I FSK 774/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka–Medek, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Izabela Najda–Ossowska, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 28 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 stycznia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1529/13 w sprawie ze skargi K. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do października i za grudzień 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1529/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę K. Z. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 19 kwietnia 2013 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do października i za grudzień 2005 r. 1.2. W uzasadnieniu powyższego wyroku wskazano, że przyczyną wydania przez organy decyzji wymiarowych dla skarżącej (decyzja organu pierwszej instancji z dnia 16 marca 2011 r., decyzja organu odwoławczego z dnia 11 sierpnia 2011 r.) było stwierdzenie, że obniżając podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez firmy: M. M. M., I. A. S. i O. S. S. naruszyła ona przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.), gdyż faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Jak dowiedziono bowiem w postępowaniach karnych toczonych wobec wystawców faktur, wystawiali oni faktury, które nie dokumentowały dostaw paliw, a jedynie miały na celu legalizację dostaw paliwa niewiadomego pochodzenia. Rola wskazanych podmiotów sprowadzała się jedynie do wystawiania faktur, ponieważ nie posiadały one paliwa, którego rzekomą sprzedaż dokumentowały te faktury. Organ odwoławczy w swej decyzji zaznaczył, że nie jest kwestionowany sam fakt dostawy towaru na rzecz skarżącej, lecz wykonanie dostawy przez podmioty, które są wystawcami zakwestionowanych faktur VAT. Zdaniem organu z materiału dowodowego zebranego w sprawie, a dotyczącego sposobu działania wystawców faktur (skarżąca podejmując współpracę ze wskazanymi firmami nie poznała osobiście ich właścicieli, siedziby firm mieściły się w W., cysterna przywożąca paliwo z rejestracją [...], paliwo przywoziła osoba niezwiązana z firmą wystawiającą faktury, płatności dokonywano wyłącznie w formie gotówkowej osobie przewożącej paliwo i fakturę dokumentującą zakup paliwa) wynika, że skarżąca powinna była wiedzieć, iż nabywając towar uczestniczy w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa. Organ uznał, że okoliczności zawieranych transakcji wskazywały, iż skarżąca powinna dochować wynikających z przepisów aktów należytej staranności i dokonać sprawdzenia kontrahenta w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u. W wyniku skargi skarżącej na decyzję organu odwoławczego z dnia 11 sierpnia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 4 września 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2826/11, uchylił tę decyzję, wskazując, że organ nie odniósł się do niektórych argumentów skarżącej mających wskazywać na jej działanie w dobrej wierze, podczas gdy to do organów należało wykazanie, że podatnik świadomie uczestniczy w oszustwie. W kolejnej, obecnie zaskarżonej decyzji organ odwoławczy ponownie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, wskazując, że wystawcy spornych faktur nie prowadzili faktycznie działalności gospodarczej, a rzeczywistym celem istnienia tych podmiotów było stworzenie wiarygodnych pozorów prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwem w celu wystawiania tzw. "pustych faktur VAT". Oceniając dobrą wiarę skarżącej organ uznał, że w świetle ustaleń faktycznych sprawy, w tym zwłaszcza dokonanych na podstawie treści zeznań świadków i podejrzanych, należało stwierdzić, iż skarżąca mogła przewidywać, że działania podejmowane przez podmioty będące jej kontrahentami mają charakter bezprawny, a co najmniej winna była przedsięwziąć w tym zakresie wymagane doświadczeniem życiowym środki ostrożności, by nie wziąć udziału we wskazanym procederze. Organ wyjaśnił, że z zeznania skarżącej do protokołu przesłuchania z dnia 19 stycznia 2011 r. wynika, iż nie poznała ona osobiście właścicieli firm wystawiających sporne faktury, zamówienia na dostawę oleju były składane telefonicznie u osoby rozwożącej paliwa – K. C. - który zbierał zamówienia, przywoził paliwo i faktury na to paliwo, przyjmował także zapłatę. Powyższe potwierdził K. C. do protokołu przesłuchania z dnia 21 lutego 2011 r., dodając, iż nie zna firm I. A. S., M. M. M. oraz O. S. S., a paliwo pobierał ze zbiorników firmy D. lub ze Stacji Paliw J. G. Zeznał również, że zlecenia przywozu paliwa skarżąca składała telefonicznie u niego, bądź w firmie D. Oznacza to zdaniem organu, że skarżąca nie uzgadniała dostaw z wystawcami faktur, płacąc gotówką za towar niewiadomego pochodzenia. Organ zwrócił też uwagę, że skarżąca nie sprawdziła, czy jej kontrahenci posiadali koncesję w zakresie obrotu paliwami, co świadczy o braku zachowania należytej staranności. Ponadto z akt sprawy – wbrew twierdzeniom skarżącej – nie wynika, by podjęła ona jakiekolwiek działania mające na celu zweryfikowanie, czy jej kontrahenci działają legalnie i są godni zaufania. Organ podkreślił, że: skarżąca nie zawarła żadnych umów z dostawcami regulujących zasady dostaw oleju napędowego; nie znała osobiście żadnego ze swoich dostawców; nie dokonywała zamówień bezpośrednio u dostawców (zamówienia były składane telefonicznie u kierowcy); nie wiedziała skąd pochodzi zakupywany olej napędowy; towar przywoziła osoba niezwiązana z firmami dostawców; faktury dokumentujące nabycie towaru przywoził wyłącznie kierowca; płatności w znacznych kwotach (przekraczających często nawet 20 000 zł) dokonywane były wyłącznie gotówkowo; pieniądze przekazywano kierowcy, który nie wystawiał potwierdzeń odbioru gotówki. Zdaniem organu godząc się na takie warunki współpracy, w okolicznościach w jakich następowało składanie ofert i wzajemne rozliczenia, skarżąca mogła co najmniej powziąć uzasadnione podejrzenia co do charakteru transakcji. Argumenty skarżącej, iż podjęła działania, aby nie dopuścić do uczestniczenia w oszustwie podatkowym, są ogólnikowe i nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. 1.3. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę skarżącej, uznając, że decyzja organu odwoławczego nie narusza prawa. 1.4. Zwracając przede wszystkim uwagę na wynikające z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) związanie wyrokiem w sprawie III SA/Wa 2826/11, sąd pierwszej instancji uznał, że wydając zaskarżoną decyzję organ odniósł się do wskazań z tego wyroku, tj. odniósł się do argumentacji skarżącej o dochowaniu należytej staranności w zakresie współpracy z firmami sprzedającymi paliwa. Zdaniem sądu organ odwoławczy słusznie podkreślił, iż rynek paliw jest specyficznym działem gospodarki, który z uwagi na występujący w nim obrót na dużą skalę oraz możliwości osiągnięcia dużych dochodów jest szczególnie narażony na występowanie "szarej strefy". Notoryjnym faktem jest, że w obrocie paliwami funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami w sytuacji, gdy źródło pochodzenia paliwa jest nieujawnione. Nadto cena za paliwo obiektywnie była bardziej korzystna, co skarżąca przyznała, a co winno wzmóc czujność skarżącej i zmotywować ją do przedsięwzięcia wszelkich wymaganych doświadczeniem życiowym środków ostrożności, by uchronić się przed ewentualnym udziałem w wskazanym procederze. Sąd podzielił zdanie organu, że z akt sprawy nie wynika, mimo odmiennych twierdzeń skarżącej, by dopełniając należytej staranności w wyborze kontrahentów podjęła ona jakiekolwiek działania mające na celu zweryfikowanie, czy działają oni legalnie i są kontrahentami godnymi zaufania. Skarżąca wskazała wprawdzie, iż dochowała należytej staranności w zakresie współpracy z podmiotami sprzedającymi paliwa, bowiem sprawdziła, że są zarejestrowanymi podatnikami VAT, uzyskała też kopie zgłoszenia identyfikacyjnego osoby prowadzącej działalność gospodarczą, zaświadczenia o numerze identyfikacyjnym REGON oraz decyzji w sprawie nadania numeru NIP, jednak ani nie wskazała w jaki sposób dokonała sprawdzenia swoich kontrahentów, ani też mimo toczącego się ponownie (po wyroku WSA) postępowania odwoławczego nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających podnoszone twierdzenia o rzekomym posiadaniu kopii dokumentów, tj. nie przedstawiła dowodów na poparcie swojej należytej staranności. Organ natomiast, zgodnie z zaleceniami z wyroku w sprawie III SA/Wa 2826/11, logicznie wypunktował brak należytej staranności u skarżącej. Skarżąca nie zawarła żadnej umowy z dostawcami, która regulowałaby dostawy oleju napędowego, a paliwo zamawiała telefonicznie bądź u osoby rozwożącej paliwo, bądź w firmie D. Uwzględniając, iż zamówienia opiewały na duże kwoty, budzi w ocenie sądu wątpliwości dbałość o prawidłowe funkcjonowanie prowadzonej działalności. Skarżąca nie znała osobiście żadnego ze swoich dostawców, chociaż twierdzi, że zanim zaczęła współpracę z przedmiotowymi podmiotami okazano jej autentycznie i legalnie otrzymane dokumenty. Zdaniem sądu bez sprawdzenia legalności działania współpracujących ze skarżącą podmiotów w Urzędzie Skarbowym samo zobaczenie okazywanych jej dokumentów niczego nie dowodzi. Trudno też w ocenie sądu wyjaśnić, na jakiej zasadzie nabywać można paliwo - i to w znacznej ilości i znacznej wartości - od podmiotu, który widnieje na fakturze, ale z którym nie miało się żadnego kontaktu. Wątpliwości budzi też to, że skarżąca płatności w znacznych kwotach, przekraczających często kwoty 20 000 zł, dokonywała wyłącznie gotówkowo, a ponadto pieniądze przekazywała kierowcy, który nie wystawiał potwierdzeń odbioru gotówki. Sąd zwrócił przy tym uwagę, że skarżąca jako profesjonalny przedsiębiorca nie może się bronić argumentem, że inni kupowali przedmiotowe paliwo, również nie wiedząc, że uczestniczą w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. W ocenie sądu organ odwoławczy słusznie podniósł, że skarżąca nie weryfikując rzetelności swoich kontrahentów, godząc się na przedstawione warunki współpracy, w okolicznościach w jakich następowało składanie ofert, wzajemne rozliczenia, mogła co najmniej powziąć uzasadnione podejrzenia co do charakteru transakcji. Za zasadne uznano też stanowisko organu, że o niezachowaniu należytej staranności świadczy niesprawdzenie, czy kontrahenci skarżącej posiadali koncesje w zakresie obrotu paliwami. Przy zachowaniu takiej staranności skarżąca powinna wiedzieć, że jej kontrahenci są niewiarygodni i - działając bez koncesji - dopuszczają się czynu zabronionego karnie. 1.5. Analizując przepisy prawa materialnego stanowiące podstawę zaskarżonej decyzji, tj. art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz art. 17 ust. 2 i art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy 77/388/EWG Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. WE L nr 145, poz. 1 ze zm., dalej: VI Dyrektywa), a także art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L nr 347 poz. 1 ze zm., dalej: Dyrektywa 112), sąd pierwszej instancji – powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości – podkreślił, że gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, możliwe jest stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia. Sąd wskazał w związku z tym, że określone w art. 86 u.p.t.u. prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przysługuje tylko przy rzeczywistym obrocie gospodarczym, a zatem w sprawie słusznie organy zakwestionowały istnienie tego prawa u skarżącej. 1.6. W ocenie sądu pierwszej instancji organ odwoławczy zrealizował nałożony na niego w wyroku III SA/Wa 2826/11 obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego. Uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące, spełniające kryteria o jakich mowa w art. 210 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: o.p.). Organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność nierzetelności zakwestionowanych faktur, a zawarta w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego, jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody konsekwentne, jasne i zrozumiałe. Skarżąca poznała motywy rozstrzygnięcia sprawy, tj. przyczyny, z powodu których organ zakwestionował sporne odliczenie, nie sposób zatem postawić organowi odwoławczemu zarzutu naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. 1.7. W tym stanie rzeczy sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. 2. Skarga kasacyjna 2.1. W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła wyrok sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97, poz. 970 ze zm., dalej: rozporządzenie) w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz w zw. z art. 17 VI Dyrektywy i art. 168 Dyrektywy 112, poprzez uznanie, że skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z faktur dokumentujących nabycie paliwa, pomimo iż w trakcie postępowania nie wykazano na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, w konsekwencji czego doszło do naruszenia fundamentalnej zasady podatku VAT, tj. zasady neutralności tego podatku dla uczestników obrotu; II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 1 § 1 i 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 153 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy organ w ponownie wydanej decyzji ograniczył się do powtórzenia swojego stanowiska zaprezentowanego w decyzji uprzednio uchylonej wyrokiem z dnia 4 września 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2826/11, oraz w sposób oczywisty pominął i nie wykonał zaleceń jakie zobowiązany był wykonać wobec treści tego wyroku, które są wiążące zarówno dla organu, jak i sądu pierwszej instancji; 2. art. 1 § 1 i 2 oraz art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p., polegające na oddaleniu, a nie uwzględnieniu skargi, a w konsekwencji nieuchyleniu decyzji organu, mimo że organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie zebrał i nie rozważył całego materiału dowodowego istotnego dla sprawy, w tym w szczególności nie wyjaśnił i zaniechał przesłuchania skarżącej i innych osób współpracujących przy prowadzeniu działalności przez skarżącą na okoliczność wyjaśnienia okoliczności, w jakich skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w okresie kwiecień - październik, grudzień 2005 r., w tym nie ustalił faktu, czy skarżąca była jedyną osobą, która w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa kontaktowała się z podmiotami, które dostarczały paliwo, czy też przy realizacji tych transakcji uczestniczyły osoby współpracujące ze skarżącą przy prowadzeniu działalności, w konsekwencji nie podjął prób wyjaśnienia, w jakich okolicznościach dochodziło do nabywania paliwa przez skarżącą i czy w związku z tym skarżąca mogła mieć świadomość, że uczestniczy w procederze obrotu nielegalnym paliwem skutkującym brakiem możliwości odliczenia podatku VAT; 3. art. 1 § 1 i 2 oraz art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p., polegające na oddaleniu, a nie uwzględnieniu skargi, a w konsekwencji nieuchyleniu decyzji organu, mimo że organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie zebrał i nie rozważył całego materiału dowodowego istotnego dla sprawy w kontekście ustalenia w okresie kwiecień - październik, grudzień 2005 r. obiektywnego miernika staranności, jaki powinna zachować skarżąca, w tym w szczególności nie wyjaśniono i nie ustalono poziomu rozwoju technicznego dostępności środków weryfikacji kontrahentów skarżącej w kontekście dostępności narzędzi technicznych we wsi L., w której prowadziła działalność skarżąca, oraz realnego stanu w okresie kwiecień - październik, grudzień 2005 r., świadomości skarżącej zagrożenia w zakresie nabywania paliwa, w tym nabywania paliwa od kontrahentów, z którymi transakcje zostały w sprawie zakwestionowane; 4. art. 151 w zw. art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na nieprzedstawieniu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku takich ustaleń i dowodów, jakie mogłyby przemawiać za przyjęciem za prawidłową tezy, że skarżąca nie zachowała należytej staranności w obrocie z podmiotami, od których nabywała paliwo w okresie kwiecień - październik, grudzień 2005 r., i że nie przedsięwzięła w tym zakresie wszelkich wymaganych doświadczeniem życiowym środków ostrożności, by nie wziąć udziału we wskazanym procederze, co skutkowało całkowicie dowolnym ustaleniem, że skarżąca nie zachowała należytej ostrożności w kontaktach z podmiotami, od których nabywała w tym czasie paliwo; 5. art. 151 w zw. art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na sprzecznym ze stanem sprawy przyjęciu, że skarżąca nie podjęła jakichkolwiek działań mających na celu zweryfikowanie, czy podmioty, od których nabywała paliwo w okresie kwiecień - październik, grudzień 2005 r., działają legalnie i są kontrahentami godnymi zaufania, co skutkowało całkowicie dowolnym ustaleniem, że skarżąca nie zachowała należytej ostrożności w kontaktach z podmiotami, od których nabywała w tym okresie paliwo. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną 3.1. Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a występujący w jego imieniu na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik – radca prawny – wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa prawnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna skarżącej nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, dlatego też podlega oddaleniu. 5. Postawione zarzuty w stosunku do wyroku sądu pierwszej instancji należy rozpocząć od rozpoznania tych sformułowanych w odniesieniu do naruszenia przepisów postępowania. Skarga kasacyjna została bowiem oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., a w sytuacji, gdy autor środka odwoławczego zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego. 6. Przechodząc do rozpoznania zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które zdaniem skarżącej miało istotny wpływ na wynik sprawy, należy zauważyć, że w tym zakresie autor skargi kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi w pierwszej kolejności zarzucił naruszenie art. 1 § 1 i 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 153 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy organ w ponownie wydanej decyzji ograniczył się do powtórzenia swojego stanowiska zaprezentowanego w decyzji uprzednio uchylonej wyrokiem z dnia 4 września 2013 r. (oczywista pomyłka skarżącej, gdyż poprzedni wyrok został wydany w 2012 r.), sygn. akt III SA/Wa 2826/11, oraz w sposób oczywisty pominął i nie wykonał zaleceń jakie zobowiązany był wykonać wobec treści tego wyroku, które są wiążące zarówno dla organu, jak i sądu pierwszej instancji. Ma rację skarżąca, że wobec powyższego konieczne jest szczegółowe przeanalizowanie wskazań zamieszczonych w poprzednim wyroku sądu pierwszej instancji. I tak w podsumowaniu tegoż uzasadnienia wyroku stwierdzono jedynie, że "wobec stwierdzenia naruszenia prawa procesowego - dotyczącego braku oceny działania skarżącej, a także braku odniesienia się do jej argumentacji w zakresie należytej staranności w kontaktach handlowych z jej kontrahentami - które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., sąd uchylił zaskarżoną decyzję" (pkt 10). Natomiast wcześniej zauważono, że "w ocenie sądu przyjęte przez organy podatkowe stanowisko nie zawierało jednoznacznej oceny innych istotnych aspektów sprawy, które były co do zasady podnoszone przez stronę skarżącą w toku postępowania podatkowego. Sąd analizując akta sprawy a także oceniając wydane w sprawie rozstrzygnięcia dostrzegł, iż organy podatkowe nie zbadały sprawy z perspektywy skarżącej. W zasadzie można stwierdzić, iż w zaskarżonej decyzji skoncentrowano się wyłącznie na nadużyciu prawa podatkowego zaistniałych u kontrahentów skarżącej, co do braku ksiąg podatkowych oraz braku możliwości faktycznej realizacji dostawy towaru przez ten podmiot" (pkt 8). Nadto podkreślono, że "na uwagę zasługuje także zarzut podniesiony w skardze, iż organy podatkowe nie odniosły się do powoływanej przez stronę argumentacji, iż dochowała ona należytej staranności w zakresie współpracy z firmami sprzedającymi paliwa" (pkt 9). Natomiast sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu obecnie zaskarżonego wyroku już na wstępie swych rozważań stwierdził, że jest związany wyrokiem z dnia 4 września 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2826/11, a to z uwagi na treść art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, co oznacza, iż organ odwoławczy i sąd związani są wytycznymi zawartymi w tym wyroku rozpoznając ponownie sprawę. Następnie sąd wyraźnie stwierdził, że "po ponownym rozpatrzeniu sprawy, w obecnie zaskarżonej decyzji w ocenie sądu organ odwoławczy odniósł się do wskazań sądu zawartych w wyroku z dnia 4 września 2012 r. co do dalszego postępowania, a mianowicie organ odwoławczy odniósł się przede wszystkim do powoływanej przez skarżącą argumentacji, iż dochowała ona należytej staranności w zakresie współpracy z firmami sprzedającymi paliwa", po czym na 5 stronach uzasadnienia (o czym będzie jeszcze później mowa z uwagi na następne szczegółowe zarzuty skargi kasacyjnej) przedstawił obszerną argumentację związaną z tą sporną kwestią. Zatem nie sposób przyjąć, aby sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy nie dokonał oceny działania skarżącej, a także nie odniósł się do jej argumentacji w zakresie należytej staranności w kontaktach handlowych z jej kontrahentami. Przy czym trzeba podkreślić, że sąd pierwszej instancji w poprzednim wyroku wydanym w niniejszej sprawie w ogóle nie wskazał na konieczność przeprowadzenia nowych, konkretnych dowodów, a jedynie zobowiązał organ odwoławczy do analizy materiału dowodowego pod kątem ściśle wskazanych okoliczności, co też nastąpiło. Uznając, że wskazanie w wyroku z dnia 4 września 2012 r. na "niezbadanie sprawy z perspektywy skarżącej" oznaczało stwierdzenie potrzeby przeprowadzenia szeregu dowodów, skarżąca dokonała nadinterpretacji zawartych w tym wyroku wskazań co do dalszego postępowania, koncentrując się na wyrwanych z kontekstu zwrotach, zamiast na całości stanowiska sądu. Z tych też względów nie sposób uznać, aby zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. w powiązaniu z wyżej wskazanymi przepisami był zasadny, tym bardziej że skarżąca w istocie ograniczyła się w tym względzie do negacji ustaleń organów podatkowych. 7. Nie zasługują też na uwzględnienie zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia art. 1 § 1 i 2 oraz art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. W ramach tych zarzutów skarżąca wskazuje na zaniechanie przesłuchania jej i innych osób współpracujących przy prowadzeniu przez nią działalności na okoliczność wyjaśnienia okoliczności, w jakich skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w okresie kwiecień - październik, grudzień 2005 r., w tym nieustalenie faktu, czy skarżąca była jedyną osobą, która w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa kontaktowała się z podmiotami, które dostarczały paliwo, czy też przy realizacji tych transakcji uczestniczyły osoby współpracujące ze skarżącą przy prowadzeniu działalności, w konsekwencji niepodjęcie prób wyjaśnienia, w jakich okolicznościach dochodziło do nabywania paliwa przez skarżącą i czy w związku z tym skarżąca mogła mieć świadomość, że uczestniczy w procederze obrotu nielegalnym paliwem skutkującym brakiem możliwości odliczenia podatku VAT. Zaś z drugiej strony zarzut dotyczy nieustalenia obiektywnego miernika staranności, jaki powinna zachować skarżąca, w tym w szczególności niewyjaśnienia i nieustalenia poziomu rozwoju technicznego dostępności środków weryfikacji kontrahentów skarżącej w kontekście dostępności narzędzi technicznych we wsi L., w której skarżąca prowadziła działalność, oraz realnego stanu w okresie kwiecień - październik, grudzień 2005 r. świadomości skarżącej zagrożenia w zakresie nabywania paliwa, w tym nabywania paliwa od kontrahentów, z którymi transakcje zostały w sprawie zakwestionowane; Tak sformułowane zarzuty nie mogą odnieść skutku. Jeżeli chodzi o pierwszą kwestię, dotyczącą nieustalenia faktu, czy skarżąca była jedyną osobą, która w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa kontaktowała się z podmiotami, które dostarczały paliwo, czy też przy realizacji tych transakcji uczestniczyły osoby współpracujące ze skarżącą przy prowadzeniu działalności, to w tym zakresie skarżąca nie zgłosiła wniosków dowodowych (mimo powoływania się w skardze kasacyjnej na "pomijanie wskazanych źródeł dowodowych" brak jest zarzutu naruszenia art. 188 o.p.), a nadto nie można przyjąć, aby ta okoliczność mogła wpłynąć na jej rozliczenia podatkowe (skarżąca ponosi odpowiedzialność również za osoby działające w jej imieniu, stąd bez istotnego znaczenia pozostaje, czy ona sama, czy też jej współpracownicy faktycznie dokonywali transakcji). Poza tym sądowi odwoławczemu z urzędu wiadomo (o czym będzie jeszcze mowa niżej), że i inni podatnicy korzystali z paliwa i faktur kontrahentów skarżącej i te sprawy zakończyły się wyrokami sądów administracyjnych i sądów karnych. Jeżeli zaś chodzi o kwestię dostępności narzędzi technicznych w miejscowości siedziby firmy skarżącej, to nie można przyjąć, aby w XXI wieku kwestia taka mogła mieć decydujące znaczenie, tym bardziej przy rodzaju prowadzonej działalności (usługi transportowe). 8. Wreszcie nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia art. 151 w zw. art. 141 § 4 p.p.s.a., przez - po pierwsze - nieprzedstawienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku takich ustaleń i dowodów, jakie mogłyby przemawiać za przyjęciem za prawidłową tezy, że skarżąca nie zachowała należytej staranności w obrocie z podmiotami, od których nabywała paliwo i że nie przedsięwzięła w tym zakresie wszelkich wymaganych doświadczeniem życiowym środków ostrożności, by nie wziąć udziału we wskazanym procederze, co skutkowało całkowicie dowolnym ustaleniem, że skarżąca nie zachowała należytej ostrożności w kontaktach z podmiotami, od których nabywała w tym czasie paliwo; zaś po drugie, przez sprzeczne ze stanem sprawy przyjęcie, że skarżąca nie podjęła jakichkolwiek działań mających na celu zweryfikowanie, czy podmioty, od których nabywała paliwo działają legalnie i są kontrahentami godnymi zaufania, co skutkowało całkowicie dowolnym ustaleniem, że skarżąca nie zachowała należytej ostrożności w kontaktach z podmiotami, od których nabywała w tym okresie paliwo. Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów należy podkreślić, że nie sposób przyjąć, by fakt, że uzasadnienie sądu pierwszej instancji nie jest zgodne ze stanowiskiem skarżącej, pozwalał na przyjęcie, że jest ono niezgodne z prawem. Przecież sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził, że rynek paliw jest specyficznym działem gospodarki narodowej, który z uwagi na występujący w nim obrót na dużą skalę oraz możliwości osiągnięcia dużych dochodów jest szczególnie narażony na występowanie "szarej strefy". Przywołane w zaskarżonym wyroku okoliczności winny wzmóc czujność skarżącej i zmotywować ją do przedsięwzięcia wszelkich wymaganych doświadczeniem życiowym środków ostrożności, by uchronić się przed ewentualnym udziałem w nielegalnym procederze. Z akt sprawy, co słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, nie wynika, wbrew twierdzeniu skarżącej - by dopełniając należytej staranności w wyborze kontrahentów podjęła jakiekolwiek działania mające na celu zweryfikowanie, czy działają oni legalnie i są kontrahentami godnymi zaufania. Skarżąca nie przedstawiła dowodów na poparcie tezy o swojej należytej staranności, natomiast organ odwoławczy, wykonując zalecenia sądu zawarte w wyroku, logicznie wypunktował brak tej staranności. Skarżąca nie zawarła żadnej umowy z dostawcami, która regulowałaby dostawy oleju napędowego, a paliwo zamawiała telefonicznie bądź u osoby rozwożącej paliwo, bądź w firmie D. (która nie była wystawcą spornych faktur). Uwzględniając, iż zamówienia opiewały na duże kwoty, budzi wątpliwości dbałość o prawidłowe funkcjonowanie prowadzonej działalności. Skarżąca nie znała osobiście żadnego ze swoich dostawców, chociaż twierdzi, że zanim zaczęła współpracę z przedmiotowymi podmiotami to okazano jej autentycznie i legalnie otrzymane dokumenty. Wątpliwości sądu pierwszej instancji budziło powyższe stwierdzenie skarżącej, bowiem bez sprawdzenia legalności działania współpracujących z nią podmiotów w Urzędzie Skarbowym samo zobaczenie okazywanych jej dokumentów niczego nie dowodzi. Trudno wyjaśnić, na jakiej zasadzie nabywać można paliwo, i to w znacznej ilości i znacznej wartości od podmiotu, który widnieje na fakturze, ale z którym nie miało się żadnego kontaktu. Słusznie organ odwoławczy punktuje w swojej decyzji, iż skarżąca płatności w znacznych kwotach, przekraczających często kwoty 20 000 zł, dokonywała wyłącznie gotówkowo, a ponadto pieniądze przekazywała kierowcy, który nie wystawiał potwierdzeń odbioru gotówki. Również zdaniem sądu pierwszej instancji takie działanie skarżącej budzi wątpliwości. W ocenie sądu pierwszej instancji skarżąca jako profesjonalny przedsiębiorca nie może się bronić argumentem, że inni kupowali przedmiotowe paliwo, również nie wiedząc, że uczestniczą w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. Słusznie organ odwoławczy podnosi, że skarżąca nie weryfikując rzetelności swoich kontrahentów, godząc się na przedstawione warunki współpracy, w okolicznościach w jakich następowało składanie ofert, wzajemne rozliczenia, mogła co najmniej powziąć uzasadnione podejrzenia co do charakteru transakcji. Zaniechanie zatem przez skarżącą sprawdzenia, czy powyższe podmioty posiadały koncesje w zakresie obrotu paliwami, stanowi niewątpliwie o braku zachowania należytej staranności przez skarżącą w obrocie z tymi podmiotami, przy której zachowaniu powinna ona wiedzieć, że kontrahenci są niewiarygodni i - działając bez koncesji - dopuszczają się czynu zabronionego karnie. W świetle ustaleń faktycznych sprawy, w tym zwłaszcza dokonanych na podstawie treści zeznań świadków i podejrzanych, należy uznać, iż skarżąca mogła przewidywać, iż działania podejmowane przez firmy będące jej kontrahentami mają charakter bezprawny, a co najmniej winna była przedsięwziąć w tym zakresie wszelkie wymagane doświadczeniem życiowym środki ostrożności, by nie wziąć udziału we wskazanym procederze. Porównanie zarzutów skargi kasacyjnej skarżącej i uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że nie sposób przyjąć, by zarzuty skarżącej można było uznać za zasadne. Po pierwsze, biorąc pod uwagę stan faktyczny zaistniały w sprawie, należy uznać trafność stanowiska sądu pierwszej instancji, który uznał za prawidłową ponowną dokonaną przez organy podatkowe ocenę materiału dowodowego, z której wynika, że skarżąca nie dochowała należytej staranności i okazała dalece idącą niestaranność przy nabywaniu paliwa przez to, że kupowała paliwo od niezidentyfikowanego dostawcy, nie podpisała stosownej umowy na dostawę, nie posiadała przelewów bankowych, nie wiedziała komu dokładnie płaciła za dostawę, nie starała się w żaden sposób pozyskać wiedzy o źródłach pochodzenia paliwa. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca nie odniosła się do tej argumentacji, tym samym jej nie podważając. Można wręcz postawić wniosek, że skarżąca stara się nie zauważać tych zarzutów i na poparcie swojego stanowiska wskazuje wybiórczo na inne fakty, które - jej zdaniem - mogą świadczyć o jej staranności w procesie doboru kontrahentów, a mianowicie: sprawdzenie, że kontrahenci są zarejestrowanymi podatnikami VAT, uzyskanie kopii zgłoszenia identyfikacyjnego osób prowadzących działalność gospodarczą, zawiadomienia o numerze REGON oraz decyzji w sprawie nadania NIP. Nadto skarżąca podkreśla, że w małej miejscowości, w której jej firma miała siedzibę, nie było technicznych możliwości sprawdzenia kontrahentów. W ocenie Sądu odwoławczego tak postawione zarzuty są bezskuteczne, ponieważ strona nie ustosunkowała się ani w skardze ani też w skardze kasacyjnej do argumentacji organu, na podstawie której organ uznał, że strona nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahenta. Skarżąca w opozycji powtarza, że dołożyła należytych starań w celu weryfikacji rzetelności kontrahentów, pomijając stanowisko w tej sprawie organów oraz sądu pierwszej instancji, które uznały, że fakt posiadania NIP-u, Regon-u oraz bycia podatnikiem VAT nie świadczą o tym, że strona miała do czynienia z uczciwym kontrahentem. Także miejsce siedziby firmy nie ma decydującego znaczenia, skoro skarżąca prowadziła taki rodzaj działalności, który wręcz wymagał przemieszczania się po województwie, czy też kraju. Właśnie organ podatkowy wziął pod uwagę całokształt okoliczności świadczących o tym, że kontrahenci skarżącej posiadali formalnie wymagane dokumenty, jednak okoliczności prowadzonej przez nich działalności powinny były wzbudzić podejrzenia skarżącej, gdyż one obywały się niezgodnie z logiką i doświadczeniem życiowym w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej. Jak słusznie podniósł również organ odwoławczy, skarżąca mogła dowiedzieć się, że jej rzekomi kontrahenci faktycznie nie prowadzili działalności gospodarczej w zakresie obrotem paliwami, żądając okazania koncesji na prowadzenie działalności, która jest wymagana na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 4 ustawy prawo energetyczne z 10 kwietnia 1997 r. 9. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę sądu pierwszej instancji, że wskazane wyżej okoliczności zawierania transakcji zakupu paliwa powinny były wzbudzić podejrzenia u każdego rzetelnego kupca. Zatem również skarżąca winna co najmniej podejrzewać, że uczestniczy w transakcjach przestępczych. 10. Mając na względzie, że zarzutami skargi kasacyjnej skutecznie nie podważono stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy i zaakceptowanego przez sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny dokonując oceny zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego przyjął te ustalenia faktyczne. Skoro natomiast w rozpoznawanej sprawie zostało wykazane w sposób bezsporny, że faktury wystawione przez M. M. M., I. A. S. i O. S. S. nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy tymi podmiotami a skarżącą oraz że nie dochowała ona należytej staranności, to w świetle przepisów materialnoprawnych istniały podstawy do pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur VAT. Na tle powyższych ustaleń prawidłowo zatem sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że spełnione zostały przesłanki z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit a rozporządzenia. Przepisy te wskazują, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w licznych orzeczeniach prezentował pogląd, że art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca czynności rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy z tytułu dokonanej dostawy (usługi), nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo takie przysługuje z tytułu samego tylko posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym, brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury. Nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako wystawca. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W takim przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie stanowi podatku należnego Skarbowi Państwa, lecz kwotę "podszywającą" się pod ten podatek. Bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy pozostawało przywołane w skardze kasacyjnej orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości, gdyż orzeczenia te zapadły na tle odmiennych stanów faktycznych od tego, który został ustalony w niniejszej sprawie. Zakwestionowana faktura w sposób fałszywy dokumentuje podmiot dokonujący dostawy, wskazując w tym zakresie na podmiot jedynie firmujący transakcję, najprawdopodobniej dla ukrycia faktycznego źródła pochodzenia towaru. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla także, że jakkolwiek orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości (dalej: TS) prezentuje stanowisko, że prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu, to w wielu wyrokach Trybunał akcentował, że uchylanie się od opodatkowania, zwalczanie przestępczości podatkowej oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT Wobec tego realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest bezwarunkowa a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe mają podstawę, by odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podatnika, który wiedział lub, w świetle okoliczności sprawy, powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie VAT (a to, że właśnie z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie, nie zostało skutecznie zakwestionowane w rozpatrywanej skardze kasacyjnej) należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży tych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (wyrok TS z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 i powołane w nim orzeczenia). 11. Ubocznie można jedynie wskazać - nawiązując do stwierdzenia skarżącej, że całkowicie pominięte zostały inne podmioty, które w analogicznych do skarżącej sytuacji nabywały paliwa od zakwestionowanych podmiotów – że także w stosunku do tych podmiotów prowadzono postępowania podatkowe, o czym świadczą orzeczenia sądów administracyjnych znane Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu z urzędu, którymi zostały oddalone skargi kasacyjne skarżących, na przykład wyroki z dnia: 6 sierpnia 2013 r., I FSK 1260/12 i I FSK 1273/12; 15 stycznia 2015 r., I FSK 2109/13; 6 lutego 21015 r., I FSK 2113/13; 27 marca 2015 r., I FSK 496/14. 12. Mając powyższe na uwadze, skoro skarga kasacyjna nie może być uwzględniona z uwagi na niezasadność wszystkich podnoszonych w niej zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną skarżącej. 13. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. pkt 2 lit. c i pkt 1 lit. a w związku z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).