III SA/Wa 3363/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Sękowska, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lipca 2015 r. sprawy ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października 2009 r. do lutego 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. S. kwotę 1 792 zł (słownie: tysiąc siedemset dziewięćdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] lipca 2014 r., określającą B. S. (dalej zwanej "Skarżącą") kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres od października 2009 r. do lutego 2014 r., a za listopad 2009 r., kwiecień 2010 r., kwiecień i listopad 2011 r., grudzień 2012 r. i listopad 2013 r. kwotę zobowiązania podatkowego, a nadto kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej zwanej "ustawą" lub "ustawą o VAT"). Z uzasadnienia decyzji Organu pierwszej instancji wynika, iż Skarżąca, świadcząc usługi rolnicze (działalność gospodarcza w zakresie PKD 01.61.Z — Działalność usługowa wspomagająca produkcję roślinną) w sytuacji, gdy jej mąż jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług z tytułu stanowiącego małżeńską wspólność majątkową gospodarstwa rolnego (działalność gospodarcza w zakresie tego samego kodu PKD 01.61.Z), nie nabyła skutecznie statusu podatnika VAT czynnego. W związku z tym Naczelnik (NUS) zakwestionował Skarżącej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Jednocześnie uznał, iż Skarżąca jest zobowiązana, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, do zapłaty podatku wykazanego w wystawionych przez nią fakturach VAT. Skarżąca w odwołaniu od ww. decyzji NUS wniosła o jej uchylenie w całości, zarzucając naruszenie art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie uzasadnienia faktycznego i prawnego oraz naruszenie przepisów wskazanych w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 155, poz. 1095 ze zm., dalej zwanej też "u.s.d.g."), jak i "aktów krajowych w zakresie wdrożenia Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013". W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że z art. 210 § 4 Ordynacji wynika, że uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Natomiast uzasadnienie prawne musi zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Integralną częścią każdej decyzji jest jej uzasadnienie faktyczne i prawne. Na potwierdzenie swojej argumentacji w zakresie interpretacji powyższych przepisów powołała bogate orzecznictwo sądów administracyjnych. Za rażące Skarżąca uznała stwierdzenie Organu podatkowego, że nie wniosła żadnych uwag, bowiem jest to sprzeczne ze stanem faktycznym. Wyjaśniła, że szczegółowe i merytoryczne uwagi wniosła w odpowiedzi na protokół kontroli doręczony 22 lipca 2014 r. Skarżąca, nie podzielając stanowiska w zakresie nieuznania prawa do odliczenia podatku VAT, stwierdziła, że w trakcie postępowania nie wzięto pod uwagę przyczyn związanych z brakiem podstaw do stawianych przez Organ zarzutów. Na uzasadnienie swojego stanowiska przywołała wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 849/12, w którego wynika, że Organ nie powinien brać pod uwagę samych przepisów dotyczących podatku VAT, ale również inne obowiązujące akty prawne, jak u.s.d.g. czy tez przepisy prawa unijnego, jak i akty krajowe w zakresie wdrożenia Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013. Nie dokonano więc prawidłowej wykładni obowiązującego prawa (error iuris), gdyż organ winien odnieść się do całokształtu systemu prawnego, które dotyczy stanu faktycznego. Skarżąca zarzuciła także brak odniesienia się do faktu praw i obowiązków związanych z uzyskanym dofinansowaniem unijnym w zakresie działania 311 "Różnicowanie działalności gospodarczej" w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich 2007-2013. Podniosła, iż jej głównym obowiązkiem, zgodnie z umową i wymogami III Osi PROW 2007-2013, jest założenie działalności gospodarczej, realizacja inwestycji wskazanej w załączniku nr 1 do umowy w terminie wskazanym w umowie, jej rozliczenie oraz prowadzenie działalności w okresie trwałości projektu, a więc pięciu lat od wypłaty dofinansowania. Jednocześnie wskazała, iż w załączniku do rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 17 października 2007 r. w sprawie szczegółowych warników i trybu przyznawania pomocy finansowej w ramach działania "Różnicowanie w kierunku działalności nierolniczej objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013" (Dz. U Nr 200, poz. 1442 ze zm.), dalej zwanego "rozporządzeniem z 2007 r.", wyraźnie wskazano kod PKD 01.61.Z oraz 01.63.Z, jako wykaz działalności nierolniczych, w zakresie którym ma być przyznana pomoc. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] przywołaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję Naczelnika. Organ odwoławczy wskazał, że spór sprowadza się do ustalenia, czy małżonek rolnika, który złożył zgłoszenie rejestracyjne zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o VAT i jest czynnym podatnikiem VAT, może w ramach własnej działalności gospodarczej świadczyć usługi rolnicze, jako samodzielny podatnik VAT. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że skoro ustawa nie definiuje pojęcia "rolnik", należy posłużyć się definicją rolnika ryczałtowego, zawartą w art. 2 pkt 19 ustawy, zgodnie z którym przez rolnika ryczałtowego rozumie się rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Ponadto, zdaniem Organu odwoławczego, działalność rolnicza (art. 2 pkt 15 ustawy) mieści się w pojęciu działalności gospodarczej (art. 15 ust. 2 ustawy). W związku z tym rolnik, w świetle przepisów ustawy o VAT, posiada status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (działalność rolniczą). Natomiast wykonywanie czynności polegających na świadczeniu usług rolniczych stanowi wykonywanie działalności rolniczej w rozumieniu ustawy o VAT. Ponadto ustawa o VAT zawiera pewne szczególne rozwiązania dotyczące podatników, którzy prowadzą wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie oraz podatników, którzy prowadzą wyłącznie działalność rolniczą w innych ramach, niż gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie. Wprowadza bowiem zasadę, że do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego uprawniona jest tylko i wyłącznie jedna osoba fizyczna spośród tych, które prowadzą wspólne gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie. Dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego ma takie znaczenie, że faktury dotyczące tego gospodarstwa (przy nabyciu towarów i usług) będą wystawiane na tę właśnie osobę, która dokonała zgłoszenia rejestracyjnego. Jednocześnie ta sama osoba występować będzie w roli zbywcy (dostawcy) przy sprzedaży (dostawie) produktów rolnych i w związku ze świadczeniem usług rolniczych. Przyjęta zasada ma uprościć rozliczenia podatkowe, gdyż wymienione gospodarstwa to w istocie działalności, w przypadku których częstokroć nie można wyodrębnić osoby prowadzącej gospodarstwo. W takim przypadku podatnikiem jest ta osoba fizyczna, która (jak gdyby w imieniu gospodarstwa) zarejestruje się jako podatnik. Dyrektor uznał, że Skarżąca prowadzi z mężem wspólne gospodarstwo rolne o powierzchni około 55 ha oraz 1 ha dzierżawy, o głównym profilu - uprawy kukurydzy, pszenicy, żyta, rzepaku oraz buraków. Fakt ten potwierdza zeznanie Skarżącej złożone do protokołu przesłuchania z dnia 6 maja 2014 r. sporządzone przez NUS oraz zaświadczenie z dnia 28 marca 2014 r. wydane przez Starostwo Powiatowe w S. i włączone do akt sprawy. Małżonek Skarżącej zrezygnował ze zwolnienia z VAT i od dnia 27 lutego 2007 r. jest podatnikiem podatku VAT z gospodarstwa, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o VAT. Zakres prowadzonej przez niego działalności obejmuje działalność usługową wspomagającą produkcję roślinną PKD 01.61.Z. Skarżąca w dniu 1 października 2009 r. rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej, wskazując, jako przeważającą działalność gospodarczą w zakresie PKD 01.61.Z - Działalność usługowa wspomagająca produkcję roślinną. Następnie w 6 października 2009 r. złożyła zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R, w którym wskazała rezygnację ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o VAT, z dniem 7 października 2009 r. Z zeznań Skarżącej złożonych do protokołu przesłuchania z dnia 6 maja 2014 r. wynika, iż w okresie objętym kontrolą prowadziła działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie usług dla rolnictwa, tj. suszenie zbóż, belowanie, ważenie i owijanie, oraz udokumentowała każdą sprzedaż usług. W przypadku osób będących podatnikami VAT wystawiała faktury VAT, a w pozostałych przypadkach sprzedaż dokumentowała wpisami do ewidencji sprzedaży. Przy zakupie maszyn korzystała z dopłat z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa ("ARiMR"). Ponadto korzystała z dochodowości gospodarstwa rolnego. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie zaciągała kredytów. Wyjaśniając fakt, iż w zbiorze jej dokumentów stwierdzono dokumenty sprzedaży usług na rzecz męża wyjaśniła, iż "(...) Usługi były faktycznie wykonywane. Po wykonaniu usługi wystawiałam fakturę VAT. Były to płody z naszego gospodarstwa rolnego oraz z gospodarstwa rolnego będącego odrębną własnością męża". Zdaniem Dyrektora nie można zgodzić się ze Skarżącą, iż zgłoszona przez nią działalność nie była działalnością rolniczą, lecz inną działalnością gospodarczą. Skarżąca dokonując zgłoszenia jako przeważający rodzaj działalności gospodarczej wskazała działalność usługową wspomagającą produkcję roślinną. Powyższą działalność, w świetle art. 2 pkt 15 w związku z art. 2 pkt 21 ustawy o VAT oraz poz. 35 załącznika do ww. ustawy, jak również definicji na gruncie PKD, uznał za działalnością rolniczą. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż skoro prowadzone gospodarstwo rolne jest własnością wspólną, którego reprezentantem jest mąż (z uwagi na fakt zarejestrowania się przez niego - w imieniu całego gospodarstwa - jako "podatnika VAT czynnego"), to tym samym nie można się zgodzić, iż w związku ze świadczeniem w ramach własnej działalności gospodarczej usług rolniczych Skarżąca mogła również zarejestrować się jako podatnik VAT i zrezygnować ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 oraz rozliczać podatek od towarów i usług na zasadach ogólnych. Świadczenie usługi rolniczej nie stanowi bowiem odrębnej od prowadzenia gospodarstwa rolnego działalności gospodarczej, tylko nadal jest działalnością rolniczą wykonywaną w ramach tego prowadzonego wspólnie przez małżonków gospodarstwa rolnego. Z przepisów ustawy o VAT jednoznacznie wynika, iż w sytuacji, gdy gospodarstwo rolne stanowi współwłasność kilku osób (w tym również współwłasność małżeńską - jak w konkretnym przypadku), podatnikiem VAT czynnym może zostać tylko jedna osoba, która dokona zgłoszenia rejestracyjnego (art. 96 ust. 2 ustawy o VAT). Dyrektor wyjaśnił, że mąż Skarżącej w 2007 r. zrezygnował ze zwolnienia VAT i jest podatnikiem VAT z gospodarstwa oraz złożył zgłoszenie rejestracyjne zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o VAT, a ponadto prowadzi działalność wspomagającą produkcję roślinną. Powyższe wskazuje, iż Skarżąca, świadcząca usługi rolnicze, nie może w świetle wykładni powyższych przepisów ustawy o VAT być samodzielnym, odrębnym od męża, podatnikiem czynnym VAT. Stosownie do art. 15 ust. 4 ustawy w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie, za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1 ustawy o VAT. Z kolei ust. 5 art. 15 ustawy o VAT wskazuje jednoznacznie, że powyższą zasadę stosuje się odpowiednio do osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą w innych, niż wymienione w ust. 4 przypadkach. Dyrektor uznał zatem, że to mąż Skarżącej jest czynnym podatnikiem VAT z tytułu prowadzonej działalności rolniczej, a nie Skarżąca. Tym samym to mąż Skarżącej ma status podatnika VAT z tytułu prowadzenia działalności rolniczej z gospodarstwa rolnego stanowiącego ich współwłasność. Dyrektor wskazał na ustalenia Naczelnika, z których wynika, iż Skarżąca w rejestrze zakupów VAT za okres od października 2009 r. do lutego 2014 r. ujęła m.in. faktury VAT dotyczące zakupów maszyn rolniczych. Ponadto Skarżąca w kontrolowanym okresie wykazywała nabycie artykułów elektrycznych, usług rachunkowych, nabycie pieczątki i tablicy informacyjnej oraz propanu. Z tytułu tych zakupów wywiodła swoje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Tylko podatnik ma jednak prawo do odliczenia takiego podatku. Ponadto prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przez czynności opodatkowane należy rozumieć w tym przypadku czynności, które faktycznie zostały (bądź zostaną) objęte opodatkowaniem, a nie czynności, które, co do zasady, podlegają opodatkowaniu, lecz w danej konkretnej sytuacji nie zostały opodatkowane (np. zostały wykonane przez podatnika zwolnionego albo przez podmiot, który co prawda jest podatnikiem, ale względem konkretnej czynności nie występował w tym charakterze). Wynika stąd, że jeśli towary i usługi, przy których nabyciu naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości podatku. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż nie zostały spełnione podstawowe warunki uprawniające do odliczenia podatku VAT. Skarżącej nie można bowiem uznać za podatnika podatku VAT czynnego (pomimo dokonania zgłoszenia rejestracyjnego VAT), a więc i zakupione towary i usługi nie są w żaden sposób związane z wykonywaniem przez nią czynności opodatkowanych, zatem nie przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Dyrektor wskazał, że Skarżąca w okresie objętym postępowaniem wystawiała faktury VAT, co potwierdziła w protokole przesłuchania z dnia 6 maja 2014 r. Art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. Obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji, która polega na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu, każdy wystawca faktury liczyć się musi z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. W związku z tym, w ocenie Dyrektora, NUS zasadnie określił Skarżącej kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem na podstawie rejestrów sprzedaży za okres od października 2009 r. do lutego 2014 r. ustalił, że Skarżąca wystawiła dziesięć faktur VAT. Organ odwoławczy nie uznał natomiast zarzutów dotyczących wydania zaskarżonej decyzji bez uzasadnienia faktycznego i prawnego, o którym mowa w art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji. Zaskarżona decyzja zawiera bowiem wszystkie elementy wskazane w ww. przepisie. Organ drugiej instancji stwierdził także, iż trudno się odnieść do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013 oraz przepisów wspólnotowych, gdyż Skarżąca nie wskazała żadnego konkretnego przepisu, który jej zdaniem został naruszony. Za zez znaczenia dla sprawy uznał fakt, że nabycie maszyn rolniczych do prowadzenia działalności gospodarczej odbyło się ze środków pochodzących z ARiMR przyznanych dla Skarżącej, co oznacza, że jednym z warunków uzyskania dofinansowania ze środków UE było rozpoczęcie przez nią pozarolniczej działalności gospodarczej na terenach wiejskich. Nie obligowało to Skarżącej do rejestracji jako podatnika VAT, nie jest bowiem kwestionowane samo prawo Skarżącej do założenia i prowadzenia działalności gospodarczej. Kwestią podlegającą rozstrzygnięciu było natomiast jej prawo do zarejestrowania się jako czynny podatnik VAT. Odnosząc się do rozbieżności w klasyfikacji działalności usługowej (kod PKD 01.61.Z.) zawartej w rozporządzeniu z 2007 r. i w ustawie o VAT, Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się ze Skarżącą, iż w ww. rozporządzeniu działalność usługowa oznaczona kodem PKD 01.61.Z zaklasyfikowana została jako działalność nierolnicza, niemniej jednak ustawa o VAT zawiera własną klasyfikacją, do której stosowania zobowiązane są organy podatkowe, a zgodnie z którą działalność oznaczona tym kodem uznawana jest za działalność rolniczą. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i orzeczenie co do istoty sprawy lub przekazanie sprawy ponownego do rozpatrzenia oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 210 § 1 Ordynacji, poprzez nieuwzględnienie w decyzji uzasadnienia faktycznego i prawnego oraz przepisów u.s.d.g., prawa unijnego, jak również aktów krajowych w zakresie wdrożenia Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013. W uzasadnieniu w całości powtórzyła stanowisko i argumentację przedstawioną w odwołaniu. Powołała się na wyroki tut. Sądu (III SA/Wa 849/12 oraz III SA/Wa 371/14). Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie, ale z innych powodów, niż w niej przedstawione. Na str. 3 zaskarżonej decyzji Dyrektor zdefiniował zasadniczy spór niniejszej sprawy jako ustalenie, "...czy małżonek rolnika, który złożył zgłoszenie rejestracyjne zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o VAT i jest czynnym podatnikiem VAT, może w ramach własnej działalności gospodarczej świadczyć usługi rolnicze jako samodzielny podatnik VAT.". Istotnie – tak zdefiniowany spór rzeczywiście należało uznać za zasadniczy dla niniejszej sprawy, zaś Organy – w ocenie Sądu – kwestię tę rozstrzygnęły zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy. Otóż wypada przypomnieć niekwestionowaną okoliczność, że małżonek Skarżącej w lutym 2007 r. złożył zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług, zrezygnował ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy, został też ostatecznie zarejestrowany jako czynny podatnik. Poza sporem jest także, że Skarżąca prowadziła działalność wspomagającą produkcję rolniczą, usługi dla rolników przy pomocy nabytych maszyn i urządzeń (np. belowanie, suszenie), w tym świadczone - jak wynika nominalnie z wystawionych faktur - dla męża Skarżącej. Trzeba zatem wskazać na art. 2 pkt 15 ustawy, według którego działalnością rolniczą jest, poza np. produkcją roślinną i zwierzęcą, świadczenie usług rolniczych. Usługi te są wskazane w załączniku nr 2 do ustawy – są to zatem usługi związane z rolnictwem oraz wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń rolniczych, bez obsługi. Działalnością gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2, jest natomiast m.in. działalność rolników. Definicję podatnika zawiera ust. 1 tego przepisu, ale z punktu widzenia niniejszej sprawy zasadniczy przepis, który powinien zostać uwzględniony dla oceny statusu Skarżącej, to art. 15 ust. 4 oraz art. 96 ust. 2 ustawy. Jakkolwiek zatem podatnikiem, co do zasady, jest każdy przedsiębiorca, czyli podmiot wykonujący działalność gospodarczą (materialna definicja podatnika, abstrahująca od kwestii rejestracji dla potrzeb VAT), to w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne jest nim ten przedsiębiorca, który złoży zgłoszenie rejestracyjne (definicja formalna), przy czym takie zgłoszenie może złożyć – niejako "w imieniu" gospodarstwa rolnego – tylko jedna osoba. Inaczej mówiąc - podatnikiem prowadzącym działalność rolniczą może być ta osoba, która jako pierwsza skutecznie złoży zgłoszenie rejestracyjne. Nie może być zatem dwóch podatników VAT na jednym gospodarstwie rolnym. Skoro mąż Skarżącej pierwszy dokonał wspomnianego zgłoszenia, to Skarżąca nie mogła uzyskać statusu podatnika VAT korzystającego, niezależnie od męża, z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organy słusznie zatem odmówiły Skarżącej tego uprawnienia wychodząc z założenia, że nie-podatnik nie może skorzystać z prawa, które w konstrukcji podatku od wartości dodanej przysługuje tylko podatnikowi dokonującemu czynności opodatkowanych. Odrzucić należy tę argumentację Skarżącej, która polega na akcentowaniu rzekomej odrębności jej działalności od działalności jej męża jako podatnika VAT czynnego. Otóż, jak wyżej Sąd wyjaśnił, działalność, którą prowadziła Skarżąca i którą uważała za odrębną działalność gospodarczą, jest nierozerwalną częścią działalności prowadzonej przez nią oraz przez jej męża w ramach szeroko rozumianego (art. 15 ust. 2, art. 2 pkt 15 w zw. z art. 2 pkt 21 w zw. z załącznikiem nr 2 do ustawy) gospodarstwa rolnego. Zarówno Skarżąca, jak i jej mąż, prowadzili zatem "wyłącznie gospodarstwo rolne" w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy, a ponieważ to mąż Skarżącej dokonał zgłoszenia jako pierwszy, zrezygnował ze zwolnienia i został zarejestrowany jako podatnik, Skarżąca nie mogła uzyskać tego statusu jako druga (art. 96 ust. 2 ustawy). Nie stoi temu poglądowi na przeszkodzie ewentualne odrębności w traktowaniu działalności Skarżącej jako działalności nie-rolniczej, istniejące pomiędzy przepisami ustawy, a przepisami z zakresu klasyfikacji statystycznych, regulacjami dotyczącymi uzyskiwania dotacji unijnych w zakresie Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007 – 2013, i stanowiącymi wykonanie tych regulacji przepisami rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z 17 października 2007 r. w sprawie szczegółowych warunków i trybu przyznawania pomocy finansowej w ramach działania "Zróżnicowanie w kierunku działalności nierolniczej" objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007 – 2013. Otóż, nie negując możliwości kwalifikacji przez te odrębne zasady i przepisy działalności Skarżącej jako nierolniczej wypada podkreślić, że sama ustawa wyraźnie traktuje działalność rolniczą polegającą na wspomaganiu produkcji rolnej i wynajmie maszyn oraz urządzeń rolniczych jako część działalności prowadzonej w gospodarstwie rolnym. Nie można tych działalności dla potrzeb podatku od towarów i usług rozdzielać, tak samo, jak nie można odrębnie traktować np. produkcji roślin oleistych od produkcji zbóż, albo chowu trzody chlewnej od chowu drobiu. Definicje zawarte w art. 2 pkt 15 oraz art. 15 ust. 2 ustawy każą te wszystkie działalności – dla potrzeb VAT – traktować jednorodnie. Zatem trafnie uznały Organy, że Skarżąca i jej mąż prowadzili "wyłącznie gospodarstwo rolne", w efekcie zaś zgłoszenia rejestracyjnego jako podatnik dokonanego przez męża Skarżącej nie mogła ona uzyskać statusu podatnika na tym samym gospodarstwie rolnym. Nie przeczy temu także konstytucyjna zasada swobody działalności gospodarczej, gdyż Skarżąca może oczywiście prowadzić każdą działalność, natomiast kwestią zupełnie inną jest podatkowa kwalifikacja tej działalności. Prawem Ustawodawcy jest określenie w ustawie zwykłej statusu podatkowego rolnika według wyjątku od reguły, iż podatnikiem jest się z racji samego wykonywania czynności w ramach działalności gospodarczej. Wskazane wyżej przepisy ustawy pozostają w zgodzie z prawem wspólnotowym (art. 295 ust. 1 i nast. dyrektywy 112). Stanowisko wyżej zaprezentowane odpowiada ponadto utrwalonemu orzecznictwu NSA (vide np. dostępne w bazie CBOSA wyroki o sygn. I FSK 1211/10, I FSK 1006/12, I FSK 757/13). Wskazywany natomiast przez Skarżącą wyrok tut. Sądu o sygn. III SA/Wa 849/12 uchylał co prawda niekorzystną dla podatnika interpretację podatkową, ale głównie z powodów proceduralnych (nieuprawniona modyfikacja stanu faktycznego oraz brak wyczerpującej analizy prawnej), zaś drugi z tych wyroków (III SA/Wa 371/14) także z tych powodów uchylał wydaną interpretację, a nadto jest nieprawomocny. Wyjaśnienia wymaga zatem przyczyna, dla której Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Otóż w decyzji tej Dyrektor wielokrotnie sformułował trafną uwagę, że Skarżącej "...nie można uznać, co wykazano powyżej, za podatnika podatku VAT czynnego..." (vide np. str. 8 zaskarżonej decyzji). Skoro więc Skarżąca nie była podatnikiem, to już choćby z tego względu niezrozumiałe jest określenie wobec nie-podatnika wysokości zobowiązania podatkowego. Takie określenie zobowiązania miało natomiast miejsce w przypadku listopada 2009 r., kwietnia 2010 r., kwietnia 2011 r., listopada 2011 r., grudnia 2012 r. oraz listopada 2013 r. Niezrozumiałe jest tak selektywne podejście do zaistniałej w sprawie sytuacji, tj. odmowa (prawidłowa) prawa do odliczenia podatku naliczonego z racji braku statusu podatnika, przy jednoczesnym przypisaniu (nieprawidłowym) tego statusu w przypadkach, gdy chodzi o określenie wysokości zobowiązania podatkowego. Abstrahując od kwestii, że z decyzji Dyrektora (także z poprzedzającej decyzji Naczelnika) nie wynika, z tytułu jakich dostaw/usług Skarżącej określono te zobowiązania, w sprawie konieczne było zachowanie konsekwencji w traktowaniu Skarżącej jako nie-podatniczki. W efekcie dopuszczalne i konieczne było określenie, na podstawie art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej, kwoty zwrotu podatku (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym), a nadto kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy, gdyż, jak wynika z tych przepisów, dla ich zastosowania nie jest konieczne, aby podmiot obciążony obowiązkami z nich wynikającymi miał status podatnika. Niedopuszczalne jednak było określenie Skarżącej zobowiązania, gdyż wykluczał to brak po jej stronie wskazanego statusu, a nadto – jak wynika z akt – nie dokonała ona dostawy lub usługi skutkującej zobowiązaniem w wymienionej w decyzji wysokości. W dalszym postępowaniu Organ uwzględni ten pogląd Sądu. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. W kwestii wstrzymania jej wykonania podstawą wyroku był art. 152, a w kwestii kosztów postępowania – art. 200 tej ustawy procesowej.