III SA/Wa 371/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lipca 2014 r. sprawy ze skargi K. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 października 2013 r. nr IPPP2/443-933/11/13-7/S/KOM w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz K. P. kwotę 217 zł (słownie: dwieście siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. K. P., zwana dalej: Skarżącą lub Wnioskodawcą, dnia 4 sierpnia 2011r. złożyła wniosek (doprecyzowany 21 października 2011 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku od towarów i usług. Przedstawiła następujący stan faktyczny: Skarżąca wspólnie z mężem prowadzi gospodarstwo rolne. Mąż - jako jeden z małżonków - 1 grudnia 2008 r. zrezygnował ze zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej oraz świadczenia usług rolniczych, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 56, poz. 535 ze zm.) – dalej: “u.p.t.u.", stając się czynnym podatnikiem podatku VAT. Do tego momentu każde z małżonków było rolnikiem ryczałtowym. Gospodarstwo rolne jest wspólną własnością - Skarżąca i jej mąż nie posiadają rozdzielności majątkowej – jednak, działając zgodnie z art. 96 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.t.u., zgłoszenia rejestracyjnego dokonał mąż. W 2009 r. mąż zarejestrował ponadto pozarolniczą działalność gospodarczą wspomagającą produkcję roślinną w zakresie wykonywania usług rolniczych sprzętem zakupionym za pieniądze Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (dalej ARiMR) z Programu "Różnicowanie w kierunku działalności nierolniczej" oraz dokonał zgłoszenia aktualizującego na formularzu VAT- R, rezygnując ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 u.p.t.u. W rozporządzeniu Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 17 października 2007r. w sprawie szczegółowych warunków i trybu przyznawania pomocy finansowej w ramach działania "Różnicowanie w kierunku działalności nierolniczej" działalność usługową wspomagającą produkcję roślinną (kod PKD 01.61.Z) zakwalifikowano do działalności nierolniczej. Zakupiony w ramach programu odrębny sprzęt rolniczy, nie jest wykorzystywany w gospodarstwie rolnym (do czego obliguje także podpisana z ARiMR umowa) - służy on tylko i wyłącznie do świadczenia usług rolniczych na rzecz osób trzecich. Warunkiem uzyskania środków z ARiMR jest rejestracja działalności gospodarczej w Ewidencji Działalności Gospodarczej. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zabrania rejestracji prowadzenia działalności gospodarczej nierolniczej w zakresie usług na rzecz rolnictwa przez każdego z małżonków oddzielnie. Skarżąca nie posiada odrębnego gospodarstwa rolnego. W 2011 r. także Skarżąca została zakwalifikowana do programu ARiMR "Różnicowanie w kierunku działalności nierolniczej", w ramach pomocy finansowej z UE otrzymała dotację na założenie własnej działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług rolniczych. Pomoc ta jest przyznawana w celu podejmowania lub rozwijania działalności w zakresie "usług dla gospodarstw rolnych lub leśnictwa". Za przyznane pieniądze dokonała zakupu kombajnu zbożowego. W dniu 1 kwietnia 2011 r. zarejestrowała w Urzędzie Gminy działalność gospodarczą w takim samym zakresie jak mąż, czyli wykonywania usług rolniczych - kod PKD 01.61.Z. W Urzędzie Skarbowym dokonała ponadto zgłoszenia rejestracyjnego na formularzu VAT-R, w którym zrezygnowała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 u.p.t.u. Stała się czynnym podatnikiem podatku VAT. W czerwcu 2011 r. dokonała zakupu środka trwałego na własną firmę i wykazała w deklaracji za czerwiec 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym od zakupionego kombajnu oraz wystąpiła z wnioskiem o jej zwrot w terminie 25 dni. Wykazana w deklaracji VAT nadwyżka podatku naliczonego nad należnym została Skarżącej zwrócona przez Urząd Skarbowy na rachunek bankowy. W związku z powyższym Skarżąca zapytała: czy dostając pieniądze z ARiMR na założenie własnej działalności gospodarczej w zakresie wykonywania usług rolniczych kombajnem zbożowym mogła zrezygnować ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust.1 lub 9 u.p.t.u., a tym samym skorzystać z odliczenia podatku naliczonego od zakupionego kombajnu zbożowego i ubiegać się o zwrot jego nadwyżki nad podatkiem należnym, jeśli także mąż stał się wcześniej czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, rezygnując ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 i art. 113 ust. 1 lub 9 u.p.t.u. i który w swojej działalności gospodarczej również świadczy usługi rolnicze? Zdaniem Skarżącej, zakładając własną działalność gospodarczą w zakresie wykonywania usług rolniczych kombajnem zbożowym mogła ona zrezygnować ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 u.p.t.u. i ubiegać się o zwrot podatku naliczonego od zakupionego środka trwałego, niezależnie od faktu, iż jej mąż również jest czynnym podatnikiem podatku VAT, który zrezygnował ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 i art. 113 ust. 1 lub 9 u.p.t.u., i który podobnie jak ona, świadczy usługi rolnicze. Został bowiem spełniony warunek zawarty w art. 96 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.t.u., zgodnie z którym tylko jeden z małżonków (mąż) dokonał zgłoszenia rejestracyjnego i zrezygnował ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Ponadto Skarżąca wskazała, iż przy zakupie towarów i usług dla gospodarstwa rolnego faktury wystawiane są tylko na męża i tylko on wystawia faktury przy sprzedaży produktów rolnych. Wyjaśniła, iż dokonała rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 u.p.t.u., a nie w art. 43 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Założyła odrębną działalność gospodarczą na własne nazwisko, a zakupionym kombajnem zbożowym wykonuje usługi tylko na rzecz osób trzecich, a nie we wspólnym gospodarstwie rolnym. Pieniądze na zakup środka trwałego otrzymała z programu "Różnicowanie w kierunku działalności nierolniczej" z ARiMR. Wyjaśniła również, że w rozporządzeniu Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 17 października 2007r. w sprawie szczegółowych warunków i trybu przyznawania pomocy finansowej w ramach działania "Różnicowanie w kierunku działalności nierolniczej" został zawarty szczegółowy wykaz nierolniczych działalności gospodarczych wspieranych w ramach działania tego programu. Działalność usługową na rzecz rolnictwa - kod PKD 01.61.Z zakwalifikowano do działalności nierolniczej. Poza tym art. 96 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.t.u. nie wyklucza wystawiania faktur na usługi rolnicze przez drugiego z małżonków, mówi tylko, iż tylko na jednego z małżonków będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług, i który będzie wystawiał faktury przy sprzedaży produktów rolnych. W interpretacji indywidualnej z 14 listopada 2011 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Powołując się na treść art. 15 ust. 1-2 oraz ust. 4-5, art. 2 pkt 15, art. 43 ust. 1 pkt 3 i ust. 3, art. 2 pkt 19-20, art. 96 ust. 1-3 i ust. 4 oraz art. 113 ust. 1 i ust. 9 u.p.t.u. oraz mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny, Minister Finansów stwierdził, że skoro prowadzone gospodarstwo rolne jest własnością wspólną, którego reprezentantem jest mąż (z uwagi na fakt zarejestrowania się przez niego - w imieniu całego gospodarstwa - jako "podatnika VAT czynnego"), to tym samym nie można zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej, iż w związku ze świadczeniem w ramach własnej działalności gospodarczej usług rolniczych (kombajnem zbożowym), mogła ona również się zarejestrować jako podatnik VAT i zrezygnować ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 u.p.t.u. oraz rozliczać podatek od towarów i usług na zasadach ogólnych. Świadczenie usługi rolniczej kombajnem zbożowym nie stanowi bowiem odrębnej od prowadzenia gospodarstwa rolnego działalności gospodarczej, tylko nadal jest działalnością rolniczą wykonywaną w ramach tego prowadzonego wspólnie przez małżonków gospodarstwa rolnego. To przedmiotowe gospodarstwo rolne natomiast dla wszystkich czynności wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (w tym przypadku działalności rolniczej z wykorzystaniem maszyn rolniczych), w rozumieniu przepisów u.p.t.u. - występuje jako jeden podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy, a jego reprezentantem jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny mąż Skarżącej. Ponadto Organ wyjaśnił, iż w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom VAT oraz tylko w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. W ocenie Organu, Skarżącej nie przysługiwało zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem kombajnu zbożowego, wykorzystywanego do świadczenia usług na rzecz innych rolników (osób trzecich), gdyż nie zostały spełnione podstawowe warunki uprawniające do odliczenia podatku VAT. Skarżącej nie można uznać za podatnika podatku VAT czynnego (pomimo dokonania zgłoszenia rejestracyjnego VAT), a więc i nabyty kombajn nie jest w żaden sposób związany z wykonywaniem przez nią czynności opodatkowanych. Nie przysługiwało jej więc prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i tym samym nie miała ona prawa do otrzymania z tego tytułu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. Dodatkowo Organ wyjaśnił, że prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem kombajnu zbożowego przysługiwałoby mężowi Skarżącej, jako zarejestrowanemu podatnikowi VAT czynnemu, pod warunkiem tylko, że faktura dokumentująca zakup kombajnu wystawiona byłaby również na męża Zainteresowanej. W wyniku wniesionej przez Skarżącą skargi na powyższą interpretację Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 849/12 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W uzasadnieniu Sąd podzielił stanowisko Skarżącej, iż organ, wydając interpretację, dokonał modyfikacji stanu faktycznego przedstawionego przez stronę skarżącą. Sąd wskazał, iż Organ uznał, że świadczenie usługi rolniczej kombajnem zbożowym nie stanowi odrębnej od prowadzenia gospodarstwa rolnego, działalności gospodarczej, tylko nadal jest działalnością rolniczą wykonywaną w ramach tego prowadzonego wspólnie przez małżonków gospodarstwa rolnego. Wg. organu przedmiotowe gospodarstwo rolne dla wszystkich czynności wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (w tym przypadku działalności rolniczej z wykorzystaniem maszyn rolniczych), w rozumieniu przepisów u.p.t.u. - występuje jako jeden podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy, a jego reprezentantem, jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny mąż Wnioskodawczyni (patrz: s. 5 interpretacji). W ocenie Sądu Skarżąca słusznie podkreśliła w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, że należy rozróżnić pojęcie usług rolniczych, wykonywanych w ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego, sprzętem zakupionym dla gospodarstwa i wykorzystywanym w takim gospodarstwie w ramach działalności rolniczej, a usługami rolniczymi świadczonymi w ramach odrębnej działalności gospodarczej. Skarżąca słusznie zauważyła, że przytoczone w art. 2 pkt 15 u.p.t.u. czynności zachodzą tylko i wyłącznie w ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego, niezależnie od specyfiki i rodzaju produkcji, czy też hodowli rolniczej. Zdaniem Sądu Organ w wydanej interpretacji zajmując stanowisko przeciwne niż przedstawione przez Wnioskodawcę, nie odniósł się do art. 295 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 17 października 2007r. W sprawie szczegółowych warunków i trybu przyznawania pomocy finansowej w ramach działania "Różnicowanie w kierunku działalności nierolniczej (Dz.U. Nr 200, poz. 1442). Sąd wskazał, że działalność gospodarcza i rolnicza, prowadzenie gospodarstwa rolnego zdefiniowane jest nie tylko w ustawach podatkowych, ale także w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej, czy też w ustawie o podatku rolnym. Sąd wskazując na treść art. 2. ust. 1 ustawy o podatku rolnym podkreślił, iż usługi rolnicze nie są w tym przypadku zakwalifikowane do działalności rolniczej. Sąd zauważył, iż Organ dokonując oceny stanu faktycznego nie analizował ani ww. rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 17 października 2007 r., ani warunków i zasad otrzymania dotacji, w ramach której Skarżąca uzyskała dofinansowanie na prowadzenie działalności gospodarczej. Tymczasem to właśnie powyższe przepisy określają warunki otrzymania dotacji, jej przedmiotowy i podmiotowy zakres, związane z nią cele i charakter działalności wspieranej ww. dofinansowaniem. Według Sadu te wszystkie elementy w kontekście wniosku o interpretacje pozwoliłyby ocenić charakter działalności Skarżącej i związane z tym uprawnienia i zobowiązania w zakresie podatków. Sąd uznał, iż w przedmiotowej sprawie stan faktyczny przedstawiony przez Skarżącą we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego za nie w pełni zrozumiały i jednoznaczny, przynajmniej dla organu, który rozpatrywał sprawę. Organ pominął te elementy wniosku i sytuacji Skarżącej, które nie były związane stricte z przepisami podatkowymi, ocenę charakteru działalności gospodarczej związanej ze świadczeniem usług rolniczych Skarżącej, a więc tego czy jest to działalność świadczona w ramach prowadzonego wraz z mężem gospodarstwa rolnego, czy też działalność odrębna, co powinien ocenić w kontekście zasad i warunków otrzymania dotacji, na które powołuje się Skarżąca. Dopiero wówczas powinien na gruncie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego określić prawnopodatkowe konsekwencje z niego wynikające. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa procesowego, w związku z tym odstąpił od analizy merytorycznej udzielonej interpretacji. Sąd zobowiązał Organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy do dokonania wnikliwej analizy stanu faktycznego i oceny stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę. Sąd uznał, iż w razie wątpliwości, co do zupełności przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego, organ powinien wezwać Wnioskodawcę do jego uzupełnienia o informacje niezbędne dla wydania prawidłowej interpretacji, w tym wskazywane przez Sąd w uzasadnieniu powyższego wyroku. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 17 października 2014 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Organ stwierdził, że skoro prowadzone gospodarstwo rolne jest własnością wspólną, którego reprezentantem jest mąż (z uwagi na fakt zarejestrowania się przez niego - w imieniu całego gospodarstwa - jako "podatnika VAT czynnego"), to tym samym nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawczyni, iż w związku ze świadczeniem w ramach własnej działalności gospodarczej usług rolniczych kombajnem zbożowym, mogła ona również się zarejestrować jako podatnik VAT i zrezygnować ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 oraz rozliczać podatek od towarów i usług na zasadach ogólnych. Organ zaznaczył, iż świadczenie usługi rolniczej kombajnem zbożowym nie stanowi, odrębnej od prowadzenia gospodarstwa rolnego, działalności gospodarczej, tylko nadal jest działalnością rolniczą wykonywaną w ramach prowadzonego wspólnie przez małżonków gospodarstwa rolnego. To przedmiotowe gospodarstwo rolne dla wszystkich czynności wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (w tym przypadku działalności rolniczej z wykorzystaniem maszyn rolniczych), w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - występuje jako jeden podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a jego reprezentantem, jak wyżej wskazano, jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny - mąż Wnioskodawczyni. Ponadto Organ wyjaśnił, iż w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom VAT oraz tylko w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. W ocenie Organu w omawianej sprawie nie przysługiwało Skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem kombajnu zbożowego, wykorzystywanego do świadczenia usług na rzecz innych rolników (osób trzecich), gdyż nie zostały spełnione podstawowe warunki uprawniające do odliczenia podatku VAT. Wnioskodawczyni nie można uznać za podatnika podatku VAT czynnego (pomimo dokonania zgłoszenia rejestracyjnego VAT), a więc i nabyty kombajn nie jest w żaden sposób związany z wykonywaniem przez Nią czynności opodatkowanych. Nie przysługiwało zatem Wnioskodawczyni prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, tym samym nie miała Ona prawa do otrzymania z tego tytułu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Skarżąca pismem z dnia 7 stycznia 2014 r. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację indywidualną w wnosząc o jej o uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, iż Organ nie zastosował się do dyspozycji wskazanej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (Sygn. akt III SA/Wa 849/12). W ocenie Skarżącej zgodnie z oceną Sądu Organ winien wziąć pod uwagę w toku oceny materiału dowodowego nie tylko przepisy prawa podatkowego, lecz również przepisy o swobodzie działalności gospodarczej, czy też przepisy prawa unijnego jak i aktów krajowych w zakresie wdrożenia Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007 - 2013. Organ jednak dokonując subsumpcji stanu faktycznego pod obowiązujące przepisy prawa nie uwzględnił ww. wskazania zawartego w ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Odniesiono się wyłącznie do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Skarżącej takie stanowisko stanowi rażące naruszenie prawa i Konstytucji. Interpretacja Organu narusza: 1) nakaz respektowania hierarchii aktów normatywnych 2) zasad prawa, zgodnie z którymi normy prawne powinny być intepretowane w sposób zgodny z zasadami prawa, a przede wszystkim naruszenie spójności systemu prawa zgodnie z zasadą, że "nie należy interpretować przepisów prawa w sposób prowadzący do ich sprzeczności z innymi przepisami". W przedmiotowej nie dokonano prawidłowej wykładni obowiązującego prawa (error iuris), gdyż organ winien odnieść się co do całokształtu systemu prawnego, które dotyczy wskazanego stanu faktycznego. Nie zgodna ze stanem faktycznym (error facti) jest interpretacja dofinansowania unijnego w zakresie działania 311 "Różnicowanie działalności gospodarczej" w ramach PROW 2007 -2013. Organ wskazał, że z zasad przyznawania dotacji wynikało, że otrzymana maszyna (tu kombajn zbożowy) miała być wykorzystana do świadczenia usług na zewnątrz, bez możliwości jej wykorzystania w gospodarstwie rolnym. Skarżąca podkreśliła, iż jest to tylko jedna z elementów zobowiązania inwestora w zakresie realizacji inwestycji. Głównym obowiązkiem Skarżącego zgodnie z umową i wymogami III Osi PROW 2007 - 2013 jest założenie działalności gospodarczej, realizacja inwestycji wskazanej w załączniku nr 1 do umowy w terminie wskazanej w umowie, jej rozliczenie oraz prowadzenie działalności w okresie trwałości projektu, a więc pięciu lat od wypłaty skarżącemu dofinansowania w wysokości 100 000,00 zł. W załączniku do rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi "w sprawie szczegółowych warunków i trybu przyznawania pomocy finansowej w ramach działania "Różnicowanie w kierunku działalności nierolniczej" objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007 - 2013" (Dz.U z 2007 r., Nr 200, poz. 1442 z późn. zm.) wyraźnie wskazano kod PKD 01.61.Z jako wykaz działalności nierolniczych, w zakresie którym ma być przyznana pomoc. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: "p.p.s.a."). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 §1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Badana pod kątem wskazanych kryteriów skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie podkreślić należy, że przedmiotowa interpretacja była już przedmiotem oceny sądowej, a ocena prawna oraz wskazania co do dalszego postępowania w niniejszej sprawie wyrażone zostały w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 849/12. W związku z tym, zgodnie z art. 153 P.p.s.a., zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej oraz wskazań zawartych w uzasadnieniu wyroku. Inaczej mówiąc, związanie oceną prawną, jak i zawartymi w orzeczeniu wskazaniami co do dalszego postępowania, powoduje, że determinują one działania każdego organu w postępowaniu administracyjnym, którego dotyczyła sprawa, aż do czasu jej rozstrzygnięcia. Zgodnie bowiem z art. 153 P.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego oraz kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych i wskazanie kierunku, w którym winno zmierzać przyszłe postępowanie (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012 r., s. 397 uw. 1, 2; M. Jagielska, J. Jagielski, R. Stankiewicz, w: red. R. Hauser, M. Wierzbowski, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011 r., s. 544, Nb 1-3). Podkreślenia przy tym wymaga, że przepis art. 153 P.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Nieprzestrzeganie tego przepisu w istocie podważałoby obowiązującą w demokratycznym państwie prawnym zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji i prowadziło do niespójności działania systemu władzy publicznej. Związanie oceną prawną wyrażoną w wyroku (uzasadnieniu orzeczenia) oraz wynikającymi z niej wskazaniami co do dalszego postępowania oznacza, że organ nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz obowiązany jest do podporządkowania się jemu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej (wyrok NSA z: 30.7.2009 r., II FSK 451/08, Lex nr 526493; 23.9.2009 r., I FSK 494/09, Lex nr 594010; 13.7.2010 r., I GSK 940/09, Lex nr 594756; wyrok WSA we Wrocławiu z 14.1.2010 r., I SA/Wr 1591/09, Lex nr 559604). Dlatego w razie wnoszenia kolejnych skarg z powodu niewłaściwego wykonania zapadłego wyroku uwzględniającego skargę, sąd administracyjny jedynie weryfikuje sposób wywiązania się organów ze skierowanych do nich wskazań, nie wnika on natomiast w materię objętą zakresem wcześniejszych ocen (wyrok NSA z dnia 21.4.2010 r., II FSK 2129/08, Lex nr 596261). Należy w tym miejscu dodatkowo podkreślić, że art. 153 P.p.s.a. pełni szczególną rolę w kontekście skuteczności oraz wykonalności orzeczeń sądów administracyjnych. Naruszenie art. 153 P.p.s.a. przez organy administracji pociąga za sobą niebezpieczeństwo ponownego zaskarżenia podjętej decyzji do sądu administracyjnego, unicestwienie bytu prawnego przedmiotowej decyzji oraz konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania administracyjnego co do istoty sprawy. W ten sposób toczące się postępowanie administracyjne z nieuzasadnionych powodów ulega przedłużeniu. Dlatego art. 153 P.p.s.a. określa taką relację między organem administracyjnym a sądem, która sprowadza się do związania organu oceną prawną i wskazaniami do dalszego postępowania, gdzie nie ma miejsca na polemikę organu z oceną prawną i wskazaniami do dalszego postępowania. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że w pierwszej kolejności należy zbadać czy wyrażona w powołanym przepisie zasada związania orzeczeniem sądu co do dalszego postępowania przy wydaniu spornej interpretacji została przez organ interpretacyjny wykonana w sposób prawidłowy i to tym bardziej, że zarzut taki został również podniesiony przez Skarżącą, która wskazuje, że "organy w ogóle nie zastosowały się do dyspozycji wskazanej w wyroku WSA" ( w sprawie III SA/Wa 849/12). W ocenie Sądu, zarzut ten zasługuje na uwzględnienie. W tym miejscu przypomnieć należy, że podstawą uchylenia zaskarżonej interpretacji przez WSA Warszawie w sprawie III SA/Wa 849/12 były błędy natury procesowej, mające istotny wpływ na wynik wydanej interpretacji podatkowej, gdyż organ interpretacyjny dokonał modyfikacji stanu faktycznego podanego przez Skarżącą uznając, w szczególności, że świadczenie usługi rolniczej kombajnem zbożowym nie stanowi odrębnej od prowadzenia gospodarstwa rolnego, działalności gospodarczej, tylko nadal jest działalnością rolniczą wykonywaną w ramach prowadzonego wspólnie przez małżonków gospodarstwa rolnego. W konsekwencji, Skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z tytułu zakupionego kombajnu i tym samym nie miała ona prawa do otrzymania z tego tytułu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u.. Sąd wskazał także, że Organ w wydanej interpretacji, zajmując stanowisko przeciwne niż przedstawione przez Wnioskodawczynię, nie odniósł się do powołanych przez nią przepisów oraz pominął w swoich rozważaniach, że działalność gospodarcza i rolnicza, a także pojęcie "prowadzenie gospodarstwa rolnego" zdefiniowane jest nie tylko w ustawach podatkowych, ale także w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej czy też w ustawie o podatku rolnym, co powinno na tle przedstawionego stanu faktycznego być również przedmiotem analizy organu. Co szczególnie istotne w realiach sprawy, Organ nie analizował powołanych przez Skarżącą przepisów, które w jej ocenie przemawiają za słusznością stanowiska prawnego wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji, a mianowicie rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 17 października 2007 r. oraz odnoszących się do warunków i zasad otrzymania dotacji, w ramach której Skarżąca uzyskała dofinansowanie na prowadzenie działalności gospodarczej. Tymczasem to właśnie powyższe przepisy określają warunki otrzymania dotacji, jej przedmiotowy i podmiotowy zakres, związane z nią cele i charakter działalności wspieranej ww. dofinansowaniem. Tylko bowiem wszystkie wskazane elementy, w kontekście wniosku o interpretacje, pozwoliłyby ocenić charakter działalności Skarżącej i związane z tym uprawnienia i zobowiązania w zakresie podatków. Dlatego też Sąd nakazał aby przy ponownym wydaniu interpretacji Organ dokonał wnikliwej analizy stanu faktycznego i oceny stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę, a w razie wątpliwości co do zupełności przedstawionego przez Wnioskodawczynię stanu faktycznego, wezwał ją do jego uzupełnienia o informacje niezbędne dla wydania prawidłowej interpretacji. W ocenie Sądu badającego niniejszą sprawę, Organ interpretacyjny ponownie rozstrzygając sprawę i wydając zaskarżoną interpretację nie wykonał w sposób prawidłowy wskazanych wyżej wytycznych Sądu i tym samym naruszył przytoczoną na wstępie zasadę związania oceną prawną i wskazaniami co do nakazanego trybu postępowania, o której mowa w art. 153 P.p.s.a. Analizując zaskarżoną interpretację, podzielić należy pogląd Skarżącej, że Organ interpretacyjny po raz kolejny "nie odniósł się do całokształtu systemu prawnego, które dotyczy wskazanego we wniosku stanu faktycznego", a w szczególności nie wyjaśnił, dlaczego Wnioskodawczyni nie może skorzystać z odliczenia z podatku naliczonego od zakupionego kombajnu zbożowego pomimo tego, że podjęta przez nią działalność gospodarcza, w ramach realizacji umowy i zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia Ministra Rolnictwa i rozwoju Wsi w sprawie szczegółowych warunków i trybu przyznawania pomocy finansowej w ramach działania "Różnicowanie w kierunku działalności nierolniczej", objętego Programem Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013 (Dz. U. z 2001r., Nr 200, poz. 1442 z późn. zm.) stanowi - zgodnie z kodem PKD 01.61.Z. – nierolniczą działalność gospodarczą. Powyższa kwestia ma istotne znaczenie choćby z tego powodu, że powodem podjęcia wskazanej przez Wnioskodawczynię we wniosku działalności gospodarczej było przeświadczenie, iż taka "pozarolnicza działalność gospodarcza", zgodnie z programem "Różnicowanie w kierunku działalności nierolniczej" w obszarów wiejskim służy – co do zasady - tworzeniu pozarolniczych źródeł dochodów. Skoro zaś beneficjentem takiej pomocy może być również rolnik lub jego domownik (w rozumieniu przepisów o ubezpieczeniu społecznym rolników) albo małżonek tego rolnika (po spełnieniu określonych warunków, tj. jeśli jest pełnoletni i nie ukończył 60 roku życia, ma miejsce zamieszkania w miejscowości do 5 tys. mieszkańców, nie wstąpił o przyznanie renty strukturalnej lub nie przyznano mu renty, jest nieprzerwanie ubezpieczony w pełnym zakresie na podstawie przepisów o ubezpieczeniu społecznym rolników przez okres, co najmniej ostatnich 12 miesięcy poprzedzających miesiąc złożenia wniosku, nie będzie realizował operacji, jako wspólnik spółki cywilnej, za rok poprzedzający rok złożenia wniosku przyznano płatność do gruntów rolnych wchodzących w skład gospodarstwa rolnego), a Wnioskodawczyni warunki o przyznanie pomocy spełnia, bo otrzymała taką pomoc w postaci dotacji na zakup kombajnu zbożowego, to należało dokonać jednoznacznej i przekonywującej oceny prawnej czy powyższe przepisy mają, a jeśli nie, to z jakich powodów, wpływ na prawo do skorzystania z odliczenia z podatku naliczonego od zakupionego kombajnu zbożowego. Brak takiej oceny powoduje, że Skarżąca ma prawo uważać, że doszło do "zinterpretowania przepisów prawa w sposób prowadzący do ich sprzeczności z innymi przepisami", w ramach której "jedna norma coś zakazuje, a druga na to sama zezwala". Co szczególnie istotne, a na co zwrócił także uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny Warszawie w wyroku z dnia 11 kwietnia 2013r. uchylającym poprzednią interpretację, pojęcie usług rolniczych sformułowane zostało w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W rozdziale 2 w art. 295 pojęcie usług rolniczych zdefiniowane zostało jako: "usługi rolnicze" oznaczają usługi, w szczególności te wymienione w załączniku VIII, świadczone przez rolnika, z wykorzystaniem jego siły roboczej lub przy użyciu sprzętu zwykle wykorzystywanego w jego gospodarstwie rolnym, leśnym lub rybackim, a które zwykle odgrywają rolę w produkcji rolnej. Ta definicja nie jest jednak jednoznaczna, gdyż wskazuje na to, że usługi rolne rolnik może świadczyć za pomocą jedynie posiadanych w gospodarstwie rolnym maszyn. Tymczasem, jak już to podniesiono wcześniej, z zasad przyznania dotacji, na które powołuje się Skarżąca wynika, że otrzymana maszyna ma być wykorzystywana do świadczenia usług na zewnątrz. Sama maszyna nie może być też używana we własnym gospodarstwie rolnym, do czego obliguje Skarżącą podpisana z ARiMR umowa. Tak więc wykonywane usługi świadczy tylko Skarżąca i wyłącznie na rzecz osób trzecich i to nie w ramach gospodarstwa rolnego, a w ramach odrębnej, założonej tylko i wyłącznie na jej nazwisko działalności gospodarczej. Właśnie ta okoliczność, zdaniem Sądu, o kluczowym charakterze dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, nie została przez Organ w sposób dostateczny ani wyjaśniona, ani tym bardziej oceniona pod względem prawnym. Tymczasem Organ interpretacyjny, jak już wskazano wcześniej, nie analizował ani ww. rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 17 października 2007 r., ani warunków i zasad otrzymania dotacji, w ramach której Skarżąca uzyskała dofinansowanie na prowadzenie działalności gospodarczej, a te właśnie przepisy określają warunki otrzymania dotacji, jej przedmiotowy i podmiotowy zakres, związane z nią cele i charakter działalności wspieranej ww. dofinansowaniem. Te wszystkie elementy w kontekście wniosku o interpretacje pozwoliłyby ocenić charakter działalności Skarżącej i związane z tym uprawnienia i zobowiązania we wskazanym we wniosku zakresie . W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że zaskarżona interpretacja narusza przepis art. 153 P.p.s.a, gdyż organ nie wykonał zaleceń co do oceny prawnej wyrażonej w wyroku WSA w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2013r., sygn. akt III SA/Wa 849/12, które to wytyczne pozostają aktualne w toku ponownego rozstrzygania sprawy, a w konsekwencji, co zobowiązany był uchylić zaskarżoną interpretację. Jednocześnie Sąd odstąpił od analizy merytorycznej udzielonej interpretacji uznając, że przed wyjaśnieniem wskazanych kwestii oraz pełnego odniesienia się do wskazanych przepisów, Sąd nie jest uprawniony do zastępowania organu administracji publicznej i do merytorycznego rozstrzygnięcia. W tym miejscu Sąd ponownie przypomina, że może jedynie badać zgodność z prawem zaskarżonego aktu, a skoro w analizowanym przypadku akt ten okazał się niezgodny z przepisami prawa procesowego, to merytoryczna ocena zaskarżonej interpretacji jest przedwczesna. Reasumując, skoro zaskarżona interpretacja dokonana została z naruszeniem art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. art. 14c § 1, art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., Sąd na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. W oparciu o art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu w całości. Z kolei orzeczenie o kosztach postępowania oparte zostało na treści przepisów art. 200 w zw. z art. 205 § 4 P.p.s.a.