I FSK 147/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 17 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 lipca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3363/14 w sprawie ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października 2009 r. do lutego 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od B. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 896 (słownie: osiemset dziewięćdziesiąt sześć) złotych tytułem uiszczonego wpisu sądowego od skargi kasacyjnej oraz odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w pozostałym zakresie. I FSK 147/16 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 24 lipca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3363/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi B. S.na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 września 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną decyzję. 1. W uzasadnieniu podał stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 23 lipca 2014 r., określającą B. S. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres od października 2009 r. do lutego 2014 r., a za listopad 2009 r., kwiecień 2010 r., kwiecień i listopad 2011 r., grudzień 2012 r. i listopad 2013 r. kwotę zobowiązania podatkowego, a nadto kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej – u.p.t.u.). Powodem wydania tej decyzji były ustalenia postępowania podatkowego, z których wynika, że skarżąca, świadcząc usługi rolnicze - w sytuacji, gdy jej mąż był zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług z tytułu stanowiącego małżeńską wspólność majątkową gospodarstwa rolnego - nie nabyła skutecznie statusu podatnika VAT czynnego. W związku z tym organ pierwszej instancji zakwestionował skarżącej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Jednocześnie uznał, iż jest ona zobowiązana, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., do zapłaty podatku wykazanego w wystawionych przez nią fakturach VAT. 2. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości, zarzucając naruszenie art. 210 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej – O.p.), przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 155, poz. 1095 ze zm., dalej – u.s.d.g.) oraz "aktów krajowych w zakresie wdrożenia Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013". Skarżąca podniosła, że zgodnie z umową i wymogami III Osi PROW 2007-2013 jej głównym obowiązkiem było założenie działalności gospodarczej, realizacja inwestycji wskazanej w załączniku nr 1 do umowy w terminie wskazanym w umowie, jej rozliczenie oraz prowadzenie działalności w okresie trwałości projektu, a więc pięciu lat od wypłaty dofinansowania. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie podzielił zarzutów odwołania. Wskazał, że zgodnie z art. 2 pkt 19 i art. 2 pkt 15 u.p.t.u., rolnik posiada status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (działalność rolniczą). Jeśli chodzi o rolników, którzy prowadzą wspólnie wyłącznie gospodarstwo rolne, do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego uprawniona jest tylko i wyłącznie jedna osoba fizyczna. I tylko na nią można wystawiać faktury VAT. Jednocześnie ta sama osoba występuje w roli zbywcy (dostawcy) przy sprzedaży (dostawie) produktów rolnych i w związku ze świadczeniem usług rolniczych. Organ ustalił, że skarżąca prowadzi z mężem wspólne gospodarstwo rolne o głównym profilu - uprawy kukurydzy, pszenicy, żyta, rzepaku oraz buraków. Mąż skarżącej zrezygnował ze zwolnienia z VAT i od dnia 27 lutego 2007 r. jest podatnikiem tego podatku z gospodarstwa, zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.t.u. W dniu 1 października 2009 r. skarżąca rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej, wskazując - jako przeważającą - działalność gospodarczą w zakresie działalności usługowej wspomagającej produkcję roślinną. Następnie w dniu 6 października 2009 r. złożyła zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R, w którym wskazała rezygnację ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 u.p.t.u. W okresie objętym kontrolą prowadziła działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie usług dla rolnictwa i korzystała z dochodowości gospodarstwa rolnego. W ocenie organu odwoławczego, świetle art. 2 pkt 15 w związku z art. 2 pkt 21 u.p.t.u. oraz poz. 35 załącznika do u.p.t.u., działalność prowadzona przez stronę to działalność rolnicza. Natomiast skoro prowadzone gospodarstwo rolne jest własnością wspólną, którego reprezentantem jest jej mąż (z uwagi na fakt zarejestrowania się przez niego - w imieniu całego gospodarstwa - jako "podatnika VAT czynnego"), to tym samym skarżąca nie mogła zarejestrować się jako taki podatnik i wystawiać na siebie faktur VAT. Nie przysługiwało jej też prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W sytuacji, gdy takie faktury wystawiła, to należało określić jej kwotę do zapłaty – na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i orzeczenie co do istoty sprawy lub przekazanie sprawy ponownego do rozpatrzenia oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 210 § 1 O.p., przepisów u.s.d.g., prawa unijnego, jak również aktów krajowych w zakresie wdrożenia Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę. W kwestii zasadniczej – ustalenia, czy skarżącą można uznać za podatnika VAT – Sąd zgodził się z organami podatkowymi. Stwierdził, że prawidłowo ustaliły one, że skarżąca, w sytuacji, gdy jej mąż zarejestrował się jako podatnik VAT czynny, a wspólnie prowadzą gospodarstwo rolne, nie mogła już stać się takim podatnikiem. Pomimo jednak uznania zasadności zastosowania w tej sprawie przepisów art. 2 pkt 15, art. 15 ust. 2, art. 15 ust. 4 oraz art. 96 ust. 2 u.p.t.u., Sąd uznał za konieczne uchylenie zaskarżonej decyzji w związku z tym, że organ odwoławczy, pomimo, że uznał, iż skarżąca nie jest podatnikiem VAT – określił jej zobowiązania w tym podatku. Miało to miejsce w przypadku listopada 2009 r., kwietnia 2010 r., kwietnia 2011 r., listopada 2011 r., grudnia 2012 r. oraz listopada 2013 r. Za dopuszczalne i konieczne Sąd uznał natomiast określenie, na podstawie art. 21 § 3a O.p., kwoty zwrotu podatku (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym), oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., gdyż dla ich zastosowania nie jest konieczne, aby podmiot obciążony obowiązkami z nich wynikającymi miał status podatnika. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej – P.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję. 7. W skardze kasacyjnej złożonej od powyższego wyroku, pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W., zaskarżył go w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił mu naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 21 § 3 i 3a O.p., przez błędną ocenę działań organu podatkowego i wadliwe uznanie, że w zakresie października i grudnia 2009 r., stycznia, lutego, marca, maja, czerwca, lipca, sierpnia, września, października, listopada i grudnia 2010 r., stycznia, lutego, marca, maja, czerwca, lipca, sierpnia, września, października i grudnia 2011 r., stycznia, lutego, marca, kwietnia, maja, czerwca, lipca, sierpnia, września, października i listopada 2012 r., stycznia, lutego, marca, kwietnia, maja, czerwca, lipca, sierpnia, września, października i grudnia 2013 r. oraz stycznia i lutego 2014 r. organ podatkowy wydał zaskarżoną decyzję z naruszeniem powyższych przepisów O.p. i bezpodstawne uchylenie zaskarżonej decyzji w tej części, zamiast oddalenia skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a.; Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. pełnomocnik organu zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 21 § 3 i 3a O.p. przez wadliwe uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zamiast w części dotyczącej listopada 2009 r., kwietnia 2010 r., kwietnia 2011 r., listopada 2011 r., grudnia 2012 r. oraz listopada 2013 r., wobec niestwierdzenia naruszeń przepisów prawa materialnego ani procedury podatkowej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy co do rozstrzygnięcia w zakresie października i grudnia 2009 r., stycznia, lutego, marca, maja, czerwca, lipca, sierpnia, września, października, listopada i grudnia 2010 r., stycznia, lutego, marca, maja, czerwca, lipca, sierpnia, września, października i grudnia 2011 r., stycznia, lutego, marca, kwietnia, maja, czerwca, lipca, sierpnia, września, października i listopada 2012 r., stycznia, lutego, marca, kwietnia, maja, czerwca, lipca, sierpnia, września, października i grudnia 2013 r. oraz stycznia i lutego 2014 r. Wskazując na te naruszenia, pełnomocnik organu wniósł o uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniósł, że zaskarżona decyzja obejmowała swoim rozstrzygnięciem 53 okresy rozliczeniowe w zakresie podatku od towarów i usług, a stwierdzone przez Sąd uchybienia miały miejsce jedynie w odniesieniu do 6 okresów. W takiej sytuacji Sąd powinien był uchylić ją jedynie w zakresie tych 6 miesięcy. Dlaczego tego nie zrobił – nie wyjaśnił. 8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik skarżącej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 9. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zarzuty skargi kasacyjnej – naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. i art. 21 § 3 i 3a O.p. są zasadne. Nie ma wątpliwości, że w podatku od towarów i usług okresem rozliczeniowym jest miesiąc (ewentualnie kwartał). Wynika to z art. 103 ust. 1 u.p.t.u. (w przypadku kwartału – do 1 stycznia 2017 r. - z art. 103 ust. 2 i ust. 2a.). Każdego z tych okresów dotyczy odrębna deklaracja podatkowa, za każdy okres podatnicy są zobowiązani obliczać i wpłacać podatek, zaś urząd skarbowy może za każdy z nich, na zasadzie art. 21 § 3 i § 3a O.p. wydać decyzję, w której określi zobowiązanie podatkowe, bądź prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, jeżeli zaistnieją ku temu przesłanki. W rozpoznawanej sprawie, zaskarżona do Sądu pierwszej instancji decyzja obejmowała okresy miesięczne. Jeśli chodzi o rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku od towarów i usług, zasadą powinno być wydawanie odrębnych decyzji wymiarowych dotyczących poszczególnych miesięcy. Nie ma jednak przeszkód prawnych uniemożliwiających dokonanie rozliczenia za kilka okresów w jednej decyzji. W takich przypadkach choć organ wydaje jedną decyzję, to faktycznie dochodzi do wydania kilku rozstrzygnięć w zależności od ilości objętych takim orzeczeniem okresów. Decyzja będąca przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji decyzji wydana była za okresy rozliczeniowe obejmujące miesiące od października 2009 r. do lutego 2014 r. W wydanym w tej sprawie wyroku Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych co do tego, że skarżąca nie była w rozliczanych okresach podatnikiem VAT. Dlatego, za prawidłowe uznał określenie jej, na podstawie art. 21 § 3a O.p., kwoty zwrotu podatku (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) oraz wskazanej na wystawionych przez nią fakturach kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zauważył natomiast, że skoro skarżąca nie była podatnikiem VAT, to nie można było określić jej zobowiązania w tym podatku, co organ podatkowy uczynił w przypadku listopada 2009 r., kwietnia 2010 r., kwietnia 2011 r., listopada 2011 r., grudnia 2012 r. oraz listopada 2013 r. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie może uchylić decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Mając na uwadze ten przepis, w sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji stwierdził naruszenie prawa jedynie w stosunku do kilku okresów rozliczeniowych, to powinien był ją uchylić tylko w zakresie tych miesięcy, czego nie zrobił. Zaskarżonym wyrokiem uchylił bowiem całą decyzję, bez wyjaśnienia powodów, dla których wydał orzeczenie tej treści. Z tego względu należało uwzględnić w całości skargą kasacyjną organu podatkowego i uchylić zaskarżony wyrok na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. Orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego uzasadnia art. 203 pkt 2 P.p.s.a. Ponownie rozpatrując sprawę, Sąd pierwszej instancji weźmie pod uwagę okresowy charakter rozliczeń w podatku od towarów i usług, również podczas wydawania orzeczenia w tej sprawie.