II FSK 2129/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie: NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "[...]D" sp. z o.o. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 5 września 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 433/07 w sprawie ze skargi "[...]D" sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 19 marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. oddala skargę kasacyjną. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 18 sierpnia 2003 r., określił spółce "3[...]" sp. z o.o. w L. (dalej spółka) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w kwocie 128.637,00 zł . W uzasadnieniu podał, że w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej w tej spółce ustalono, że przychody na koncie 750-03 zostały pomniejszone o kwotę 14.932,09 zł., z czego kwota 11.796,18 zł stanowiła przedawnione odsetki za zwłokę zarachowane w roku poprzednim z tytułu opóźnień w regulowaniu należności przez kontrahenta, a następnie przeksięgowane na wynik finansowy. Do wyliczenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2001 r. spółka kwotę 11.796,18 zł wyłączyła po raz drugi z przychodów podatkowych, w związku z tym zaniżono podstawę opodatkowania o kwotę 23.592,36 zł. Mając na uwadze art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 12 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.) do wyliczenia przychodów podlegających opodatkowaniu należało wykazane przychody bilansowe zwiększyć o 11.796,18 zł. Czynności kontrolne wykazały, że przychody spółki zostały zaniżone o wartość nieodpłatnych świadczeń w kwocie 109.045,21 zł, z tytułu korzystania przez spółkę z obcego kapitału tj. niewypłaconej wspólnikom dywidendy w kwocie 850.000,00 zł, czym naruszono przepis art. 12 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.p. Od powyższej decyzji spółka złożyła odwołanie, kwestionując ustalenia organu podatkowego co do nieodpłatnych świadczeń. Zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego, tj. art. 12 ust.1 pkt. 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 191 § 1 i 2 rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy (Dz.U. Nr 57, poz.502 ze zm., dalej kh) przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a także sprzeczność istotnych ustaleń z treścią materiału dowodowego. Zdaniem spółki, w sytuacji, gdy w uchwale z dnia 21 września 2000 r. o podziale czystego zysku za 1999 r. oraz lata poprzednie, na dywidendę oraz fundusz zapasowy nie wskazano terminu wypłaty dywidendy, a także wobec braku wezwania spółki do spełnienia świadczeń na rzecz wspólników, zgodnie z art. 455 kodeksu cywilnego, oraz pozbawienia mocy prawnej tej uchwały przez uchwałę z dnia 9 października 2000 r. oraz możliwości wydatkowania zysku w inny sposób niż przewidziany uchwałą wspólników na podstawie § 15 umowy spółki - zarzut uzyskania nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. był niezasadny. W wyniku złożonego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w decyzji organu I instancji określono wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości niższej niż wynika to z przepisów prawa podatkowego i zwrócił sprawę organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego i zmiany dotychczasowej decyzji. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 22 stycznia 2004 r. zmienił poprzednią decyzję i określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. na kwotę 178.817,00 zł. Organ I instancji wskazał, iż w chwili zatwierdzenia bilansu tj. od dnia 21 września 2000 r., a w roku objętym kontrolą od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 25 września 2001 r. w dyspozycji spółki pozostawał cały niepodzielony zysk netto w kwocie 1.822.531,95 zł., a w okresie od dnia 26 września 2001 r. do 31 grudnia 2001 r. w wysokości 772.531,95 zł. W takiej sytuacji na podstawie art. 12 ust.1 pkt 2 i ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p., przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń za w/w okresy ustalono na kwotę 261.854,41 zł - od kwot zysku netto pozostawionych do dyspozycji spółki. W odwołaniu od powyższej decyzji, spółka podtrzymała wcześniejsze zarzuty, a dodatkowo wskazała na nieuwzględnienie przez organ I instancji zmiany stanu prawnego od 1 stycznia 2001 r., czyli wejścia w życie przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej ksh). Wyjaśniła, iż w kontekście podjętej w dniu 25 września 2001 r. uchwały o przeznaczeniu kwoty 1.050.000,00 zł zysku do podziału miedzy wspólników i pozostawienia pozostałej części w dyspozycji spółki nie może być mowy od tego czasu o nieodpłatnych świadczeniach, a zysk, który pokrył stratę za 2000 r. również nie może być uznany za nieodpłatne świadczenie. Decyzją z dnia 19 kwietnia 2004 r., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Na powyższą decyzję spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, podtrzymując w całości zarzuty zawarte w odwołaniu. Wyrokiem z dnia 19 stycznia 2005 r., sygn. akt I SA/Lu 288/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił powyższą skargę podzielając stanowisko organów podatkowych. Na powyższy wyrok spółka wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaskarżając go w całości. W skardze kasacyjnej zarzucono sądowi I instancji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż niepodzielony pomiędzy wspólników zysk stanowi dla spółki nieodpłatne świadczenie. Spółka podtrzymała również swoje zarzuty, co do nieuwzględnienia przez organy i sąd zmiany stanu prawnego po 1 stycznia 2001 r. Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 15 lutego 2006 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania. Podzielając zarzuty skargi kasacyjnej co do nie uwzględnienia przez sąd I instancji zmiany stanu prawnego, zaistniałej z dniem wejścia w życie Kodeksu spółkę handlowych wskazał, iż nowy stan prawny winien być uwzględniony przy ustalaniu przychodu z nieodpłatnych świadczeń za 2001 r. albowiem art. 191 § 1 ksh reguluje odmiennie, niż art. 191 § 1 i 2 kh, uprawnienia wspólników spółki z o.o. do udziału w zysku. W ocenie NSA sąd I instancji nie rozważył jakie znaczenie dla spornego zagadnienia miało wejście w życie od 1 stycznia 2001 r. nowego uregulowania prawnego, przyjmując, że istotne znaczenie dla ustalenia przychodu w analizowanym roku miały uchwały wspólników podjęte w dniu 9 października 2000 r. i w dniu 25 września 2001 r., analizując ich postanowienia w świetle dotychczas obowiązującego art. 191 kh, a nie przepisów ksh. Dlatego też przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd winien mieć na uwadze nie tylko art. 191 § 1 ksh, ale winien również rozważyć zastosowanie przepisów przejściowych, a w szczególności art. 613 i 628 ksh. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 31 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Lu 243/06, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. W uzasadnieniu wyroku wskazano art. 190 p.p.s.a. Sąd przytoczył treść art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. i stwierdził, że pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" użyte w powyższym przepisie nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę, jednakże w doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, że obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu ale, że w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tzn. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie mające konkretny wymiar finansowy. Wskazano art. 191 § 1 i 2 kh i wyjaśniono, że zdaniem Sądu nie wynika, aby umowa spółki zawierała regulacje o wyłączeniu od podziału zysku spółki. W związku z czym pozostawienie zysku w spółce stanowiło przysporzenie środków będących jej przychodem. Uchwałą z dnia 21 września 2000 r. wspólnicy zatwierdzili bilans i rachunek zysków i strat za 1999 r. oraz zadysponowali niepodzielonym zyskiem za rok 1999 oraz niepodzielonym wynikiem netto z lat ubiegłych w ten sposób, że kwotę 855.000 zł przeznaczyli do podziału jako dywidendę, a pozostałą część zysku netto kwotę 972.531,95 zł postanowili przeznaczyć na fundusz zapasowy. Uchwałą z dnia 9 października 2000r. wspólnicy postanowili nie dokonywać podziału wyniku finansowego za rok 1999 w kwocie netto 1.675.938,35 zł, pozostawiając go na koncie "niepodzielony wynik finansowy". W oparciu o postanowienia tej uchwały swoją moc obowiązującą utraciła uchwała z dnia 21 września 2000 r. o podziale zysku za 1999 r. Kolejną uchwałą - z dnia 25 września 2001 r. - Zgromadzenie Wspólników spółki postanowiło podzielić zysk za rok 1999 w kwocie 1.050.000 zł., co stanowiło zmianę rozporządzenia uprawnieniami wspólników podjętego uchwałą z dnia 9 października 2000 r. o niedokonywaniu podziału zysku za 1999 r. Sąd stwierdził, że skoro wspólnicy uzyskali prawo do zysku to tym samym mieli roszczenie o jego wypłatę, która wchodziła do ich majątku. Roszczenie to mogło być dochodzone od dnia zatwierdzenia bilansu, tj. od dnia 21 września 2000 r. do chwili jego realizacji lub dokonania rozporządzenia zyskiem w inny sposób niż poprzez jego podział do wypłaty. Tym samym, spółka uzyskiwała korzyści w postaci dysponowania niewypłaconą wspólnikom dywidendą. Istnienie nieodpłatnego świadczenia było skutkiem niewypłacenia zysku wspólnikom, a bezprawność działania spółki polegająca na niewypłaceniu wspólnikom należnego czystego zysku, sprzeczna była z postanowieniami art.191 § 1 i 2 kh oraz treścią postanowień umowy spółki. Tak też orzekł NSA w wyroku z dnia 15 lutego 2006 r., sygn. akt FSK 386/05, oddalając skargę kasacyjną spółki od wyroku WSA w Lublinie w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. Odnosząc się do zarzutu strony co do nieuwzględnienia zmiany stanu prawnego i zważając na przedłożoną w tym względzie wykładnię NSA, Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że wraz z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2001r. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, nastąpiła zmiana stanu prawnego co do uprawnień wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do udziału w zysku. Wskazano art. 191 § 1 ksh i wyjaśniono, że w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2001 r., odmiennie od przepisów kodeksu handlowego, kodeks spółek handlowych przewiduje, że wobec braku w umowie postanowień o podziale zysku, wspólnicy uczestniczą w zysku w stosunku do udziałów, ale tylko w tej części zysku, która przez zgromadzenie wspólników została przeznaczona do podziału. Dopóki wspólnicy w drodze uchwały nie zdecydują o podziale zysku wynikającego z rocznego sprawozdania finansowego, zysk ten pozostaje w dyspozycji spółki. Uchwałą z dnia 9 października 2000 r. zgromadzenie wspólników rozporządziło czystym zyskiem za rok 1999 poprzez pozostawienie go na koncie "Niepodzielony wynik finansowy", co znalazło wyraz w bilansie otwarcia na dzień 1 stycznia 2001 r. w pozycji "Niepodzielony wynik finansowy z lat ubiegłych" kwota 1.822.531,95 zł. Uchwała ta stanowiła dyspozycję wspólników do przekazania należnych im środków do dyspozycji spółki. Po dniu 1 stycznia 2001 r. podział zysku między wspólników stanowiący zmianę dyspozycji zgromadzenia wspólników wynikającej z uchwały z dnia 9 października 2000 r., w świetle art. 613 § 3 ksh, możliwy był jedynie poprzez uchwałę zgromadzenia wspólników. Taka uchwała została podjęta w dniu 25 września 2001 r. W uchwale tej nie określono jednak terminu wypłaty dywidendy, co oznacza, że wypłata ta powinna nastąpić bez zbędnej zwłoki. Po dniu 25 września 2001 r. wymagalne stało się roszczenie wspólników o wypłatę dywidendy w kwotach określonych w uchwale, natomiast utraciło wymagalność roszczenie o wypłatę należnego zysku, które powstało z dniem zatwierdzenia bilansu, na mocy art. 191 § 1 kodeksu handlowego oraz postanowień umowy spółki. Wypłata przyznanej dywidendy nastąpiła we wrześniu i październiku 2001 r., czyli niezwłocznie, tj. po upływie niezbędnego czasu do przygotowania wypłaty. Z uchwały tej nie można jednak wywieść, że zgromadzenie wspólników zadysponowało także pozostałą kwotą w wysokości 146.593 zł, stanowiącą niepodzielony zysk z lat poprzedzających rok 1999. Ta kwota była więc wymagalnym roszczeniem o wypłatę dywidendy w dniu 1 stycznia 2001 r. i w trakcie tego roku wspólnicy nie dokonali żadnej dyspozycji co do jej przeznaczenia. W tej sytuacji uzasadnione było stanowisko, iż spółka korzystając z czystego zysku, należnego wspólnikom otrzymała "nieodpłatne świadczenie", o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., którego wartość odpowiada wysokości odsetek, jakie spółka musiałaby zapłacić w tym czasie "na rynku" w celu pozyskania kapitału odpowiadającego wartości pozostawionych do jej bieżącego dysponowania kwot należnych wspólnikom. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy w wyniku uchylenia decyzji organu odwoławczego przez Sąd, Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 19 marca 2007 r., uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w kwocie 112.277 zł. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której wniosła o jej uchylenie z powodu naruszenia art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej Ord.pod.) oraz art. 12 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Zdaniem spółki organ nie uzasadnił w decyzji co składało się na kwotę 14.932,09 zł. Ponadto błędnie przyjął, iż skoro wspólnicy nie podjęli uchwały co do podziału między nich zysku w kwocie 146.593 zł, to kwota ta stanowi nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoją argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, wyrokiem z dnia 5 września 2008 r., sygn.akt I SA/Lu 433/07, oddalił skargę. Sąd wskazał, że rozpoznając sprawę będącą już wcześniej przedmiotem kontroli sądu, sąd ma obowiązek zbadać, czy organy podatkowe ponownie rozstrzygające sprawę uwzględniły wytyczne zawarte w zapadłym wcześniej orzeczeniu. Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organ podatkowy w pełni zastosował się do oceny prawnej i wskazań tego sądu, zawartych w wyroku z dnia 31 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Lu 243/06. Zgodnie ze wskazaniami sądu, organ uznał, iż jedynie kwota 146.593 zł, stanowiąca niepodzielony zysk z lat poprzedzających rok 1999, była wymagalnym roszczeniem wspólników spółki o wypłatę dywidendy w dniu 1 stycznia 2001 r. i skoro w trakcie tego roku wspólnicy nie dokonali żadnej dyspozycji co do jej przeznaczenia to uzasadnione było stanowisko, że spółka korzystając z czystego zysku należnego wspólnikom otrzymała "nieodpłatne świadczenie", o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Również zgodnie z oceną zawartą w powołanym wyżej wyroku, organ stwierdził, że wartość tego świadczenia odpowiada wysokości odsetek, jakie spółka musiałaby zapłacić w tym czasie "na rynku" w celu pozyskania kapitału (kredytu) odpowiadającego wartości pozostawionych do jej bieżącego dysponowania kwot należnych wspólnikom. Do wyliczenia przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń uzyskanych przez spółkę, organ odwoławczy przyjął z korzyścią dla podatnika oprocentowanie na poziomie średniej miesięcznej stawki WIBOR, z pominięciem stosowanej przez banki marży. Taki sposób ustalenia przychodów Sąd uznał za zgodny jest z art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. i stwierdził, że nie przekracza on granic swobody przysługującej organom przy ustalaniu wspomnianej wartości nieodpłatnego świadczenia (art. 187 § 1 i 191 Ord. pod.). Odnośnie zarzutu spółki dotyczącego naruszenia przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji art. 210 § 4 Ord. pod., poprzez brak w uzasadnieniu decyzji co składało się na kwotę 14.932,09 zł, sąd uznał, iż zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd wyjaśnił, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej w tej spółce ustalono, że przychody na koncie 750-03 zostały pomniejszone o kwotę 14.932,09 zł - z czego kwota 11.796,18 zł stanowiła przedawnione odsetki za zwłokę, zarachowane w roku poprzednim z tytułu opóźnień w regulowaniu należności przez kontrahenta, a następnie przeksięgowane na wynik finansowy. Z dalszej części decyzji wynika, że jedynie kwota 11.796,18 zł została (dwukrotnie) błędnie ujęta w rozliczeniach podatkowych z fiskusem i z tego względu organ uzasadnił tą wadliwość. Pozostała kwota (3.135,91 - opisana w decyzji organu I instancji) nie miała wpływu na określenie podatku dochodowego spółki i dlatego niepodanie z jakiego tytułu została ujęta na koncie 750-03 nie miało wpływu na wynik sprawy. Sąd zauważył przy tym należy, że kwestia zaniżenia przychodów spółki za rok 2001 w kwocie 23.592,36 z tytułu nieprawidłowego zmniejszenia przychodów o wyksięgowane naliczone odsetki niepodlegające opodatkowaniu nie była przez stronę kwestionowana, a jej stwierdzenie przez organ Sąd uznał za zgodne z art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. Spółka wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu: 1) naruszenia przepisów prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 153 w zw. z art. 3§ 2 pkt 1 p.p.s.a., 2) naruszenia przepisów prawa materialnego: – art. 192 w zw. z art.191 ksh poprzez jego niezastosowanie, - art.613 § 3 w zw. z art.628 ksh poprzez jego niezastosowanie. W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasadzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów, należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę, że naruszenie przepisów postępowania powiązano w niej z niewłaściwym zrozumieniem zasady wynikającej z art. 153 w związku z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. Jak przyjęto w skardze kasacyjnej, "związanie dokonaną w danej sprawie oceną prawną nie może prowadzić do ograniczenia zakresu rozpoznania sprawy" (s. 2). Rzecz w tym, iż w sprawie, w której wniesiono powtórną skargę kasacyjną, orzekały już kolejno tak organy podatkowe, jak i (dwukrotnie) sąd administracyjny pierwszej instancji oraz Naczelny Sąd Administracyjny. Niewątpliwie trzeba zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w myśl którego "związanie sądu administracyjnego oraz organów administracyjnych ocena prawną oznacza, że nie mogą one formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wrażonym wcześniej w orzeczeniu sądowym poglądem i zobowiązane są do podporządkowania się mu w pełnym zakresie" (s. 12). O tym założeniu przesądza uregulowanie z art. 153 p.p.s.a. rozpatrywane w zestawieniu z innymi przepisami tej ustawy, a w przypadku skutecznego uruchomienia kontroli instancyjnej – także z art. 190 (szerzej o tym – m. in. T. Woś [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk. M. Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009, s. 625 i nast.). Wspomniana okoliczność sprawia, że w razie wnoszenia kolejnych skarg z powodu niewłaściwego (zdaniem skarżącego) wykonania zapadłego wyroku uwzględniającego skargę, sąd administracyjny jedynie weryfikuje sposób wywiązania się organów ze skierowanych do nich wskazań, nie wnika on natomiast w materię objętą zakresem wcześniejszych ocen. W przeciwnym wypadku zagrożona byłaby pewność obrotu prawnego, jak również zniweczony zostałby cel sądowej kontroli administracji publicznej. W stanowisku zaprezentowanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie nie można zatem dopatrzyć się cech działania naruszającego w jakimkolwiek stopniu dyrektywy dające się wyprowadzić z treści art. 153 p.p.s.a. przeciwnie, jest ono spójne, logiczne i przystaje do konstrukcji ukształtowanych przepisami p.p.s.a. Trzeba, po drugie, wskazać, iż kwestie, do których nawiązano w w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej (domniemane naruszenie art. 192 w związku z art. 191 oraz art. 613 § 3 w związku z art. 628 k.s.h. poprzez ich niezastosowanie) zostały już wyczerpująco rozważone i ocenione na etapie wcześniejszego wyrokowania przez sądy administracyjne obydwu instancji. Zasygnalizowano to zresztą w części sprawozdawczej uzasadnienia wyroku będącego przedmiotem skargi kasacyjnej (s. 5 i nast., ze szczegółowym odniesieniem się do tych zagadnień na s. 9). Jakkolwiek można mieć wątpliwości co do tego, czy część zawierająca motywy wyroku nie jest zbyt lakoniczna, to jednak bezspornym jest, iż sąd zajął stanowisko co do istoty postawionych w skierowanej do niego skardze zarzutów. Niezależnie od tego, wypada przypomnieć, że w skardze tej nie wysunięto zarzutów korespondujących z zarzutami ujętymi w skardze kasacyjnej. Sam autor skargi kasacyjnej nie podniósł przy tym zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., a jedynie powołanie tej podstawy kasacyjnej stwarzałoby możliwość rozważenia kwestii prawidłowości konstrukcji uzasadnienia zapadłego wyroku. Zdawkowość wzmiankowanej części sformułowanego uzasadnienia można wytłumaczyć uwarunkowaniami wykonywanej ponownie kontroli wydanego przez właściwy organ administracji (podatkowy) aktu. Jak już zaznaczono, sąd ten nie rozważa powtórnie sprawy sądowoadministracyjnej w jej wszystkich aspektach, a jedynie to, czy organ dostosował się do wyrażonej oceny prawnej i prawidłowo wypełnił wskazania wynikające z uzasadnienia wyroku. Pole dokonywanych przez sąd administracyjny ocen jest wobec tego mniejsze niż wówczas, gdy rozpoznaje on wniesioną po raz pierwszy przez dany podmiot skargę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyjaśnienia zawarte na s. 12 – 13 uzasadnienia wyroku, jakkolwiek nader zwięzłe, oddają istotę motywów zapadłego rozstrzygnięcia i zawierają niezbędne informacje co do wyliczeń przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń i zakresu wymagalnego roszczenia wspólników spółki (wielkości mających wpływ na określenie podatku dochodowego skarżącej spółki). Są one spójne, logiczne i przystają do tego, co wcześniej ustalono w trakcie postępowania sądowoadministracyjnego (tak w postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji, jak i w postępowaniu ze skargi kasacyjnej, zakończonym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego). W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.