III SA/Wa 3001/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca) sędzia WSA Anna Sękowska, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lipca 2015 r. sprawy ze skargi M. C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 czerwca 2014 r. nr IPPB2/415-269/14-3/PW w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. C. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. M.C. (zwany dalej: "Skarżącym") zwrócił się 10 kwietnia 2014r. do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej zwany: "p.d.f."). Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Skarżący jest osobą fizyczną podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu; jest także wspólnikiem spółki kapitałowej prawa cypryjskiego z siedzibą na Cyprze, będącej cypryjskim rezydentem podatkowym (dalej jako "CypCo"), która pełni funkcję podmiotu holdingowego i finansowego w grupie, prowadząc działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych, w ramach której może m.in. rozporządzać akcjami, udziałami, papierami wartościowymi oraz wierzytelnościami. CypCo planuje podwyższyć kapitał zakładowy, w ramach którego nowe udziały obejmie Skarżący w zamian za wkład pieniężny. Objęcie udziałów przez Skarżącego, z uwagi na cel podwyższenia kapitału zakładowego, ma nastąpić na preferencyjnych warunkach – ww. wkład pieniężny będzie odpowiadał co najmniej wartości nominalnej objętych udziałów, ale jednocześnie może być niższy od bieżącej wartości rynkowej objętych udziałów. Skarżącego nie wiąże z CypCo stosunek pracy. Skarżący w związku z tym zapytał: czy ww. objęcie udziałów na warunkach preferencyjnych spowoduje u niego powstanie przychodu w momencie objęcia udziałów? Zdaniem Skarżącego objęcie ww. udziałów poniżej ich wartości rynkowej jest obojętne podatkowo, więc nie spowoduje powstania przychodu w momencie objęcia udziałów, gdyż skutkowałoby podwójnym opodatkowaniem tego samego przychodu. Skarżący odwołał się do art. 11, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 ustawy z 26 lipca 1991r. podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r. poz. 361, ze zm., zwana dalej: "u.p.d.f."), jak również do uchwały NSA z 16 października 2006r. sygn. akt II FSK 1/06). Udziały generują dochód w przyszłości, w postaci dywidendy, czy w przypadku odpłatnego zbycia. Art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.f. pozwala na odliczenie kosztów określonych w art. 22 ust. 1f i 1g, art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f. – z zastrzeżeniem 24 ust. 13 i 14 u.p.d.f. W tym przypadku nie ma więc zastosowania art. 22 ust. 1d u.p.d.f. – pozwalający na uznanie za koszt wartości przychodu w związku z otrzymaniem nieodpłatnego świadczenia/częściowo odpłatnego świadczenia. Skarżący wskazał, że nawet, gdyby uznać preferencyjne objęcie udziałów za nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenie (art. 11 u.p.d.f.), nie jest możliwe skuteczne zastosowanie żadnej z metod wskazanych w art. 11 ust. 2a u.p.d.f. w związku z art. 11 ust. 2b u.p.d.f., który nakazuje zastosować zasady z art. 11 ust. 2a u.p.d.f. do świadczeń częściowo odpłatnych. Katalog przychodów z art. 11 ust. 2a u.p.d.f. ma zamknięty charakter i nie wskazano w nim objęcia udziałów poniżej wartości rynkowej. W art. 11 ust. 2a u.p.d.f. mieszczą się nieodpłatne świadczenia w formie usług, udostępniania nieruchomości lub udostępnienia rzeczy lub praw. Nie można więc uznać, że na skutek objęcia przez Wnioskodawcę udziałów CypCo poniżej ich wartości rynkowej powstanie u Skarżącego przychód podatkowy na gruncie u.p.d.f. na moment ich objęcia. 2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 27 czerwca 2014r. uznał ww. stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe, przytaczając art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, 2, 2a i 2 b u.p.d.f. Zdaniem Ministra Finansów Skarżący osiągnie przychód ze świadczenia częściowo odpłatnego w wysokości różnicy pomiędzy wartością nominalną obejmowanych udziałów, a ich wartością rynkową, który należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.f. Przepis ten stanowi, iż za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14 dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Użycie art. 20 ust. 1 u.p.d.f. sformułowania "w szczególności" oznacza tylko przykładowe wyliczenie i przychodami z innych źródeł są inne przychody nie wymienione wprost w tym przepisie. O przychodzie podatkowym "z innych źródeł" należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe - wartość rynkowa objętych lub nabytych udziałów pomniejszona o wydatki na ich objęcie lub nabycie. Ww. przychód z częściowo odpłatnego świadczenia powstanie w momencie otrzymania udziałów. Ze zdarzenia przedstawionego we wniosku nie wynika, aby Skarżącego łączył z CypCo stosunek pracy, zatem nadwyżka między ceną rynkową a wartością nominalną objętych udziałów stanowiła będzie przychód z innych źródeł. Ocenie organu interpretacyjnej poddano jedynie kwestię ustalenia dochodu z objęcia udziałów w spółce kapitałowej w kontekście norm krajowego prawa podatkowego, bez rozstrzygania na gruncie umowy o uniknięciu podwójnego opodatkowania. 3. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie Skarżącego z 17 lipca 2014r. do usunięcia naruszenia prawa – w piśmie z 7 sierpnia 2014r. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, z uwagi na naruszenie art. 11 ust. 1 i 2b u.p.d.f., przez błędną wykładnię, prowadzącą do stwierdzenia, iż w przypadku objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład pieniężny o wartości odpowiadającej wartości nominalnej udziałów, niższej od ich wartości rynkowej u Skarżącego powstanie przychód w momencie objęcia udziałów z tytułu otrzymania częściowo odpłatnego świadczenia. Skarżący ponowił dotychczasową argumentację, że w związku z objęciem udziałów w zamian za wkład pieniężny, nie otrzyma świadczenia, które mogłoby rodzić po jego stronie skutki podatkowe w momencie objęcia udziałów, ani żadnego innego świadczenia. Za takie świadczenie nie może w szczególności uznać ustalenia przez zgromadzenie wspólników CypCo wartości wkładu pieniężnego, za jaki ww. udziały miałyby zostać objęte - na poziomie niższym od wartości rynkowej udziałów. Decyzji zgromadzenia wspólników nie jest świadczeniem na rzecz wspólnika obejmującego udziały, więc Skarżący nie otrzymuje świadczenia, skutkującego powstaniem przychodu w chwili objęcia udziałów. 6. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje: 1. Skarga zasługuje na uwzględnienie. 2. Zgodnie z treścią art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej zwana: "P.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd administracyjny rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego kontroluje poprawność merytoryczną wydanej interpretacji indywidualnej oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności, według stanu prawnego z daty jej wydania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie. Tym samym Sąd administracyjny kontrolując legalność pisemnych interpretacji prawa podatkowego bada prawidłowość ich wydania oraz poprawność merytoryczną stanowiska wyrażonego przez organ interpretujący, z uwzględnieniem oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy. Zgodnie bowiem z treścią art. 14c O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1 zd. 1), zaś w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Oznacza to, że organ wydający interpretację ocenia stanowisko wnioskodawcy zarówno wówczas, gdy jest ono prawidłowe jak i nieprawidłowe, a w tym drugim przypadku – wskazuje prawidłowe stanowisko. 3. Sąd, biorąc pod uwagę powyższe założenia, uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Spór w sprawie sprowadza się do ustalenia czy po stronie Skarżącego powstanie obowiązek podatkowy z tytułu objęcia udziałów w Spółce za wkład pieniężny po wartości albo nominalnej albo niższej od wartości rynkowej udziałów. Zdaniem Skarżącego w sprawie nie można mówić o powstaniu przychodu, gdyż objęcie udziałów jest neutralne podatkowo w dacie zajścia tego zdarzenia, a podlega opodatkowaniu w momencie zbycia udziałów na mocy art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ust. 9 i 10 u.p.d.f., gdyż w tym momencie ujawnia się rzeczywisty przychód z objęcia udziałów. Zdaniem zaś Ministra Finansów, z uwagi na treść art. 11 ust. 2, 2a i 2b oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.f. należy przyjąć, że w sprawie powstanie przychód w momencie objęcia udziałów, w związku z wystąpieniem świadczenia częściowo odpłatnego – różnicy pomiędzy wartością nominalną obejmowanych przez Skarżącego udziałów a wartością rynkową udziałów. U Skarżącego wystąpią bowiem realne korzyści majątkowe: wartość rynkowa udziałów pomniejszona o wydatki na objęcie lub nabycie udziałów. 3.1. Zdaniem Sądu w tak nakreślonym sporze należało odwołać się do treści przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.f., który stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny. W rozpoznawanej sprawie nie mamy do czynienia z wkładem niepieniężnym, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. Skarżący obejmuje bowiem udziały w zamian za wkład pieniężny. Sąd wskazuje również, że do celów p.d.f. w przepisie art. 10 ust. 1 u.p.d.f. rozróżnia się źródła przychodów. Przyporządkowanie przychodu do właściwego źródła ma istotne znaczenie przy ustaleniu wysokości dochodu (dochód oblicza się z każdego źródła odrębnie – art. 9 ust. 1a i 2 u.p.d.f.). Dochód z tego samego tytułu może być opodatkowany tylko raz i może być, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 10 ust. 1 u.p.d.f., przyporządkowany tylko do jednego źródła przychodów. Jeżeli ustawodawca chce zaliczyć dany rodzaj przychodów do innego źródła niż to, na które wskazywałby charakter przychodu, stanowi o tym wyraźnie w przepisie. Jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w art.10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. Pojęcie przychodów z kapitałów pieniężnych doprecyzowano w art. 17 ust. 1 u.p.d.f., wymieniając w nim enumeratywnie, co uważa się za przychody z tego źródła i w art. 24 ust. 5, wskazującym, co należy uważać za dochód z udziałów w zyskach osób prawnych. Wśród przychodów z kapitałów pieniężnych wymieniono między innymi nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny (art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f.). Objęcie udziałów (akcji) zostało zatem uznane za przychód z kapitałów pieniężnych. Konieczne jest jednak, aby objęcie akcji nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny. Nie oznacza to jednak, aby objęcie akcji w zamian za wkład pieniężny bądź akcji za cenę niższą od rynkowej bądź nieodpłatnie stanowiło przychód z innego źródła. Takie stanowisko prezentowane jest konsekwentnie w orzecznictwie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 11 grudnia 2013r. sygn. akt II FSK 111/12; 13 lutego 2014r. sygn. II FSK 640/12, dostępne na www.nsa.gov.pl). Sąd rozpoznający sprawę Skarżącego poglądy te w pełni podziela. Zgodnie z poglądami wyrażony we wskazanych wyżej wyrokach, treść art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f. daje podstawy do wyprowadzenia wniosku, że objęcie akcji (również w zamian za wkład pieniężny) jest neutralne podatkowo w dacie tego zdarzenia, ale podlega opodatkowaniu w momencie odpłatnego zbycia udziałów (akcji), stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.f. Dopiero w tym momencie ujawnia się bowiem rzeczywisty przychód z objęcia akcji. Słusznie wskazuje Skarżący, że za zasadnością wniosku o braku wystąpienia przychodów w dacie objęcia udziałów przemawia treści art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f., w myśl którego kosztów uzyskania przychodu nie stanowią wydatki poniesione na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, ale jednocześnie wydatki takie, stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e (przepis ten ma zastosowanie w sprawie, gdyż odnosi się do zamiany jednostek uczestnictwa subfunduszu na jednostki uczestnictwa innego subfunduszu tego samego funduszu inwestycyjnego z wydzielonymi subfunduszami dokonanej na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych). Skoro przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f. dotyczy zarówno objęcia, jak i nabycia akcji, to zarówno przy objęciu udziałów czy akcji w zamian za wkład pieniężny, zgodnie z ww. przepisem, poczynione wydatki - również poniżej cen rynkowych - tak jak w rozpoznawanej sprawie, mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów dopiero przy ustalaniu dochodu w momencie odpłatnego zbycia tych udziałów czy akcji. W ocenie Sądu, unormowanie zawarte w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f. stanowi istotny argument za przyjęciem, że również w przypadku objęcia udziałów po wartości nominalnej niższej niż realna ich wartość, podlegający opodatkowaniu ("rzeczywisty dochód") pojawia się dopiero w momencie zbywania udziałów. Okoliczność, iż udziały zostały objęte w wartości niższej niż rynkowa, znajdzie odzwierciedlenie przy ustalaniu wysokości dochodu w przypadku odpłatnego zbycia tych udziałów. W takim wypadku niższy będzie koszt uzyskania przychodów, a więc w konsekwencji nastąpi zwiększenie podstawy opodatkowania i podatek dochodowy zostanie określony w większej wysokości. Korzyść, którą uzyska podatnik w postaci objęcia udziałów po wartości niższej niż ich wartość rynkowa zostanie uwzględniona przy opodatkowaniu, jednakże dopiero w momencie realizacji dochodu, czyli przy sprzedaży objętych w ten sposób udziałów. 3.2. Zdaniem Sądu za brakiem zasadności stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji, że powstanie dochodu nastąpi z chwilą objęcia udziałów po wartości nominalnej, która jest niższa od wartości rynkowej przemawiają również argumenty przedstawione poniżej. Po pierwsze należy zwrócić uwagę, iż cena rynkowa udziałów jest wartością zmienną. Nie można wykluczyć, iż nawet w przypadku objęcia udziałów po niżej ich wartości od rynkowej, późniejszy spadek wartości rynkowej tych udziałów, byłby na tyle znaczący, iż doprowadziłby do sytuacji, w której cena zbycia udziałów byłaby niższa niż cena ich nabycia. Wówczas w istocie rzeczy mielibyśmy do czynienia nie z dochodem, lecz ze stratą, ponieważ koszty uzyskania przychodów przewyższałyby uzyskane przychody. Gdyby więc uprzednio, to jest w momencie objęcia udziałów, nastąpiło już opodatkowanie dochodu rozumianego jako różnica pomiędzy ceną rynkową udziałów a ceną ich objęcia (preferencyjną), to podatnik zapłaciłby podatek, pomimo iż w sensie ekonomicznym i prawnym poniósł stratę, która nie podlegałaby w takim razie odliczeniu od przychodu uzyskanego z innego źródła przychodów. Należy również pamiętać, iż udziały są papierami wartościowymi inkorporującymi zarówno prawa, jak i obowiązki udziałowca w stosunku do spółki. Moment uzyskania dochodu z udziałów nie jest tożsamy z momentem objęcia tychże udziałów. Cechą papierów wartościowych, jest bowiem to, iż generują one dochód w przyszłości: w postaci dywidendy, czy też – w przypadku ich odpłatnego zbycia – w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na objęcie udziałów. W momencie zaś objęcia udziałów poniżej ich wartości rynkowej przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne. Nabywając udziały podatnik nabywa bowiem określone uprawnienia niemajątkowe i majątkowe, których realizacja dopiero w przyszłości może wiązać się z przysporzeniem majątkowym (otrzymaniem dywidendy, zbyciem udziałów za cenę wyższą od ceny nabycia). 3.3. Sąd, mając na uwadze powyżej zaprezentowane rozważania, stwierdza, że zasadnym jest przyjęcie, że przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie sprzedaży przez Skarżącego omawianych udziałów. Przychód uzyskany z tego tytułu należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych. Stosownie bowiem do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne – choćby nie zostały faktycznie otrzymane – przychody odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Użyte w tym przepisie pojęcie "należne" oznacza, iż przychód powstanie niezależnie od momentu otrzymania środków pieniężnych przez podatnika. Powstanie przychodów należnych związane jest bowiem z powstaniem wierzytelności. Skoro zaś wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, należy uznać, że przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego (por. wyrok WSA w Poznaniu z 29 czerwca 2010r. sygn. akt I SA/Po 264/10, "Jurysdykcja Podatkowa" 2011/1; wyrok NSA z 9 marca 2006r. sygn. akt FSK 2705/04, LEX nr 272664; wyrok WSA w Białymstoku z 15 stycznia 2008r. sygn. akt I SA/Bk 570/07, LEX nr 368131). Kosztem uzyskania przychodów, zgodnie z powołanym wyżej przepisem art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f. będą wydatki faktycznie poniesione przez podatnika na nabycie lub objęcie udziałów. W związku z tym przychód powstały w dacie sprzedaży udziałów będzie opodatkowany według zasad określonych w art. 30b u.p.d.f. W świetle art. 30b ust. 2 pkt 1u.p.d.f. dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f) lub ust. 1g), lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14. W świetle ponadto przepisu art. 30b ust. 5 u.p.d.f., dochodów ze sprzedaży udziałów nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c (zob. również wyroki: WSA w Warszawie w wyroku z 23 września 2009r. sygn. akt III SA/Wa 411/09, LEX nr 603843 oraz WSA w Krakowie z 8 grudnia 2010r. sygn. akt I SA/Kr 1709/10, dostępne na www.nsa.gov.pl). 4. Sąd stwierdza w związku z tym, że Minister Finansów, dokonując ponownego rozpatrzenia sprawy, będzie zobowiązany do uwzględnienia oceny prawnej wyrażonej przez Sąd w niniejszym wyroku. Należy też ustosunkować się do stanowiska Skarżącego w zakresie zamkniętego katalogu przychodów z art. 11 ust. 2a u.p.d.f., w którym nie wskazano objęcia udziałów poniżej wartości rynkowej, wskazując jedynie, że przepisem tym są objęte nieodpłatne świadczenia w formie usług, udostępniania nieruchomości lub udostępnienia rzeczy lub praw. 5. W tym stanie rzeczy, ze względu na to, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo, należało uznać skargę za uzasadnioną i uchylić ten akt w oparciu o przepis art. 146 § 1 P.p.s.a. (punkt pierwszy sentencji). Orzeczenie z punktu drugiego ma uzasadnienie w treści art. 152 P.p.s.a. Sąd o zwrocie kosztów postępowania sądowego stronie postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), strona skarżąca była reprezentowana przez doradcę podatkowego, a wpis był stałym i wynosił 200 zł (punkt trzeci sentencji).