I FSK 1975/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 25 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 czerwca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1062/16 w sprawie ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz B. K. kwotę 600 (słownie: sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 3 czerwca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1062/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.), dalej: p.p.s.a., uwzględnił skargę B. K. (dalej: strona lub skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: organ lub organ odwoławczy) z 18 października 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2011 r. i uchylił zaskarżoną decyzję. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Decyzją z 4 stycznia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. (dalej: Naczelnik Urzędu Skarbowego lub organ pierwszej instancji) określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2011 r. Powyższe było wynikiem stwierdzenia, że materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwala na uznanie, iż strona nie może łączyć dwóch statusów podatnika VAT, tj. podatnika zwolnionego jako rolnik ryczałtowy i jednocześnie podatnika VAT czynnego w zakresie działalności gospodarczej, w ramach której świadczyła usługi rolnicze. Rozstrzygnięcie to zostało następnie utrzymane w mocy decyzją organu odwoławczego z 18 października 2013 r. W uzasadnieniu, powołując się na treść art. 15 ust. 1 i 2, art. 2 pkt 15, 19 i 20, art. 5, art. 43 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 oraz art. 96 ust. 3 - 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.), dalej: ustawa o VAT, organ wskazał, że strona rozszerzyła świadczoną działalność gospodarczą o działalność usługową wspomagającą produkcję roślinną, a podejmowane w tym zakresie czynności stanowią działalność rolniczą (usługi rolnicze). O ile zatem podmiot będący rolnikiem ryczałtowym może być w pozostałym zakresie swojej działalności (tj. innej, niż dostawa produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej oraz świadczenie usług rolniczych) podatnikiem VAT czynnym (niekorzystającym ze zwolnienia), o tyle podatnik świadczący usługi rolnicze nie może tych dwóch statusów podatnika VAT łączyć, tj. korzystać ze zwolnienia jako rolnik ryczałtowy z tytułu sprzedaży produktów rolnych pochodzących z własnej działalności i jednocześnie być podatnikiem VAT czynnym w zakresie świadczenia usług rolniczych wymienionych w art. 2 pkt 21 ustawy o VAT. Za takim stanowiskiem przemawia również zasada, że rolnikowi ryczałtowemu przysługuje zryczałtowany zwrot podatku z tytułu nabywania niektórych środków produkcji dla rolnictwa opodatkowanych tym podatkiem, która wyłącza prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na zasadach ogólnych (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). W konsekwencji, zdaniem organu odwoławczego, strona w momencie rozpoczęcia świadczenia usług rolniczych opodatkowanych za zasadach ogólnych, powinna była dokonać zgłoszenia aktualizacyjnego poprzez rezygnację ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, stając się jednocześnie podatnikiem podatku VAT czynnym dla wszystkich czynności wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (w tym świadczenia usług rolniczych oraz sprzedaży produktów rolnych). 2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił naruszenie: (a) art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.); (b) art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT; (c) art. 15 ust. 1 ustawy o VAT; (d) art. 295 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L. z 2006 r., Nr 347, poz. 1), dalej: dyrektywa 112; (e) art. 22 i art. 32 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, ze zm.). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z 11 kwietnia 2014 r., III SA/WA 3070/13, uchylił zaskarżoną decyzję, wskazując na uchybienia organów w ustalaniu stanu faktycznego sprawy. Za kluczową kwestię wymagającą wyjaśnienia Sąd uznał to, czy skarżącemu jako rolnikowi ryczałtowemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupionego opryskiwacza i wozu asenizacyjnego, tj. czy maszyny te zostały wykorzystane do świadczenia usług innych, niż zwolnione od podatku usługi rolnicze. 3.2. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wniesionej przez organ, wyrokiem z 20 stycznia 2016 r., I FSK 1423/14, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W uzasadnieniu wskazano, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się w żaden sposób do ustaleń organów podatkowych w zakresie zrzeczenia się przez podatnika statusu rolnika ryczałtowego poprzez stosowne zmiany w ewidencji działalności gospodarczej oraz odliczenie podatku naliczonego z tytułu dokonanych zakupów maszyn rolniczych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w zaskarżonym wyroku brak było wyjaśnienia przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji odmiennej, aniżeli organ, podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. W szczególności Sąd pierwszej instancji nie wskazał, z jakich powodów nie uwzględniono ustalenia organu, że podatnik zrezygnował ze zwolnienia ustanowionego w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT i powinien był w związku z tym dokonać zgłoszenia aktualizacyjnego. Wobec powyższego za przedwczesne uznano wskazania co do dalszego postępowania zawarte w zaskarżonym wyroku w zakresie sposobu wykorzystania zakupionych przez skarżącego maszyn. 3.3. Po ponownym rozpoznaniu sprawy z uwzględnieniem powyższych zaleceń Sądu kasacyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z 3 czerwca 2016 r. ponownie uwzględnił skargę strony i uchylił zaskarżoną decyzję. W pierwszej kolejności Sąd przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny, wskazując, że skarżący prowadzi gospodarstwo rolne i jako rolnik ryczałtowy korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z tytułu dokonywanych dostaw produktów rolnych pochodzących z tego gospodarstwa oraz że od 14 lutego 1994 r. jest też zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych pod nazwą B. K. Firma Transportowo-Handlowa "R." (dalej: R.), a ponadto, że 5 października 2011 r. dokonał zmiany w ewidencji działalności gospodarczej, poprzez rozszerzenie przedmiotu działalności o usługi wspomagające produkcję roślinną, przy czym nie złożył zgłoszenia aktualizacyjnego, w którym oświadczyłby o rezygnacji z ww. zwolnienia podatkowego. Wspomniane rozszerzenie działalności było ponadto związane z uzyskaniem od Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (dalej: ARiMR) dofinansowania na zakup maszyn rolniczych (opryskiwacz i wóz asenizacyjny), przeznaczonych do świadczenia ww. usług. Na tym tle, zdaniem Sądu wyjaśnienia wymagało po pierwsze, pojęcie usług rolniczych, a po drugie, czy świadczone przez skarżącego usługi stanowiły usługi rolnicze. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji, mając w szczególności na uwadze chronologię podejmowanych przez skarżącego działań, stwierdził, że dokonując zmiany w ewidencji działalności gospodarczej skarżący mógł nie mieć na celu rozszerzenia prowadzonej przez siebie pod nazwą R. działalności gospodarczej o usługi rolnicze, tym bardziej, że poza tą zmianą nie poczynił żadnych innych działań, które świadczyłyby o takim zamiarze (nie złożył zgłoszenia aktualizacyjnego o rezygnacji ze zwolnienia jako rolnik ryczałtowy). W konsekwencji Sąd uznał, że powoływanie się wyłącznie na zapisy w ewidencji działalności gospodarczej nie może być przesądzające do stwierdzenia, iż skarżący od października 2011 r. świadczy usługi rolnicze. Następnie Sąd pierwszej instancji odnotował odmienność definicji usług rolniczych na gruncie przepisów krajowych (art. 2 pkt 21 ustawy o VAT) od tej definicji w prawie wspólnotowym (art. 295 ust. 1 pkt 5 dyrektywy 112), stwierdzając w rezultacie podstawy do bezpośredniego zastosowania normy prawa unijnego. Mając zaś na uwadze treść tej ostatniej regulacji Sąd stwierdził, że istotny wpływ na wynik sprawy mogła mieć okoliczność, czy nabyte przez skarżącego opryskiwacz i wóz asenizacyjny były wykorzystywane w jego gospodarstwie rolnym. W niniejszej sprawie brak jakichkolwiek ustaleń w tym zakresie, co stanowi naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe nie wskazały żadnego dowodu, z którego wynikałoby, że przedmiotowe maszyny zostały nabyte na potrzeby prowadzonego przez skarżącego gospodarstwa rolnego, ani że były w tym gospodarstwie wykorzystywane. Organy nie wykazały też, aby skarżący świadczył usługi rolnicze przy użyciu innych maszyn wykorzystywanych w prowadzonym przez siebie gospodarstwie rolnym. Tym samym organy podatkowe nie dokonały żadnych ustaleń, z których wynikałoby, że skarżący rzeczywiście świadczy usługi rolnicze. Bez wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie sposobu rzeczywistego wykorzystywania zakupionych maszyn nie jest, zdaniem Sądu, możliwe ustalenie, czy świadczone przez skarżącego usługi z wykorzystaniem tego sprzętu stanowią usługi rolnicze, czy nie. Sąd podkreślił przy tym, że zakupione maszyny były dofinansowane z programu pomocowego mającego na celu aktywizację mieszkańców obszarów wiejskich do podejmowania działalności nierolniczej. 4. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony przez organ, a w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie: a) przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 pkt 21 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w zw. z art. 295 ust. 1 pkt 5 dyrektywy 112, poprzez błędną wykładnię wskazanych przepisów, polegającą na przyjęciu, że usługami rolniczymi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług są usługi wymienione w załączniku nr 2 do tej ustawy tylko wtedy, jeśli usługi te są świadczone przez rolnika za pomocą maszyn faktycznie wykorzystywanych w jego gospodarstwie rolnym, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów wskazuje, że usługami rolniczymi w rozumieniu wskazanych przepisów są także usługi (wymienione w załączniku nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług) świadczone przez rolnika za pomocą jego siły roboczej lub przy użyciu sprzętu, który chociażby potencjalnie może być wykorzystywany w jego gospodarstwie rolnym; b) przepisów postępowania, które mogło miec istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez uchylenie decyzji organu podatkowego z powodu braku poczynienia przez organ podatkowy ustaleń, czy maszyny zakupione przez podatnika w 2011 r. były wykorzystywane w prowadzonym przez podatnika gospodarstwie rolnym, gdyż ustalenia te są zbędne, z uwagi na fakt, że do zakwalifikowania danych usług wymienionych w załaczniku nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług do "usług rolnicznych" nie jest konieczne potwierdzenie, że rolnik wykonuje te usługi za pomocą maszyn faktycznie użytkowanych w swoim gospodarstwie rolnym. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie odnosi zamierzonego skutku albowiem wyrok pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. 6.2. Zasadniczym przedmiotem sporu na etapie postępowania wywołanego wniesioną skargą kasacyjną jest zagadnienie wykładni przepisów art. 2 pkt 21 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w zw. z art. 295 ust. 1 pkt 5 dyrektywy 112. Zachodzi bowiem rozbieżność w zakresie interpretacji pojęcia usługi rolniczej. Rozstrzygnięcia tych wątpliwości nie ułatwia sposób sformułowania tych norm prawnych. Uwaga ta zwłaszcza dotyczy przepisów krajowych. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego. Pojęcie usług rolniczych zdefiniowane zaś zostało w art. 2 pkt 21 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o usługach rolniczych - rozumie się przez to usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy. Prawo unijne zawiera bardziej precyzyjną definicję analizowanego pojęcia. Zgodnie bowiem z art. 295 ust. 1 pkt 5 dyrektywy 112 "usługi rolnicze" oznaczają usługi, w szczególności te wymienione w załączniku VIII, świadczone przez rolnika, z wykorzystaniem jego siły roboczej lub przy użyciu sprzętu zwykle wykorzystywanego w jego gospodarstwie rolnym, leśnym lub rybackim, a które zwykle odgrywają rolę w produkcji rolnej. W tym załączniku wymieniono przykładowy wykaz usług rolniczych. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku wyraził pogląd, że kryterium decydującym jest to, czy zakupione maszyny rolnicze były nabyte na potrzeby prowadzonego gospodarstwa rolnego lub, czy były w tym gospodarstwie wykorzystywane. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego faktyczne wykorzystywanie tych maszyn w gospodarstwie rolnym przesądza o tym, czy usługi świadczone za pomocą tych maszyn rolniczych są usługami rolniczymi. Przeciwne stanowisko prezentuje Dyrektor Izby Administracji Skarbowej. Zdaniem pełnomocnika tego organu usługami rolniczymi w rozumieniu interpretowanych przepisów są także usługi (wymienione w załączniku nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług) świadczone przez rolnika za pomocą jego siły roboczej lub przy użyciu sprzętu, który chociażby potencjalnie może być wykorzystywany w jego gospodarstwie rolnym. W powyższym sporze rację należy przyznać autorowi skargi kasacyjnej. 6.3. Niezbyt precyzyjne definicje zawarte w prawie krajowym, jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, należy interpretować poprzez wykładnię prounijną, kierując się treścią przepisów dyrektywy 112. Te zaś przepisy powinny być przede wszystkim interpretowane nie za pomocą dyrektyw wykładni językowych, ale głównie poprzez dyrektywy wykładni celowościowej, przy uwzględnieniu zasad regulujących tę daninę od wartości dodanej. Zatem art. 295 ust. 1 pkt 5 dyrektywy 112 powinien być interpretowany w aspekcie celu. Prawodawca unijny zaś, zresztą podobnie jak ustawodawca krajowy, zamierzał bardzo wyraźnie rozdzielić usługi rolnicze świadczone przez rolnika ryczałtowego od innych usług realizowanych przez ten podmiot. Stąd też, czego nie kwestionuje również Sąd pierwszej instancji, te same maszyny nie mogą służyć zarówno do własnej działalności rolniczej rolnika ryczałtowego jak i świadczenia usług na rzecz innych podmiotów. Nie chodzi tu jednak wyłącznie o sytuację, gdy konkretna maszyna jest wykorzystywana w obu sferach aktywności tego podatnika. To rozgraniczenie należy rozumieć szerzej. Sformułowanie użyte w art. 295 ust. 1 pkt 5 dyrektywy 112, a mianowicie "przy użyciu sprzętu zwykle wykorzystywanego w jego gospodarstwie rolnym, leśnym lub rybackim, a które zwykle odgrywają rolę w produkcji rolnej" należy interpretować jako używanie maszyn, które mogą być wykorzystywane do działalności rolniczej rolnika ryczałtowego z uwzględnieniem charakteru i specyfiki prowadzonej działalności rolniczej. Innymi słowy, jeżeli dana maszyna rolnicza może być wykorzystywana w konkretnym gospodarstwie rolnym danego rolnika to świadczone tymi urządzeniami usługi na rzecz innych podmiotów należy zakwalifikować jako usługi rolnicze. Nie trzeba zatem wykazywać, że konkretna maszyna była wykorzystywana przez rolnika do prac w jego gospodarstwie. Wystarczy stwierdzić, że może być wykorzystana w tym gospodarstwie rolnika z uwagi na specyfikę i charakter gospodarstwa rolnego. Warto jednak wskazać, że takich ustaleń faktycznych w toku postępowania podatkowego nie poczyniono. W związku z powyższym za zasadny należy uznać zarzut naruszenia prawa materialnego podniesiony w rozpoznawanej skardze kasacyjne. 6.4. W konsekwencji powyższych uwag za trafny należy także uznać zarzut naruszenia 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p. Trafnie kasator wskazuje, że zbędne są ustalenia faktyczne w zakresie tego, czy maszyny zakupione przez podatnika w 2011 r. były wykorzystywane w prowadzonym przez podatnika gospodarstwie rolnym. 6.5. Pomimo trafności zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej należało oddalić ten środek odwoławczy albowiem wyrok, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Należy bowiem podkreślić, że w pierwszym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2016 r., I FSK 1423/14, w którym uchylono poprzedni wyrok Sądu pierwszej instancji pokreślono, że "w pierwszej kolejności należy ustalić status podatkowy skarżącego, bowiem określenie tegoż (czy przysługiwało mu przedmiotowe zwolnienie) determinuje, czy i w jakim zakresie był on uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z spornych zakupów. NSA wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę sąd powinien ocenić, czy prawidłowe jest ustalenie organu o utracie przez Skarżącego statusu rolnika ryczałtowego mimo niedokonania zgłoszenia aktualizacyjnego w ww. zakresie." Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał, że "rolnikiem ryczałtowym jest rolnik, który nie zrezygnował ze zwolnienia od VAT w zakresie sprzedaży wytwarzanych przez siebie produktów rolnych i świadczonych usług rolniczych i nie ma obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych". Podkreślono ponadto, że "organy nie wykazały, aby Skarżący utracił status rolnika ryczałtowego z uwagi na obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych. Natomiast Skarżący nie złożył zgłoszenia aktualizacyjnego, z którego wynikałoby, iż zrezygnował ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. A jak już wskazano sama zmiana dokonana 5 października 2011r. w ewidencji działalności gospodarczej nie może dowodzić, że Skarżący prowadzi działalność w zakresie usług rolniczych i zrezygnował ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT". Powyższa ocena nie została zakwestionowana przez autora skargi kasacyjnej. Brak jest zarzutów kasacyjnych skierowanych w stosunku do tej oceny. Stąd też zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Orzeczenie to bowiem wyeliminowało z obrotu prawnego decyzję organu podatkowego, w której przyjmując założenie, że skarżący zrezygnował ze zwolnienia od podatku z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, zwiększono podstawę opodatkowania i podatku należnego z tytułu dostaw produktów rolnych pochodzących z własnego gospodarstwa rolnego. 6.6. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, albowiem pomimo błędnego uzasadnienia zaskarżony wyrok odpowiada prawu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804) w zw. z § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1667).