II FSK 1353/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Tomasz Zborzyński, WSA del. Bogusław Wolas, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 9 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 699/15 w sprawie ze skargi K. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 20 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 7 200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 grudnia 2015 r., I SA/Lu 699/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej: "WSA") oddalił skargę K. J. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 20 kwietnia 2015 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że decyzją z dnia 20 kwietnia 2015 r., Dyrektor IS po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej: "organ I instancji") z dnia 5 czerwca 2013 r. w sprawie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2007 r. w kwocie 268.713 zł – uchylił w całości decyzję organu I instancji i ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. w kwocie 245.983 zł. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem Skarżący zarzucił naruszenie: – art. 120, art. 121, art. 124, art. 180, art. 181 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: "o.p."), przez niewyjaśnienie wszystkich prawnie relatywnych, faktów przy braku woli wyjaśnienia stanu faktycznego przy pomocy prawnie dopuszczalnych sposobów, wybiórczą, stronniczą i sprzeczną z zasadami współżycia społecznego ocenę materiału dowodowego wykluczającą zaufanie podatnika do organu; – art. 247 § 1 pkt 2 i pkt 3 o.p., przez wydanie decyzji bez podstawy prawnej oraz przedawnienie zobowiązania podatkowego; – art. 20 ust.1 i ust. 3 w związku z art. 30 ust.1 pkt 8, art. 10 ust.1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS w całości podtrzymał swoje stanowisko w kwestii określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 i wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że zaskarżona w sprawie decyzja uchylająca decyzję organu I instancji w całości i w tym zakresie orzekająca co do istoty sprawy, nie prowadzi do powstania nowego zobowiązania podatkowego. Rozstrzygając w postępowaniu odwoławczym organ odwoławczy aprobuje bowiem całokształt dokonanych ustaleń, w tym zasadność ustalonego zobowiązania. Źródło powstania zobowiązania podatkowego, którym jest decyzja organu I instancji, pozostaje zatem to samo. Nie zmienia tego okoliczność, że decyzja organu odwoławczego obniżająca wysokość ustalonego zobowiązania podatkowego wydana została po upływie terminu określonego w art. 68 § 4 o.p. W celu ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów osiąganych przez małżonków J. w 2007 r. konieczne było określenie wartości poniesionych w 2007 r. wydatków i zgromadzonego w tym roku mienia, dochodów uzyskanych i mienia zgromadzonego w 2007 r. oraz w latach poprzedzających poniesione wydatki, a pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Nie można więc uznać za zasadne zarzutów Skarżącego, że w sytuacji, gdy Dyrektor IS za lata 2005 i 2006 wydał decyzje uchylające w całości decyzje organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie z uwagi na brak podstawy prawnej do ich wydania (przedawnienie), to materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniach podatkowych za te lata nie może być wykorzystany w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodu za 2007 r. Uzasadnione było uwzględnienie w niniejszej sprawie materiału dowodowego zgromadzonego w odrębnych postępowaniach kontrolnych dotyczących także lat wcześniejszych, w tym 2005 r., włączonego do akt sprawy obejmującej 2007 r. postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 10 grudnia 2013 r. Pomimo konieczności uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania za lata 2005 i 2006, nie zaistniały jednak jakiekolwiek przeszkody prawne do wykorzystania w postępowaniu dotyczącym 2007 r. zgromadzonego materiału dowodowego dotyczącego lat wcześniejszych. Odnosząc się do twierdzenia Skarżącego, że gdyby postępowania prowadzone w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów za 2005 i 2006 r. nie zostały umorzone, prawdopodobnie dostarczyłby on kolejne dowody dotyczące posiadanego majątku, WSA stwierdził, iż możliwość taką Skarżący posiadał także na każdym etapie postępowania dotyczącego 2007 r. i nie było żadnych przeszkód do wskazania źródeł pochodzenia majątku z lat 2005-2006, jak również z lat wcześniejszych. WSA stwierdził, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące bezzasadnego nieuwzględnienia po stronie przychodów Skarżącego środków finansowych pochodzących ze spadku po ojcu żony (12 złotych monet), z działalności handlowej żony w ZSRR (100.000 USD i 30 złotych monet), z prowadzonej działalności gospodarczej (80 złotych monet), spółki cichej (520.000 zł), sprzedaży drzewa (30.000 zł) oraz oszczędności na nabycie leśniczówki (350.000 zł). Z akt sprawy nie wynika, aby żona Skarżącego udowodniła albo uprawdopodobniła zgromadzenie na dzień 31 grudnia 2004 r. oszczędności w kwocie 100.000 USD oraz środków pieniężnych pochodzących ze sprzedaży 12 złotych monet odziedziczonych po zmarłym ojcu, 30 złotych monet nabytych pod koniec lat osiemdziesiątych i w latach dziewięćdziesiątych dzięki wielokrotnym, cyklicznym wyjazdom za wschodnią granicę w celach handlowych, 80 złotych monet nabytych z bieżących oszczędności pochodzących z prowadzonej działalności gospodarczej. Złożone w dniu 28 lipca 2011 r. oświadczenie o procentowym podziale sprzedaży w latach 2004-2006 rzekomo posiadanych monet, nie zostało poparte żadnym dowodem pozwalającym na uznanie jego wiarygodności, bądź uprawdopodobnienie przedstawionych wyliczeń. Zasadnie uznał organ podatkowy, że potwierdzeniem posiadania i sprzedaży złotych monet nie mogły być zeznania świadków, którzy nie byli obecni przy dokonywanych transakcjach sprzedaży monet w placówkach NBP czy też u warszawskich złotników, towarzyszyli jedynie w drodze do miejsca, w którym sprzedaż miała się odbyć. Trafność stanowiska organów podatkowych potwierdza informacja uzyskana z Oddziału Okręgowego NBP, z której wynika, iż instytucja ta nie prowadziła w latach 2004-2005 skupu monet, oraz pismo Departamentu Emisyjno - Skarbcowego NBP, w którym potwierdzono fakt prowadzenia w latach 2004-2005 skupu złotych monet, jednakże w rejestrze transakcji przekraczających równowartość 15.000 EUR oraz w zbiorze dowodów skupu złota w powyższym okresie nie odnaleziono zapisów ani dokumentów potwierdzających przeprowadzenie transakcji sprzedaży złota przez żonę Skarżącego. Nie poparto żadnym dowodem także informacji o uzyskaniu kwoty 100.000 USD pochodzącej z handlu prowadzonego za wschodnią granicą kraju, z których miały być finansowane wydatki w 2005 r. i lat następnych. Z informacji otrzymanych z organów celnych oraz z oddziałów straży granicznej wynika, że małżonkowie J. nie dokonywali zgłoszeń przywozu do Polski lub wywozu za granicę złota, platyny bądź krajowych i zagranicznych środków płatniczych, bądź na te okoliczności nie ma stosownych rejestrów. Zasadnie uznały organy podatkowe, że adnotacje o wyjazdach czynione w paszporcie nie potwierdzają faktu wykonywania za granicą czynności zarobkowych, nabywania złotych monet czy też dolarów. Sam fakt pobytu za granicą nie stanowi dowodu na osiąganie tam dochodów. Także analiza wykorzystywania urlopu wypoczynkowego w latach 1988-1991 przez zatrudnioną na umowę o pracę żonę Skarżącego nie potwierdza jej twierdzenia, że "po pół roku w każdym roku na pewno przebywała za granicą". Okoliczności takie nie wnikającą także z zapisów w paszportach żony Skarżącego, z których jeden potwierdza przekroczenie granicy jeden raz w 1991 r., a drugi potwierdza trzykrotne przekroczenie granicy w 1993 r. W ocenie WSA poczynione ustalenia dawały organom podstawę do zakwestionowania twierdzeń Skarżącego i jego żony o uzyskaniu kwoty 100.000 USD i 30 złotych monet pochodzących z handlu prowadzonego za wschodnią granicą kraju. Jeżeliby nawet uznać, że przychody z tego tytułu istniały, to pozostały nieujawnione, bowiem nie były zgłoszone do opodatkowania w Polsce. WSA uznał za zasadne stanowisko organów podatkowych odnośnie możliwości zaliczenia po stronie przychodów kwoty 520.000 zł pochodzącej od M. W., którą, według twierdzeń Skarżącego uzyskano w związku z zawarciem we wrześniu 2004 r. umowy tzw. "spółki cichej". O nieuwzględnieniu tej umowy zadecydował między innymi brak realizacji określonego w umowie celu spółki cichej. Zasadnie wskazał organ podatkowy, że nie można uznać za realizację celu spółki nabycie nieruchomości dopiero w 2008 r., której przeznaczenie ze swej istoty uniemożliwia i eliminuje jego realizację, oraz brak przekształcenia nieruchomości nabytej rzekomo pod realizację celu spółki, z działki rolnej w działkę budowlaną. Urząd Gminy w S. poinformował, że działka nie została przekształcona, a trwające postępowanie w sprawie zmian miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego gminy obejmuje wprawdzie przedmiotową nieruchomość, ale określa jej przeznaczenie jako pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną i uprawy polowe, a to oznacza, że będzie możliwe zgodnie z definicją zabudowy jednorodzinnej według prawa budowlanego wydzielenie z budynku mieszkalnego maksymalnie 30% powierzchni całkowitej pod lokal użytkowy. Niemożliwym jest więc przyjęcie argumentacji, że w ramach tak określonego przeznaczenia przedmiotowej nieruchomości będzie prowadzony hotel, zajazd lub dom weselny. Nadto w postępowaniu podatkowym nie potwierdziły się twierdzenia Skarżącego o posiadaniu dokumentacji projektowej hotelu. Skarżący nie okazał takiej dokumentacji, także nie podał nazwy i adresu pracowni oraz nazwisk projektantów, którzy ją wykonali. W ocenie WSA zasadnie nie dano wiary zeznaniom świadka M. W., że powodem założenia spółki cichej i przekazywania żonie Skarżącego w ratach kwoty 520.000 zł, było uzyskanie przez niego profitów. Lokata powyższej kwoty nie przynosząca zysku przez wiele lat, uszczuplająca posiadane do dyspozycji środki własne, przeczy logice i doświadczeniu życiowemu. W celu ustalenia czasu sporządzenia umowy spółki cichej z dnia 11 września 2004 r. i aneksu do umowy z dnia 19 grudnia 2005 r. organ kontroli skarbowej powołał biegłego specjalistę z zakresu badań dokumentów z C. Z przedstawionej opinii wynika, że umowa spółki cichej sporządzona została w okresie do około 18 miesięcy od dnia badań, tj. 16 listopada 2012 r. W odniesieniu do aneksu datowanego na dzień 19 grudnia 2005 r. wyniki badań nie pozwoliły na sformułowanie wniosków odnośnie czasu sporządzenia zapisów odręcznych na tym dokumencie. Zasadnie zatem przyjęły organy podatkowe, że umowa "spółki cichej" powstała w trakcie postępowania kontrolnego za 2005 r., to jest w roku 2011 r., a nie w dniu 11 września 2004 r. Słuszności takiego wniosku nie podważa brak możliwości dokonania skutecznych badań wobec aneksu do umowy z dnia 19 grudnia 2005 r. Jako bezpodstawny WSA uznał zarzut skargi o rażącym naruszeniu prawa przez organ I instancji poprzez "pobranie próbek umowy spółki cichej i aneksu bez udziału pełnomocnika i nie poinformowaniu go, jakich fragmentów dokumentów ma dotyczyć ekspertyza". Przepisy procesowe, w oparciu o które prowadzone jest postępowanie podatkowe nie normują kwestii pobierania materiału porównawczego podlegającego badaniu przez biegłego jak też nie nakazują informowania strony, które konkretnie fragmenty dokumentów będą poddane badaniu. WSA podzielił zasadność ustaleń organów podatkowych negujących możliwość sfinansowania wydatków oszczędnościami zgromadzonymi na przełomie 2004 i 2005 r. w wysokości 350.000 zł, w celu kupna leśniczówki. Twierdzeń Skarżącego w tym zakresie, jako niepopartych żadnymi dowodami, nie można było uznać za wiarygodne. Przedłożenie na tę okoliczność zdjęcia leśniczówki nie może być dowodem na posiadanie z tego tytułu środków finansowych w jakiejkolwiek kwocie. Odnosząc się do zarzutu nieuznania dochodu z upraw rolnych w kwocie innej, niż wskazywał Skarżący, WSA stwierdził, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Skarżący nie przedstawił dowodów dotyczących wysokości dochodu z upraw rolnych ani okoliczności tych nie uprawdopodobnił, zatem zasadnie organ dokonał wyliczeń w oparciu o dane statystyczne. Zasadnie organ skarbowy nie uwzględnił po stronie przychodów środków ze sprzedaży drzewa w latach 1991-2004 w kwocie 30.000 zł, bowiem także i tych okoliczności Skarżący nie udowodnił ani nie uprawdopodobnił. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 i pkt 8 i art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.; II. naruszenie przepisów postępowania, w tym: - art. 120, art. 121, art. 124, art. 180, art. 181 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. i art. 145 § 1 pkt1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a., poprzez niewyjaśnienie wszystkich relatywnych faktów, przy braku woli wyjaśnienia stanu faktycznego przy uwzględnieniu zweryfikowanego materiału dowodowego za pomocą dopuszczalnych sposobów. Mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy Skarżący wykazał, iż postępowanie organów obu instancji dotknięte było wadami uniemożliwiającymi prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie; - art. 247 § 1 pkt 1 i pkt 3 o.p., poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej stanowiące przesłankę do stwierdzenia jej nieważności. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się do zarzutu naruszenia art. 247 § 1 pkt 1 i pkt 3 o.p., poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej, stanowiące przesłankę do stwierdzenia jej nieważność. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika jednak, że jej autorce chodziło o naruszenie art. 247 § 1 pkt 2 a nie pkt 1 o.p. Jedną z cech charakterystycznych decyzji podatkowych jest wymóg oparcia ich na ustawie lub na akcie wykonawczym wydanym na podstawie ustaw i w celu ich wykonania. Podstawowe znaczenie spośród elementów decyzji podatkowej ma wskazanie podstawy prawnej oraz uzasadnienie prawne. Brak któregokolwiek z tych elementów w decyzji wpływa negatywnie na ocenę jej prawidłowości. Podstawę prawną decyzji stanowią przepisy prawa powszechnie obowiązującego, czyli przepsy Konstytucji RP, ustaw, ratyfikowanych umów międzynarodowych., rozporządzeń oraz aktów prawa miejscowego (zob. I. Zgierska [w:] Ordynacja Podatkowa. Komentarz, pod. red. H. Dzwonkowskiego, Warszawa 2013 r., s. 1039). O braku podstawy prawnej można mówić wówczas gdy nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną materię w drodze decyzji administracyjnej albo też przepis istnieje, lecz nie ma charakteru powszechnie obowiązującego (np. akt wewnętrzny). Decyzja wydana bez podstawy prawnej będzie decyzją w sprawie, którą załatwia się w formie czynności materialno – technicznej. Z całą pewnością decyzją wydaną bez podstawy prawnej nie będzie natomiast decyzja, która wprawdzie w chwili jej wydania miała podstawę, jednakże następnie utraciła ją wskutek utraty przez akt normatywny mocy obowiązującej. Jeżeli decyzja miała podstawę prawną, to nie sposób uznać jej za wydaną bez podstawy prawnej. Sformułowanie art. 247 § 1 pkt 2 o.p. jednoznacznie wskazuje, że chodzi o decyzję, która został wydana bez podstawy prawnej. Decyduje zatem stan prawny istniejący w chwili jej wydania (zob. B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011 r., s. 947). Powyższe twierdzenia jednoznacznie pokazują, że autorka skargi kasacyjnej jest w błędzie podnosząc, iż w niniejszej sprawie decyzja organu podatkowego została wydana bez podstawy prawnej. Tym samym chybionym był zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 2 o.p. Podobnie zresztą jak zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Podnosząc taki zarzut autorka skargi kasacyjnej powinna była wskazać, czego nie uczyniła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że treść decyzji organu podatkowego pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i że charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Nie każde naruszenie prawa ma charakter rażący, które to słowo pochodzi od czasownika "razić" (np. o słońcu), czyli "kłóć w oczy", negatywnie się wyróżniać z otoczenia, nie zgadzać się z tłem. Jeżeli przyjmiemy, że tłem jest prawo, to niezgodność z nim decyzji, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 o.p., "rzuca się w oczy", "odbija się od tła". Najogólniej mówiąc, proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu wskazuje na ich wzajemną sprzeczność (por. wyrok NSA z 18 sierpnia 2009 r., II FSK 534/08, LexPolonica nr 2077334). Przechodząc do kolejnego zarzutu wskazać należy, iż nie ulega wątpliwości, że w sprawach dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów szczególnej wagi nabiera kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, które winno charakteryzować się kompletnością wyrażoną w art. 187 § 1 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednocześnie trzeba mieć na uwadze, że sformułowana w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów (organ ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) jest realizowana w pełni wtedy, gdy ocena ta jest oparta na całokształcie materiału dowodowego, wyprowadzone wnioski są zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym, nie kolidując z zebranymi w sprawie dowodami. W orzecznictwie dotyczącym tzw. nieujawnionych źródeł dość powszechnie przyjmuje się, że do organu podatkowego należy wykazanie, iż poczynione w danym roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia w uzyskanych i ujawnionych przez podatnika dochodach. Do podatnika natomiast należy, co do zasady, wykazanie, że wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej lub też, że jednak w kontrolowanym roku jego dochody były wyższe albo, że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia w tymże roku jest niższa. Oznacza to nie tylko prawo podatnika do wykazywania "pokrycia" czynionych przez niego w kontrolowanym okresie wydatków, ale w zasadzie obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie pod rygorem przyjęcia za logiczną tezy, że dokonywanie wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych dochodach oznacza osiąganie dochodów ze źródeł ukrywanych przed organami (por. wyroki NSA: z dnia 6 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 680/15, LEX nr 2287139; czy z dnia 16 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 59/15, LEX nr 2239159). Na powyższe okoliczności zwrócił również uwagę Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniach do wyroków z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 (OTK-A 2013/6/80) z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 (OTK-A 2014/7/79), uwypuklając w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów zasadę współdziałania, z której wynika, że organ podatkowy powinien wykazać wysokość poniesionych w danym roku wydatków bądź zgromadzonego mienia, a także wysokość przychodów uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania, z których wydatki te lub mienie można było sfinansować. Podatnika obciąża natomiast obowiązek uprawdopodobnienia, że poniesione przez niego wydatki znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w zgromadzonym mieniu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sposób prowadzenia postępowania dowodowego w niniejszej sprawie przez organy podatkowego, jego rezultaty oraz ich ocena przez WSA, w pełni odpowiadają kryteriom wyznaczonym przez Trybunał Konstytucyjny w przywołanych wyżej wyrokach. Autorka skargi kasacyjnej zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121, art. 124, art. 180, art. 181 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. Analiza stawianych w skardze kasacyjnej zarzutów w korelacji z ich uzasadnieniem prowadzi do wniosku, że zasadnicze przesłanie skargi kasacyjnej sprowadza się do zakwestionowania oceny ustalonego przez organy podatkowe, a następnie zaakceptowanego przez WSA, stanu faktycznego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe zarzuty nie zasługują na uwzględnienie, ponieważ ich uzasadnienie stanowi w rzeczywistości polemikę ze stanowiskiem WSA oraz organów podatkowych, jak również ogranicza się do negowania ustaleń i ocen dokonanych w tej sprawie. Zgodnie z treścią art. 180 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia spraw, a nie jest sprzeczne z prawem. Dlatego też nie zaistniały w niniejszej sprawie jakiekolwiek przeszkody prawne do wykorzystania w postępowaniu dotyczącym 2007 r. zgromadzonego materiału dowodowego dotyczącego lat wcześniejszych. Zasadność takiego stanowiska wynika m.in. z wyroku WSA z dnia 15 października 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 786/14 (dostępny na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), który wskazał na konieczność wykorzystania przez organy w trakcie postępowania za 2007 r. materiału dowodowego zgromadzonego w latach poprzednich, pomimo uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zarówno wyroków WSA w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodu za lata 2005-2006, jak i decyzji organu odwoławczego w tych sprawach (co było konsekwencją stanowiska prawnego Trybunału Konstytucyjnego zawartego w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09). Za całkowicie bezpodstawne należy uznać twierdzenia autorki skargi kasacyjnej, że należy przyjąć z dużym prawdopodobieństwem, iż dalsze procedowanie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodu za lata 2005-2006 skutkowałoby dostarczeniem przez Skarżącego kolejnych dowodów dotyczących posiadanego mienia (oszczędności) stanowiących wystarczające pokrycie ponoszonych w związku z prowadzoną działalnością wydatków. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił w tym zakresie stanowisko WSA, który trafnie zauważył, iż możliwość dostarczenia kolejnych dowodów dotyczących posiadanego mienia Skarżący posiadał także na każdym etapie postępowania dotyczącego 2007 r. i nie było żadnych przeszkód do wskazania źródeł pochodzenia majątku z lat 2005-2006, jak również z lat wcześniejszych. Chybione jest również stanowisko autorki skargi kasacyjnej, wskazującej na rażące naruszenie prawa przez Dyrektora IS, który bez udziału pełnomocnika Skarżącego pobrał próbki umowy spółki cichej zawartej między Skarżącym a M. W. i aneksu, nie informując też jakich fragmentów dokumentów ekspertyza miała dotyczyć. W tym miejscu przypomnieć należy, że przepisy procesowe, w oparciu o które prowadzone jest postępowanie podatkowe nie normują kwestii pobierania materiału porównawczego podlegającego badaniu przez biegłego jak też nie nakazują informowania strony, które fragmenty dokumentów będą poddane badaniu. Dopuszczenie dowodu z opinii biegłego specjalisty z zakresu badań dokumentów stanowi realizację podstawowego obowiązku organów podatkowych zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego i jest zgodne z art. 180 § 1, art. 181, art. 197 § o.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA oparł swoje rozstrzygnięcie na prawidłowo ustalonym przez organy stanie faktycznym i kompletnym materiale dowodowym. Zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie nie zasługiwały na uwzględnienie, ponieważ WSA nie dopuścił się naruszenia wskazanych w jej podstawach przepisów postępowania i to w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec tego, że zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okazały się niezasadne, dla oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego miarodajny jest stan faktyczny przyjęty przez WSA, a niezakwestionowany skutecznie w skardze kasacyjnej. Z uwagi na nierozerwalny związek sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 20 ust. i ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 i pkt 8 i art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie) z zarzutami naruszenia przepisów postępowania, które - jak wskazano powyżej - zostały uznane za niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny za zbędne uznaje ponowne odnoszenie się do kwestii ciężaru dowodu obowiązującego w sprawach tzw. nieujawnionych źródeł przychodu. W tym miejscu należy jedynie powtórzyć, że WSA dokonał kontroli postępowania przeprowadzonego przez organy podatkowe z uwzględnieniem wskazań wynikających z powołanych wyżej wyroków Trybunału Konstytucyjnego i uznał je za prawidłowe, zarówno w świetle tych wskazań, jak też za przeprowadzone z poszanowaniem obowiązujących w tym zakresie przepisów Ordynacji podatkowej. Na marginesie wskazać należy, że powołany w petitum skargi kasacyjnej art. 30 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. został uchylony przez art. 1 pkt 26 lit. a) tiret trzecie ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. (Dz.U.2003.202.1956) zmieniającej u.p.d.o.f. z dniem 1 stycznia 2004 r. Z kolei art. 30 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. został skreślony przez art. 56 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U.1998.144.930) z dniem 1 stycznia 1999 r. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną, uznając ją za bezzasadną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od Skarżącego na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.