I FSK 2318/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Ewa Rojek, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 6 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej X. Sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 423/15 w sprawie ze skargi X. Sp. z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.) z dnia 31 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od X. Sp. z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 27 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 423/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę X. Sp. z o. o. w K. (zwanej dalej "Spółką" lub "stroną skarżącą") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 31 grudnia 2014 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. 2. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynikało, że Spółka złożyła w terminie deklarację VAT-7 za styczeń 2014 r. z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 4.420,00 zł. Postanowieniem z 28 kwietnia 2014 r. organ podatkowy pierwszej instancji, powołując się na przepis art. 216 oraz art. 274b ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej - "u.p.t.u.", przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia czynności sprawdzających. W uzasadnieniu postanowienia powołano się na konieczność przeprowadzenia weryfikacji złożonego rozliczenia, dlatego wezwano Spółkę do przedłożenia rejestrów nabyć i dostaw oraz dokumentów źródłowych dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. Spółka wniosła zażalenie na powyższe postanowienie. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Wskutek powyższego 10 października 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wydał nowe rozstrzygnięcie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu na rachunek bankowy podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podatkiem od towarów i usług za styczeń 2014 r. W złożonym zażaleniu Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia. Zdaniem Spółki w sprawie niewłaściwie zastosowano art. 87 ust. 2 u.p.t.u., poprzez przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT, po upływie terminu na dokonanie tego zwrotu, tj. wydanie postanowienia 10 października 2014 r., w sytuacji, gdy termin zwrotu upływał 28 kwietnia 2014 r. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z 31 grudnia 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu stwierdził m.in., że w związku z tym, że pierwotne postanowienie w przedmiotowej sprawie zostało wydane przez organ pierwszej instancji w terminie, kolejne postanowienie eliminujące wady pierwszego nie powoduje naruszenia terminów. Bezzasadny jest zatem zarzut Spółki, że organ podatkowy nieskutecznie przedłużył termin z powodu jego upływu. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, rozpoznając skargę Spółki na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K., nie zgodził się z zarzutem, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu zostało wydane już po upływie terminu na dokonanie zwrotu podatku. WSA w Krakowie argumentował w tym zakresie, że pierwsze postanowienie z 28 kwietnia 2014 r. o przedłużeniu terminu zwrotu zostało wydane w ostatnim dniu terminu ustawowego na dokonanie zwrotu. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie jest zatem uzasadnione powoływanie się przez stronę skarżącą na orzecznictwo, które dotyczy wydania postanowienia o przedłużeniu zwrotu po upływie tego terminu. W związku z tym, że pierwotne postanowienie w sprawie zostało wydane przez organ pierwszej instancji w terminie, kolejne postanowienie eliminujące wady pierwszego nie powoduje naruszenia terminów, nie stwierdzono bowiem nieważności pierwotnego postanowienia, a jedynie je uchylono. 5. Skarżąca Spółka we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o podstawę przewidzianą w art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo niewłaściwego zastosowania przez organy podatkowe art. 216 w związku z art. 274b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej zwanej "O.p.") w związku z art. 87 § 2 u.p.t.u., polegające na wydaniu postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku na rachunek bankowy podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podatkiem od towarów i usług, po upływie terminu zwrotu tego podatku. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], po uchyleniu pierwotnie wydanego postanowienia w ww. przedmiocie przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., ponownie wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, po upływie terminu tego zwrotu. Tym samym Organ przedłużył termin, który przed datą wydania postanowienia upłynął, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 7.1. Oceniając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej przytoczyć należy treść wskazanych w niej przepisów, które zdaniem jej autora zostały naruszone. Zgodnie z art. 216 § 1 O. p. w toku postępowania organ podatkowy wydaje postanowienia. W myśl § 2 tego artykułu postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego lecz nie rozstrzygają o istocie sprawy, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Z art. 274 b § 1 O.p. wynika, że jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Z kolei stosownie do treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku z zastrzeżeniem ust. 6 następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika...... Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej, stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. 7.2. Pierwszy ze wskazanych wyżej artykułów określa formę rozstrzygnięć wydawanych przez organ podatkowy w toku postępowania, a nie odnoszących się co do zasady co do istoty sprawy, wskazując że rozstrzygnięcia te powinny przybrać formę postanowienia. W sprawie tej postanowienie organu o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT taką formę miało. Nie wiadomo więc w jaki sposób w tej sprawie miało dojść do naruszenia art. 216 O.p. Nie wynika to ani z treści zarzutu ani też z uzasadnienia skargi kasacyjnej. Trudno więc w tej sytuacji ocenić zarzut naruszenia art. 216 O.p. 7.3. Przechodząc do oceny zarzutów skargi kasacyjnej naruszenia art. 274b § 1 O.p. w związku z art. 87 § 2 u.p.t.u. , których naruszenie jak wynika ze skargi kasacyjnej skarżąca upatruje w tym, że jej zdaniem organ przedłużył termin zwrotu podatku VAT po upływie terminu zwrotu stwierdzić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie podziela stanowisko utrwalone w orzecznictwie przywołanym przez skarżącą w skardze kasacyjnej, że skuteczne przedłużenie terminu zwrotu na podstawie wskazanych przepisów możliwe jest jedynie przed jego wyekspirowaniem. Jeżeli bowiem termin już upłynął to nie ma czego już przedłużać. 7.4. W sprawie tej nie jest sporne to, że pierwotne postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu wydane zostało przez Naczelnika Urzędu Skarbowego przed upływem terminu zwrotu. Nie jest sporne też to, że zostało ono uchylone przez organ odwoławczy i sprawa została przekazana organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania ze względu na braki w uzasadnieniu tegoż postanowienia. Nie jest sporne też to, że doszło do wydania powtórnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. Skarżąca w skardze kasacyjnej nie kwestionuje prawidłowości uznania przez organ, że istniały okoliczności, które uprawdopodobniły wystąpienie wątpliwości co do zasadności zwrotu i że zachodzi konieczność ich weryfikacji. Twierdzi bowiem jedynie, że wobec uchylenia przez organ odwoławczy pierwotnego postanowienia nie doszło do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku przed terminem zwrotu, gdyż skutek prawny w tym zakresie mogło jej zdaniem wywołać tylko prawidłowe postanowienie. Argumentując swoje stanowisko skarżąca odwołała się do sytuacji prawno-podatkowej podatnika wobec którego wydana została decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w kwocie innej niż w złożonej przez niego deklaracji. Podniosła, że w przypadku uchylenia decyzji określającej zobowiązanie podatnik wraca w swojej sytuacji prawno-podatkowej do stanu rozliczeń wynikających z deklaracji, a organ może wydać decyzję określającą zobowiązanie podatkowe, do czasu przedawnienia zobowiązania. Jest to data graniczna. Zdaniem skarżącej podobnie w przypadku uchylenia postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku należy uznać, że sytuacja prawna podatnika wraca do stanu sprzed wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. Organ ma prawo wydać ponownie postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, ale tylko do momentu, w którym termin ten nie upłynął. Skarżąca w istocie więc uważa, że w drodze analogii do przedłużenia terminu zwrotu powinno stosować się zasady odnoszące się do przedawnienia zobowiązań, gdyż akceptacja poprawiania wadliwych postanowień prowadzi jej zdaniem do ograniczenia konsekwencji wadliwego działania organów. 7.5. W prawie podatkowym co do zasady nie dopuszcza się stosowania analogii. Nie można też zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym składzie porównywać sytuacji wstrzymania na pewien czas, do momentu weryfikacji zwrotu podatku VAT na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 274b O.p. z możliwością wydania decyzji wymiarowej jedynie przed upływem terminu przedawnienia. Są to odrębne instytucje prawne rodzące zupełnie odmienne skutki prawne. Różne są też cele tych instytucji. W postępowaniu prowadzonym na podstawie wskazanych wyżej przepisów organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Czynności organu na tym etapie nie zmierzają do wykazania, że zwrot jest niezasadny ani do wykazania, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o uprawdopodobnienie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku i z tego powodu dochodzi do wstrzymania na czas weryfikacji zwrotu podatku. Co więcej przedłużenie terminu zwrotu w związku z weryfikacją podatnika może mieć miejsce tylko w sytuacji, gdy zobowiązanie się jeszcze nie przedawniło. Zauważyć też należy, że podatnikowi przysługują także odsetki, jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu. Co istotne wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nawet wadliwego nie powoduje braku możliwości działania tego organu i przeprowadzania dalszej weryfikacji rozliczenia podatnika. Nie ma więc żadnego uzasadnienia, by odnosić reguły dotyczące przedawnienia zobowiązań do przedłużenia terminu zwrotu podatku. 7.6. Nie powinno też budzić wątpliwości to, że pierwotne postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku weszło do obrotu prawnego. Skarżąca zresztą tego nie kwestionuje w skardze kasacyjnej, uważa jedynie, że wobec jego późniejszego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania nie mogło ono spowodować jakichkolwiek skutków prawnych. Skoro jednak weszło ono do obrotu prawnego i to przed upływem terminu zwrotu podatku, to tym samym z tym momentem spowodowało wstrzymanie zwrotu podatku. Organ był tym postanowieniem ze względu na treść 212 w związku z art. 219 O.p. związany. W skardze kasacyjnej jej autor nie zarzucił naruszenia przepisów odnoszących się do związania organu wydanym postanowieniem, a na te przepisy przede wszystkim wskazał Sąd pierwszej instancji uznając, że doszło do skutecznego przedłużeniu terminu zwrotu podatku. Skarżąca w skardze kasacyjnej postawionymi zarzutami nie podważyła więc stanowiska Sądu pierwszej instancji co do skuteczności przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT przed upływem terminu zwrotu określonego w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. na podstawie pierwotnie wydanego postanowienia. Zauważyć też należy, że w obrocie prawnym znajduje się już ostateczna decyzja wymiarowa dotycząca tego okresu kwestionująca transakcje, co do których organ miał wątpliwości . 8. Uwzględniając powyższe wywody i mając na uwadze to, że postawionymi w skardze kasacyjnej zarzutami skarżąca nie podważyła stanowiska przyjętego w tej sprawie co skutecznego przedłużenia terminu zwrotu podatku należało skargę kasacyjną jako niezasadną na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalić. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.