadze wskazania zawarte w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 02 kwietnia 2015 r. wydanego w sprawie o sygn. akt II FSK 482/13, w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej wniesionej przez organ od wyroku z dnia 25 września 2012 r. o sygn. akt I SA/Po 664/12. Sąd orzekający w niniejszym składzie uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej zarzutom, rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej interpretacji znajduje podstawy w prawie materialnym, zaś wydanie rozstrzygnięcia poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. Istota sporu w sprawie sprowadza się do dwóch kwestii odnoszących się do problematyki prawno-podatkowej rozliczeń usługi polegającej na "obsłudze pożyczki w domu". Pierwsza z tych kwestii dotyczy tego, czy w przypadku nieuiszczenia przez pożyczkobiorcę kwot za tę usługę skarżąca ma prawo korygować przychód zaliczając w koszty jego uzyskania kwoty niezwróconych należności wynikających z umowy. Natomiast druga kwestia dotyczy tego, czy dokumenty uprawdopodobniające nieściągalność wierzytelności mogą stanowić opisane przez Skarżącą protokoły sporządzone przez umocowanych przez nią przedstawicieli (w przypadku niezastania pożyczkobiorcy w domu) umową oraz listą spłat z komputera, wskazującą na okoliczność zalegania przez klienta z płatnościami, czy też sam zapis w umowie dotyczący momentu uznania wierzytelności za nieściągalną. Rozważania w celu rozstrzygnięcia powyższego sporu, jak zaznaczył w uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny, należy rozpocząć od wskazania na treści regulacji prawnych mających zastosowanie w sprawie. Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Ze względu na taką formę wskazane przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.f., pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich przeniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tym samym, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. "a" u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2. Natomiast w myśl przepisu art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana: 1) postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo 2) postanowieniem sądu o: a) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub b) umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. "a", lub c) ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo 3) protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty. Jak wynika z treści wskazanych wyżej przepisów art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. "a" oraz art. 16 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. do zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest spełnienie przesłanek wynikających z tych uregulowań jednocześnie. Nie będzie zatem mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów wierzytelność, która nie została uprzednio zaliczona do przychodów należnych, choćby została udokumentowana w sposób przewidziany w ustawie, jak i wierzytelność, która została uprzednio zakwalifikowana do przychodów należnych, ale której nieściągalność nie została udokumentowana we właściwy sposób. Spełniając kumulatywnie wszystkie warunki, wierzytelności opisane jako nieściągalne stanowić będą koszty uzyskania przychodów w takiej wysokości, w jakiej zostały uprzednio zarachowane jako przychody należne podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Nie może w tym miejscu ujść uwadze fakt, co zauważył NSA, że o nieściągalności należności można mówić wówczas, gdy wierzyciel po wyczerpaniu wszystkich przewidzianych prawem środków nie uzyska zaspokojenia wierzytelności. W świetle powyższego nie można mówić o spełnieniu powyższego warunku, w sytuacji, gdy Spółka uznaje wierzytelność za nieściągalną na podstawie protokołu spisanego przez jej przedstawicieli w okolicznościach niezastania pożyczkobiorcy w domu, bądź nieuiszczenia przez pożyczkobiorcę należności z tytułu pożyczki. W tym wypadku, stwierdzenie Skarżącej, że nie ma wątpliwości, że protokół, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. powinien być wiarygodny, nie znajduje w tej sytuacji oczywistego potwierdzenia. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku nadmienił również, że Minister Finansów w interpretacji indywidualnej wskazał Spółce, że ocena prawidłowości jej działań może być dokonana tylko przez organ podatkowy prowadzący postępowanie dowodowe. W zakresie natomiast udokumentowania uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności NSA zauważył, że termin "uprawdopodobnienie" nie jest tożsamy z pojęciem "dowodu". Różnica polega na tym, że uprawdopodobnienie jest środkiem niedającym pewności, a jedynie wskazującym prawdopodobieństwo wystąpienia określonego zdarzenia, gdzie ciężar uprawdopodobnienia spoczywa na podatniku. Stosownie do treści przepisu art. 16 ust. 2a pkt 1 u.p.d.o.p. nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a, w szczególności jeżeli: dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, albo zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego. Nie budzi przy tym wątpliwości, wyliczenie to ma charakter przykładowy, a katalog uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności jest otwarty (chociażby ze względu na użyty przez ustawodawcę zwrot: "w szczególności"). Jeżeli jednak nie zachodzą okoliczności wymienione w powołanym wyżej przepisie art. 16 ust. 2a pkt 1 u.p.d.o.p. (a tak jest w niniejszej sprawie), to wierzyciel musi zgromadzić takie dowody i przedstawić takie fakty ( o znaczeniu prawnym równorzędnym w stosunku do wskazanych w powołanym przepisie), które będą pozwalały na wyciągnięcie wniosku, że istnienie duże prawdopodobieństwo nieściągnięcia wierzytelności, co jednak w każdej sytuacji jako indywidualnych przypadek podlega ocenie organów skarbowych (inne dowody dotyczące prawodpodobieństwa nieściągalności podlegają bowiem ocenie organów podatkowych, które zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, w każdym konkretnym przypadku będą rozważać czy istnieje prawdopodobieństwo nieściągalności). Uprawdopodobnienie nieściągalności jest środkiem zastępczym dowodu, a więc środkiem nie dającym pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo twierdzenia o fakcie. Uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności jest zatem wskazaniem okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie faktu, nie jest natomiast przeprowadzeniem dowodu czyniącym fakt absolutnie pewnym. Tak więc sama wiedza podatnika na temat sytuacji finansowej dłużnika, nawet, gdy odpowiada rzeczywistości, nie może być podstawą do utworzenia odpisu aktualizującego dopóki nie zostanie utrwalona w postaci notatek, analiz, protokołów, oświadczeń i innych tego typu dokumentów. Organ podatkowy pozbawiony jest wówczas możliwości jakiejkolwiek oceny takich informacji. Zatem jeżeli podatnik dysponuje dostatecznie przekonywującym informacjami oraz dokumentem potwierdzającym duże prawdopodobieństwo nieściągnięcia wierzytelności, to wówczas może na podstawie tych dokumentów przy spełnieniu pozostałych warunków wynikających z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p. zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpis aktualizujący wartość należności. Takim wystarczającym dokumentem na uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności nie mogą jednak być jednorazowe protokoły sporządzone przez przedstawicieli zatrudnionych przez Skarżącą w przypadku niezastania pożyczkobiorcy w domu, czy też sam zapis w umowie dotyczący momentu uznania wierzytelności za nieściągalną. Na uwagę zasługuje fakt, że w wydanej interpretacji indywidualnej w części dotyczącej pytania nr 1 i nr 2 wskazano jednak Spółce, że wierzytelności, które uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne, których nieściągalność została udokumentowana sporządzonym przez dany podmiot w myśl regulacji zawartej w u.p.d.o.p. protokołem, można zarachować jako koszty uzyskania przychodów, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. "a" u.p.d.o.p. Natomiast odnośnie kwestii zawartej w pytaniu nr 3 i nr 4 wskazano, że jeżeli podatnik dysponuje dostatecznie przekonywującymi informacjami oraz dokumentem potwierdzającym duże prawdopodobieństwo nieściągalności wierzytelności, to wówczas może na podstawie tych dokumentów przy spełnieniu pozostałych warunków wynikających z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p., zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpis aktualizujący wartość należności. Stanowisko Spółki uznano natomiast za nieprawidłowe ze względu na fakt, że w myśl uregulowań powołanych w niniejszej sprawie musi zachodzić okoliczność wypełnienia wszystkich przesłanek wynikających z tych przepisów, a w kontekście dokonywanych przez Spółkę działań opisanych w stanie faktycznym, nie sposób tego stwierdzić. W konsekwencji, bowiem, przyjęcie uzasadnienia przedstawionego przez Spółkę spowodowałoby w praktyce przerzucanie na Skarb Państwa całego ryzyka związanego z określonym przedsięwzięciem gospodarczym, polegającym m.in. na udzielaniu pożyczek osobom, które nie mogą liczyć na otrzymanie pożyczki z banku. W świetle powyższych rozważań Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.