I FSK 2095/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Czuduk, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 maja 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1420/15 w sprawie ze skargi L. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2012 r. do grudnia 2013 r. oddala skargę kasacyjną NSA/wyr. 1 - wyrok Wyrokiem z dnia 10 maja 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1420/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpatrzeniu sprawy ze skargi L. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 kwietnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2012 r. do grudnia 2013 r., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., w skrócie – "p.p.s.a."), uchylił wymienioną decyzję. Z uzasadnienia wyroku wynika, że w tej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji uznał (decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 12 stycznia 2015 r.), że L. S. niezgodnie z prawem korzystał ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "u.p.t.u."). Organ podniósł, że obok prowadzenia gospodarstwa rolnego o powierzchni ok. 40 ha w zakresie uprawy kukurydzy, pszenicy i rzepaku, podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług wspomagających produkcję roślinną – 01.61.Z, w ramach czego świadczył usługi pryskania, wałowania wałem, odśnieżania. Według Naczelnika Urzędu Skarbowego, podatnik dokonując zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., zrezygnował ze zwolnienia dotyczącego rolników ryczałtowych i winien być opodatkowany na ogólnych zasadach od całości uzyskiwanych obrotów, to jest ze świadczenia usług wspomagających produkcję roślinną oraz dostawy produktów rolnych pochodzących z gospodarstwa rolnego. W wyniku wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Według organu odwoławczego, wykonywanie działalności gospodarczej określonej symbolem PKD 01.61.Z (działalności usługowej wspomagającej produkcję roślinną) posiada wszelkie znamiona charakterystyczne dla świadczenia usług rolniczych i powinno być traktowana jako działalność stricte rolnicza, wypełnia bowiem wszystkie przesłanki pozwalające na takie jej zaklasyfikowanie. Jednakże L. S. świadcząc usługi rolnicze, nie może łączyć dwóch statusów – podatnika VAT zwolnionego – jako rolnik ryczałtowy z tytułu sprzedaży produktów rolnych pochodzących z własnej uprawy i jednocześnie podatnika VAT czynnego – w pozostałym zakresie działalności rolnej, to jest świadczenia usług rolniczych wymienionych w art. 2 pkt 21 u.p.t.u. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, strona w momencie rozpoczęcia świadczenia usług rolniczych opodatkowanych na zasadach ogólnych, powinna dokonać zgłoszenia aktualizacyjnego poprzez rezygnację ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., stając się jednocześnie podatnikiem podatku VAT czynnym dla wszystkich czynności wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (świadczenia usług rolniczych oraz sprzedaż produktów rolnych). Nie do przyjęcia jest bowiem fakt, iż z jednej strony podatnik świadcząc usługi rolnicze, uprawniony byłby do pomniejszania podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, natomiast z drugiej strony byłby zwolniony od podatku VAT z tytułu dostawy produktów rolnych, jako rolnik ryczałtowy. Przyjąć należy, iż zgodnie z intencją ustawodawcy zryczałtowany zwrot podatku ma za zadanie zrekompensowanie rolnikowi ryczałtowemu korzystającemu ze zwolnienia, kwoty podatku zapłaconego przez takiego rolnika przy nabyciu środków do produkcji rolnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie L. S. zarzucił naruszenie art. 210 § 1 O.p. oraz naruszenie przepisów prawa materialnego wskazanych w przepisach o swobodzie działalności gospodarczej oraz przepisach prawa unijnego jak i aktów krajowych w zakresie wdrożenia Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007 - 2013. Skarżący wskazał, że organy podatkowe nie dokonały prawidłowej wykładni obowiązującego prawa, gdyż nie odniosły się do całokształtu systemu prawnego, który dotyczy wskazanego stanu faktycznego. W szczególności nie odniesiono do praw i obowiązków związanych z uzyskanym dofinansowaniem unijnym w zakresie działania 311 "Różnicowanie działalności gospodarczej" w ramach PROW 2007-2013. Skarżący wskazał, że głównym jego obowiązkiem było zgodnie z umową i wymogami III Osi PROW 2007-2013: założenie działalności gospodarczej, realizacja inwestycji wskazanej w załączniku nr 1 do umowy w terminie wskazanej w umowie, jej rozliczenie oraz prowadzenie działalności w okresie trwałości projektu, a więc pięciu lat od wypłaty dofinansowania w wysokości 100.000 zł. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uchylając decyzję podatkowego organu odwoławczego uznał, że narusza prawo. Sąd zaznaczył, że definicja "usług rolniczych" przyjęta w art. 295 ust. 1 pkt 5 dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r. nr 347, poz. 1, dalej "dyrektywa 112") jest nieco inna niż w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług. Z jej uwzględnieniem, świadczenie przez rolnika ryczałtowego usług takich, jak wymienione w załączniku nr 2 do u.p.t.u. (zał. Nr VIII do dyrektywy 112) z wykorzystaniem jego siły roboczej lub przy użyciu sprzętu zwykle wykorzystywanego w jego gospodarstwie rolnym, traktowane być powinno jako świadczenie usług rolniczych zwolnionych od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Tak więc okoliczność, czy ciągnik rolniczy, ładowacz czołowy, opryskiwacz przyczepiany oraz wał uprawowy były wykorzystywane w gospodarstwie rolnym skarżącego - mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem choć Dyrektor Izby Skarbowej powoływał się na dosłowne brzmienie art. 295 ust 1 (5) dyrektywy 112, to jednakże w niniejszej sprawie brak jakichkolwiek ustaleń w tym zakresie. Brak tych ustaleń stanowi naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej – "O.p."), które to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe nie wskazały żadnego dowodu, z którego wynikałoby, że przedmiotowe maszyny (ciągnik rolniczy, ładowacz czołowy, opryskiwacz przyczepiany oraz wał uprawowy) zostały nabyte na potrzeby prowadzonego przez skarżącego gospodarstwa rolnego, ani że były w tym gospodarstwie wykorzystywane. Organy nie wykazały też, aby skarżący świadczył usługi rolnicze przy użyciu innych maszyn wykorzystywanych w prowadzonym przez siebie gospodarstwie rolnym. Sam fakt dokonania wpisu w zakresie usług PKD 01.61.Z nie może być okolicznością przesądzającą o charakterze spornych usług. Tak więc decydujący winien być rzeczywisty sposób użytkowania przedmiotowych maszyn, tj. czy były one wykorzystywane w gospodarstwie rolnym prowadzonym przez skarżącego. W przypadku bowiem gdy te maszyny nie były wykorzystywane w gospodarstwie rolnym strony, to nie można uznać, że skarżący świadczył usługi rolnicze, co wynika z treści art. 295 ust. 1 (5) Dyrektywy 112. W konsekwencji bez ustalenia wskazanej kwestii, nie można przyjąć, że skarżący dokonując zmian w ewidencji działalności gospodarczej oraz dokonując odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonanych zakupów ww. maszyn, utracił prawo do zwolnienia ustanowionego w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Ponadto należy mieć na względzie, że rolnikiem ryczałtowym jest rolnik, który nie zrezygnował ze zwolnienia od VAT w zakresie sprzedaży wytwarzanych przez siebie produktów rolnych i świadczonych usług rolniczych i nie ma obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych. W rozpoznawanej sprawie organy nie wykazały, aby skarżący utracił status rolnika ryczałtowego z uwagi na obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych. Natomiast skarżący nie złożył zgłoszenia aktualizacyjnego, z którego wynikałoby, iż zrezygnował ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., a jak już wskazano sama zmiana w ewidencji działalności gospodarczej - na którą powołują się organy podatkowe - nie może dowodzić, że L. S. prowadzi działalność w zakresie usług rolniczych i zrezygnował ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Formułując dla organu podatkowego zalecenia co dalszego załatwienia sprawy Sąd podkreślił, że organ przede wszystkim powinien wyjaśnić, czy w świetle art. 295 usta. 1 (5) dyrektywy 112 i okoliczności zaistniałych w niniejszej sprawie, skarżący świadczy usługi, które stanowią usługi rolnicze, czy też jest to działalność, którą uznać trzeba za działalność inną niż rolnicza. W tym celu organ powinien przede wszystkim dokonać ustaleń, czy zakupione przez skarżącego maszyny były wykorzystywane w prowadzonym przez niego gospodarstwie rolnym. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżył wymieniony wyrok Sądu pierwszej instancji w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Jako podstawy kasacyjne skarżący organ wskazał naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.): 1) 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię, 2) art. 295 ust. 1 pkt 5 dyrektywy 112, poprzez jego błędną wykładnię,1 pkt 3 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię. Ponadto organ postawił zarzut naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), a mianowicie: 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu zarzutów naruszenia prawa materialnego podniesiono, że zryczałtowanym systemem opodatkowania rolnictwa objęte są wyłącznie czynności polegające na dokonywaniu dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczenie usług rolniczych. Chodzi więc o usługi, które rolnik ryczałtowy jest w stanie świadczyć przy użyciu siły roboczej i sprzętu, jakich z reguły używa w celach uprawy swojego gospodarstwa rolnego. Z kolei uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania podniósł organ, że pojęcie usług rolniczych sformułowane w dyrektywie 112 wskazuje, że w zakresie takich usług mieszczą się usługi świadczone przez rolnika, z wykorzystaniem jego siły roboczej lub przy użyciu sprzętu zwykle wykorzystywanego w jego gospodarstwie rolnym, leśnym lub rybackim, a które zwykle odgrywają rolę w produkcji rolnej. Chodzi zatem o urządzenia, które potencjalnie posiadają cechy umożliwiające ich wykorzystywanie w ramach gospodarstwa rolnego. Wszystkie zatem czynności, które zwykle odgrywają rolę w produkcji rolnej, wykorzystanie siły roboczej przy użyciu sprzętu właściwego dla gospodarstwa rolnego będą stanowiły usługi rolnicze. W regulacji unijnej mowa jest bowiem o sprzęcie "zwykle" wykorzystywanym w gospodarstwie rolnika (ang. normally), a zatem którego przydatność w prowadzonym gospodarstwie jest uzasadniona. W świetle powyższego zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na jednoznaczną ocenę, czy zostały spełnione przesłanki materialnoprawne do podjęcia przedmiotowych rozstrzygnięć przez organy podatkowe obu instancji. W szczególności fakt, że strona postępowania prowadzi działalność rolniczą w szerszym zakresie (ponad 20 ha własnych pozostałe dzierżawione grunty, łącznie 40 ha), prowadzi w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego (art. 191 O.p.) do jednoznacznego wniosku, że wskazane przez Sąd w uzasadnieniu wyroku urządzenia, są "zwykle" wykorzystywane w gospodarstwie rolnika i potencjalnie posiadają cechy umożliwiające ich wykorzystywanie w ramach gospodarstwa rolnego. W związku z tym nie doszło do naruszenia przez organy podatkowego art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w ogóle tych norm nie naruszono w toku postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, albowiem zaskarżony wyrok pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Spór w niniejszej sprawie ogniskował się wokół pojęcia usługi rolniczej. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., zwalnia się od podatku dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego. Z kolei według art. 2 pkt 21 u.p.t.u., ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o usługach rolniczych - rozumie się przez to usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy. Gdy idzie o regulację interesującej kwestii w prawie unijnym, to zgodnie z art. 295 ust. 1 pkt 5 dyrektywy 112 "usługi rolnicze" oznaczają usługi, w szczególności te wymienione w załączniku VIII, świadczone przez rolnika, z wykorzystaniem jego siły roboczej lub przy użyciu sprzętu zwykle wykorzystywanego w jego gospodarstwie rolnym, leśnym lub rybackim, a które zwykle odgrywają rolę w produkcji rolnej. We wskazanym załączniku wymieniono przykładowy wykaz usług rolniczych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał w zaskarżonym wyroku, że kryterium decydującym o uznaniu podejmowanych działań za usługi rolnicze, jest to czy nabyte przez L. S. maszyny rolnicze były zakupione na potrzeby prowadzonego gospodarstwa rolnego lub, czy były w tym gospodarstwie wykorzystywane. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, faktyczne wykorzystywanie tych maszyn w gospodarstwie rolnym przesądza o tym, czy usługi świadczone za pomocą tych maszyn rolniczych są usługami rolniczymi. Odmienny pogląd zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w W. W jego ocenie usługami rolniczymi w rozumieniu interpretowanych przepisów są także usługi (wymienione w załączniku nr 2 do u.p.t.u.) świadczone przez rolnika za pomocą jego siły roboczej lub przy użyciu sprzętu, który chociażby potencjalnie może być wykorzystywany w jego gospodarstwie rolnym. Przytoczone zapatrywanie organu podatkowego jest prawidłowe, w przeciwieństwie do stanowiska Sądu pierwszej instancji. Analogiczny problem do tego jaki zaistniał w przedmiotowej sprawie, był już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 8 listopada 2018 r. w sprawie I FSK 1975/16. Poglądy tam przedstawione odnośnie wykładni prawa materialnego skład Sądu rozpoznający niniejszą sprawę w pełni aprobuje. Przede wszystkim zasługuje na akceptację uwaga, że niezbyt precyzyjne definicje zawarte w prawie krajowym, należy interpretować poprzez wykładnię prounijną, kierując się treścią przepisów dyrektywy 112, za pomocą dyrektyw wykładni językowych, ale głównie poprzez dyrektywy wykładni celowościowej, przy uwzględnieniu zasad regulujących tę daninę od wartości dodanej. Oznacza to, że art. 295 ust. 1 pkt 5 dyrektywy 112 powinien być interpretowany z uwzględnieniem jego celu, albowiem chodziło o wyraźne rozdzielenie usług rolniczych świadczonych przez rolnika ryczałtowego od innych usług realizowanych przez ten podmiot. Zaaprobować zatem należało stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w powołanym wyroku, że te same maszyny nie mogą służyć zarówno do własnej działalności rolniczej rolnika ryczałtowego jak i świadczenia usług na rzecz innych podmiotów. Nie chodzi tu jednak wyłącznie o sytuację, gdy konkretna maszyna jest wykorzystywana w obu sferach aktywności tego podatnika. To rozgraniczenie należy rozumieć szerzej. Sformułowanie użyte w art. 295 ust. 1 pkt 5 dyrektywy 112, a mianowicie "przy użyciu sprzętu zwykle wykorzystywanego w jego gospodarstwie rolnym, leśnym lub rybackim, a które zwykle odgrywają rolę w produkcji rolnej" należy interpretować jako używanie maszyn, które mogą być wykorzystywane do działalności rolniczej rolnika ryczałtowego z uwzględnieniem charakteru i specyfiki prowadzonej działalności rolniczej. Innymi słowy, jeżeli dana maszyna rolnicza może być wykorzystywana w konkretnym gospodarstwie rolnym danego rolnika to świadczone tymi urządzeniami usługi na rzecz innych podmiotów należy zakwalifikować jako usługi rolnicze. Nie trzeba zatem wykazywać, że konkretna maszyna była wykorzystywana przez rolnika do prac w jego gospodarstwie. Wystarczy stwierdzić, że może być wykorzystana w tym gospodarstwie rolnika z uwagi na specyfikę i charakter gospodarstwa rolnego. Warto jednak wskazać, że takich ustaleń faktycznych w toku postępowania podatkowego nie poczyniono. W tym stanie rzeczy za usprawiedliwione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego. Natomiast nie był uzasadniony zarzut naruszenia 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., albowiem organ podatkowy nie poczynił ustaleń, które pozwoliłyby uznać, że konkretne maszyny i urządzenia analizowane w sprawie podatkowej mogą być wykorzystywane w gospodarstwie rolnym podatnika z uwzględnieniem charakteru i specyfiki jego gospodarstwa. W zaskarżonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego decyzji organ nie sformułował w powyższym zakresie stanowiska. Oczywiście, w świetle zaprezentowanej powyżej wykładni prawa materialnego, nie jest konieczne czynienie ustaleń, czy podatnik faktycznie przedmiotowe maszyny i urządzenia wykorzystuje w gospodarstwie, do czego zmierzały zalecenia Sądu pierwszej instancji, a tylko, czy nadają się do takiego wykorzystania w (konkretnym) gospodarstwie rolnym podatnika. Pomimo tego, że usprawiedliwiony okazał się zarzut naruszenia prawa materialnego, to skarga kasacyjna podlegała oddaleniu. Przesądziła o tym trafność rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji, skorygowana oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego, odnośnie potrzeby wyjaśnienia możliwości wykorzystania maszyn i urządzeń w gospodarstwie podatnika, ale też sformułowane przez Sąd stanowisko odnośnie tego, że organy nie wykazały, aby skarżący L. S. utracił status rolnika ryczałtowego z uwagi na obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, zaś z treści zgłoszenia aktualizacyjnego nie wynikało, że zrezygnował on ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., co organ podatkowy powinien mieć na uwadze przy ponownym rozpatrzeniu sprawy podatkowej. Z uwagi na powyżej przedstawione stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, albowiem pomimo błędnego uzasadnienia zaskarżony wyrok odpowiada prawu.