III SA/Gl 163/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Barbara Orzepowska - Kyć, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lipca 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia[...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] roku nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2012 roku poz. 749 ze zm., dalej O.p.), art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 12, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 pkt 2, ust. 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (tekst jednolity Dz.U. 2014 roku poz. 752 ze zm.) po rozpatrzeniu odwołania "A" sp.j. w Z. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] roku określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy styczeń 2014 roku, w kwocie 26.204 zł utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W dniu [...] roku funkcjonariusze Urzędu Celnego w R. przeprowadzili kontrolę wyrobów energetycznych w zakresie nieusuwalnego znacznika i barwnika w olejach napędowych oraz dokonali poboru prób oleju napędowego i benzyny PB 95 w firmie "A" sp.j. w Ż. , a czynności te zostały przeprowadzone w stacji paliw w R. Kontrolę przeprowadzono w oparciu o art. 30 ust. 2 pkt 2, art. 32 ust. 1 pkt 8, art. 52 ustawy z dnia 27 sierpnia 2010 roku o Służbie Celnej (tekst jednolity Dz.U. z 2013 r. poz. 1404 ze zm.) oraz w związku z § 3 ust. 2 pkt 2 i § 4 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia ministra finansów z dnia 7 maja 2010 r. w sprawie kontroli niektórych wyrobów akcyzowych (tekst jednolity w Dz.U. z 2014 roku poz. 349). W czynnościach związanych z poborem próbek uczestniczył pracownik spółki D. K. Z czynności tych sporządzono protokół, a z każdego ze zbiorników pobrano po 3 próbki z czego jedną pozostawiono w siedzibie kontrolowanego. Pobrane próbki dotyczyły benzyny PB 95 ze zbiornika w 2 i 3 oraz oleju napędowego ze zbiornika 4. W dniu [...] r. próbki benzyny przekazano do laboratorium "B" sp. z o.o. w G. Oddział w C. oraz zwrócono się do Laboratorium Celnego przy Izbie Celnej w B. o dokonanie analizy chemicznej oleju napędowego. Raport z wyników badań wpłynął do Urzędu Celnego w R. w dniu [...] r., a wskazano w nim, że próbka benzyny silnikowej PB 95 nie spełnia wymagań rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych ze względu na zawartość siarki w badanej próbce w wysokości 13,7 mg/kg, podczas gdy norma wynosi 10 mg/kg. Spółka pismem z dnia [...] r. przekazała faktury nabycia zakwestionowanych paliw wraz z dowodami wydania dokumentującymi ich zakup. W dniu 26 lutego 2014 r. do Urzędu Celnego w R. wpłynęło sprawozdanie z badań Laboratorium Celnego w K. przy Izbie Celnej w B. , z którego wynika, że próbka oleju napędowego w zakresie zawartości siarki w wysokości 14,2 mg/kg nie spełnia norm powołanego wyżej rozporządzenia. W związku z powyższym postanowieniem z [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za styczeń 2014 roku. Na wezwanie organu strona złożyła wyjaśnienia w przedmiocie powyższych nieprawidłowości oraz złożyła faktury, dowody wydania świadectwa jakości dotyczące ostatnich dostaw benzyny i oleju napędowego. Spółka wniosła również o przedłużenie terminu przedłużenie postępowania w związku z przesłaniem próbek paliwa do akredytowanego laboratoriach O. w T. Pismem z dnia [...] r. "C" spółka z. o.o. i wspólnicy S.K.A. przesłała potwierdzenia transakcji ze stycznia 2014 r. i wyjaśniła, że nie posiada własnych zbiorników, ale korzysta ze zbiorników położonych na terenie usługowego składu podatkowego "D" spółka z o.o. w R. , który na bieżąco monitoruje i bada pod względem jakościowym przechowywane paliwo, dowód jakości każdorazowo dołączono do dowodów wydania paliwa, które spełniało normy jakościowe określone w normie PN EN 590. Spółka podała, że normy składowania i wydawania paliwa nie pozwalają na wymieszanie oleju napędowego z innymi substancjami lub jakiekolwiek jego zabrudzenie. Pismem z dnia [...] r. K.S. potwierdził, że dokonał transportu paliwa na rzecz strony. Paliwo to zostało załadowane w firmie "D" spółka z o.o. w R. i przez niego osobiście dostarczone, jego samochodami do stacji paliw strony. Podkreślił, że od 9 lat współpracuje ze stroną zawsze w ten sam sposób dostarcza paliwo i nigdy nie wykazano żadnych uchybień w jakości. Prezes "E" potwierdził zawartą ze stroną transakcję w styczniu 2014 r. Wskazał, że zamówione paliwo zostało odebrane transportem wskazanym przez kupującego. Stwierdził, że "E" spółka z o.o. posiada zbiorniki magazynowe przeznaczone do przechowywania oleju napędowego i są one częścią składu podatkowego prowadzonego przez spółkę, służą do magazynowania paliwa będącego własnością "F" SA. Kontrola jakości obejmuje przyjęcie składowanie i wydawanie paliw. "E" spółka z o.o. dokonuje odbioru paliw również za pośrednictwem innych składów podatkowych m.in. bazy paliw "D" sp. z o.o. w R. , z której wydano paliwo stronie. Paliwowy w spełniało wymagania PN -EN 228, co potwierdziło wydane świadectwo jakości w momencie odbioru benzyny. W piśmie z dnia [...] r. "G" sp. z o.o. potwierdziła transakcje sprzedaży benzyny z dnia 24 stycznia 2014 r., a paliwo zostało sprzedane ze składu podatkowego prowadzonego przez "D" z sp. z o.o. w R. , a spółka "G" nie posiadał własnych zbiorników magazynowych. Strona odebrała paliwo własnym transportem. Podkreślono, że odpowiedzialność za jakość paliwa przechodzi na stronę kupującą z chwilą odebrania paliwa przez kupującego własnym transportem. Jak wynika z przekazanego sprawozdania z badań przeprowadzonych w akredytowanym laboratorium "H" sp. z o.o., a zawartość siarki dla oleju napędowego w pobranych próbkach wynosiła 14,4 mg/kg, a dla benzyny 16,6 mg/kg. Naczelnik Urzędu Celnego w R. decyzją z dnia [...] r. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy styczeń 2014 r. w kwocie 26.204 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji odwołał się do wyżej opisanych wyników badań laboratoryjnych oraz wyjaśnień kontrahentów strony i stwierdził, że była ona w posiadaniu wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których nie została zapłacona akcyza, co zgodnie z art. 6 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym jest przedmiotem opodatkowania tym podatkiem. Pismem z dnia 19 sierpnia 2014 r. strona reprezentowana przez pełnomocnika wniosła odwołanie, domagając się uchylenia decyzji w całości i skierowania sprawy do ponownego rozpoznania lub umorzenia postępowania. Decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego to jest art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez niewłaściwe ustalenie, iż odwołująca spółka dokonała czynności objętych podatkiem akcyzowym, a tym samym jest podatnikiem podatku akcyzowego, - naruszenie przepisów prawa materialnego to jest art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym poprzez zastosowanie niewłaściwej stawki podatku akcyzowego, - naruszenie prawa procesowego to jest art. 122 i art. 187 O.p., poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich działań niezbędnych do dokonania wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W uzasadnieniu strona nie kwestionowała, iż paliwo zgromadzone w zbiornikach naruszało obowiązujące normy ze względu na przekroczenie zawartości siarki, nie kwestionowała również dokonania zakupu u określonych dostawców i korzystania z firmy transportowej. Strona nie podziela jednak poglądu organu, że posiadane przez nią w momencie kontroli paliwa nie były paliwami silnikowymi zakupionymi przez spółkę. Spółka podkreśliła, że nieprawidłowości w jakości paliw stwierdzili inspektorzy Inspekcji Handlowej również w lutym i kwietniu, a paliwo dostarczane było zawsze za pośrednictwem tej samej firmy przewozowej. Nie miała świadomości do dnia uzyskania wyników kontroli, że paliwa nie spełniają norm jakościowych. Spółka nie dokonywała dodatkowych badań jakościowych w momencie wprowadzenia paliwa do magazynu. W ocenie strony świadczy to o tendencyjnej i zbyt swobodnej ocenie dowodów naruszającej wskazane w petitum skargi przepisy Ordynacji podatkowej. Pismem z dnia [...] r. organ odwoławczy w trybie art. 200 O.p. powiadomił strony o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W odpowiedzi na powyższe pełnomocnik spółki złożył wniosek o dopuszczenie dowodu z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] r., ewentualnie w razie jego nieuwzględnienia, o dopuszczenie dowodu z opinii sporządzonej przez jednostkę naukowo-badawczą to jest Instytut Nafty i Gazu w K. Dyrektor Izby Celnej w K. postanowieniem z [...] r. odmówił dopuszczenia dowodu z tych dokumentów. Po ponownym rozpatrzeniu materiału dowodowego decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy odwołał się do treści art. 21 § 1 O.p. i wskazał, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem: 1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania; 2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Z art. 21 § 2 powołanej ustawy wynika, że jeśli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty z zastrzeżeniem § 3, z którego wynika, że jeśli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, który określa wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 roku (Dz.U. z 2014 roku poz. 752,) wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do tej ustawy, a pod pozycją 27 tego załącznika ujęto oleje ropy naftowej, oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowce, preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów: oleje odpadowe, klasyfikowane do kodu CN 27 10. Na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabyciem lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeśli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należytej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego lub postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Zgodnie z art. 12 ustawy o podatku akcyzowym, jeśli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności lub stanu faktycznego podlegającego opodatkowaniu akcyzą, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził dokonanie danej czynności lub istnienia danego stanu faktycznego. Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeśli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należytej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, że do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz 2704 do 2715. W art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym zdefiniowano paliwa silnikowe, którymi w są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Art. 88 ust. 1 ustawy stwierdza, że podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość wyrażona w zależności od ich w ilości wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15 st. C lub w kilogramach gotowego wyrobu albo wartość opałowa wyrażona w gigadżulach. Stawki akcyzy na wyroby energetyczne zostały określone w art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy, gdzie określono stawkę dla olejów napędowych spełniających wymagania jakościowe o kodzie CN 27 10 19 41, natomiast w pkt 14 została określona stawka dla pozostałych paliw silnikowych w wysokości 1822 zł/1000 I. Organ odwoławczy, uzasadniając swoje stanowisko odwołał się do niebudzących w sprawie wątpliwości wyników badań pobranych próbek z oleju napędowego i benzyny. W oparciu o powyższe ustalenia organ odwoławczy stwierdził, że strona była w posiadaniu wyrobu akcyzowego benzyny bezołowiowej PB w zbiorniku nr 2 w ilości 1618 I, oleju napędowego w zbiorniku nr 4 w ilości 12 764 I, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, co zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym jest przedmiotem opodatkowania tym podatkiem. Znajdujące się w zbiornikach magazynowych paliwo ze względu na zawartość siarki nie spełniało wymagań dla oleju napędowego stosowanego w pojazdach określonych w rozporządzeniu ministra gospodarki z 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych. Organ przypomniał, że z dniem 1 stycznia 2004 r. weszła w życie ustawa z 10 stycznia 2003 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw ciekłych (Dz.U. nr 17 poz. 54 ze zm.), która stanowiła, że paliwa ciekłe i biopaliwa ciekłe powinny spełniać wymagania jakościowe właściwe dla danego paliwa. Uregulowania te zostały powtórzone i wzmocnione w aktualnie obowiązującej ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o systemie monitorowania kontrolowania jakości paliw ciekłych i biopaliw ciekłych ( Dz.U. nr 34, poz. 293 ze zm.). Bezsprzecznie wyrób zawierający w swoim składzie zawartość siarki powyżej dopuszczalnych norm, co stwierdzono wynikami badań w niniejszej sprawie, to nie to samo paliwo, które zostało wydane ze składu podatkowego "D" sp. z o.o. w R. . W ocenie organu odwoławczego stanowisko strony, że znajdująca się w zbiornikach benzyna bezołowiowa i olej napędowy to te same towary, które odebrano ze składu podatkowego "D" nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy, a przyczyną jest różnica analizy fizykochemicznej pobranych do badań wyrobów. Organ odwoławczy nie podzielił poglądu strony skarżącej, że to na etapie transportu musiało dojść do zanieczyszczenia towaru. Na przedsiębiorcy ciąży obowiązek zachowania należytej staranności w prowadzonej działalności gospodarczej, co odnosząc do niniejszej sprawy, powinno sprowadzać się do wdrożenia przez niego efektywnych środków kontroli jakości paliw, w tym na etapie transportu. Wyjaśnienia spółki, że odbierała paliwa od tego samego przewoźnika i do dnia kontroli nie miała świadomości, co do faktu ich zanieczyszczenia nie usprawiedliwia jej. W tym zakresie organ podatkowy nie ma obowiązku badać jaka jest przyczyna obecności w zbiornikach paliw niespełniających norm jakościowych, a kwestia zabrudzenia paliwa jest drugorzędna z punktu widzenia opodatkowania podatkiem akcyzowym na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o tym podatku. Organ odwoławczy podkreślił, że w aktach sprawy nie znajduje się żaden dokument potwierdzający zapłatę akcyzy od znajdującego się w zbiornikach strony paliwa o parametrach sprawdzanych w wyniku badań przez laboratorium [...] w C. Laboratorium Celne w K. , a strona nie wykazała, aby taki podatek został uiszczony. Dyrektor Izby Celnej w K. w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził prawidłowość opodatkowania podatkiem akcyzowym benzyny i oleju napędowego znajdującego się w zbiornikach strony w łącznej wartości 14 382 litrów ze stawką podatku akcyzowego w wysokości 1822 zł/1000 I wynikającą z art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym. Organ odwoławczy uznał za niecelowe przeprowadzenie dowodu z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. z [...] r. dotyczącej zobowiązania w podatku akcyzowym za inny miesiąc i dowodu z opinii Instytutu Nafty i Gazu w K. na okoliczność przyczyn podwyższenia zawartości siarki w produkcie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym organ odwoławczy stwierdził, że zasadą jest obciążenie podatkiem akcyzowym producenta lub sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Wskazana wyżej regulacja miała na celu zabezpieczenie przed wprowadzeniem do obrotu wyrobu akcyzowego bez opłaconej akcyzy, w konsekwencji posiadacz wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku w sytuacji, gdy od posiadanychj przez niego wyrobów nie była zapłacona akcyza, choć obowiązek powstał na wcześniejszych etapach obrotu i ciążył na producencie lub sprzedawcy. Organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia przepisów w Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe w sprawie działały na podstawie przepisów prawa to jest zgodnie z art. 120 O.p. Zgodnie z art. 122 O.p. organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania dla ustalenia wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został oceniony zgodnie z dyspozycją art. 191 O.p. Organ podatkowy ustalił stan faktyczny sprawy według własnego przekonania z uwzględnieniem wiedzy i doświadczenia oraz oparł się na całym materiale zgromadzonym w sprawie, w ramach zasady swobodnej oceny dowodów, a ocena ta nie była dowolna. Zarzuty podnoszone przez podatnika w tym zakresie nie zasługują na uwzględnienie. Pismem z dnia [...] r. strona złożyła skargę na powyższą decyzję i domagała się jej uchylenia. Zaskarżonej decyzji strona skarżąca zarzuciła: - naruszenie prawa materialnego tj. art. 8 ust. 2 pkt 4 , art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez niewłaściwe ustalenie, że spółka dokonała czynności objętych podatkiem akcyzowym, a tym samym jest podatnikiem podatku akcyzowego oraz art. 88 ust.1, a także art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez zastosowanie niewłaściwej podstawy oraz stawki podatku akcyzowego, - naruszenie przepisów postępowania - art. 120, 121 § 1, 122, 187 § 1 O.p., poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także niewyczerpujące, wybiórcze i tendencyjne rozpatrzenie materiału dowodowego, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca w całości podtrzymała swe stanowisko w sprawie. Strona wskazała, że organ nie odniósł się do posiadanych przez spółkę ilości paliwa i nie porównał ich ze sprzedanym w okresie 1.01.2014 r.- 31.01.2014 r., co pozwoliłoby ustalić, czy spółka posiada inne niż wskazane w fakturach paliwo z udokumentowanym i zapłaconym podatkiem akcyzowym. Czynnikiem wpływającym na jakość paliwa mogło być jego zanieczyszczenie na etapie transportu, o czym poinformowano organy podatkowe, które jednak odmówiły dopuszczenia dowodu z opinii biegłego odpowiedniej specjalności. W tym zakresie skarżący odwołał się do decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. i opinii Instytutu Nafty i Gazu w K. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił i zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Na wstępie należy wyjaśnić, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Zatem, aby stwierdzić, że wystąpiło naruszenie prawa prowadzące do uchylenia zaskarżonego aktu lub stwierdzenia jego nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd musi w pierwszej kolejności ustalić treść obowiązujących norm prawnych mających zastosowanie w sprawie i wywieść z nich określone prawa i obowiązki, następnie ustalić zakres niezbędnych okoliczności faktycznych, które należy wykazać w ramach postępowania dowodowego i w końcu ocenić prawidłowość dokonanej przez organy subsumcji ustalonych faktów do hipotetycznego stanu prawnego. Oznacza to, iż niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy opartymi o właściwie ustaloną hipotezę badanej normy prawnej. Odnosząc się w zatem do zarzutów naruszenia przepisów procesowych wskazać należy, że w ocenie Sądu ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie znajdują, wbrew zarzutom skargi, podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie własnego przekonania i na podstawie wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego. Z kolei w art. 122 O.p. wyrażona została zasada prawdy materialnej, której rozwinięcie znajdujemy w treści art. 187 § 1 O.p. stanowiącego, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Należy wskazać, że zasad dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nakłada na organ podatkowy obowiązek dokonania ustaleń faktycznych odpowiadających prawdzie. Zatem stan faktyczny sprawy musi być prawidłowo odczytany. Dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji organ podatkowy wyrabia sobie pogląd o stanie faktycznym sprawy. Organ może w związku z tym, analizując materiał dowodowy, wyciągać swobodne wnioski i decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. Konieczność ustalenia stanu faktycznego odpowiadającego prawdzie oznacza również obowiązek organu podatkowego dokonania ustaleń faktycznych w ujęciu całościowym, nie fragmentarycznym lub pozbawionym kontekstu. Z tego punktu widzenia organ podatkowy powinien dokonać oceny znaczenia i wartości dowodów dla toczącej się sprawy i przedstawić stronie w uzasadnieniu decyzji stanowisko organu, które spowodowało takie rozstrzygnięcie sprawy. Oparcie się przez organy podatkowe między innymi na dowodach pozyskanych w innych postępowaniach tj. postępowaniu karnym, postępowaniu podatkowym nie dowodzi o naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, z uwagi na fakt, że strona nie brała udziału w przeprowadzaniu tych dowodów. Przepis art. 180 § 1 O.p. formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Zatem dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają tę samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu. Z normami tymi koresponduje art. 191 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe na podstawie całego zebranego materiału dowodowego powinny ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia powyższych norm. W istocie bowiem, w swoim rozstrzygnięciu organ odwoławczy szeroko przedstawił zgromadzone w sprawie dowody, w tym wyniki badan zakwestionowanych produktów w zakresie ich cech charakterystycznych, a badania te ze względów metodologicznych nie budzą wątpliwości. Należy wskazać, iż Sąd nie może podważać dokonanej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, jeśli organ nie naruszył wymienionych wyżej reguł judykacyjnych, bowiem rozstrzygnięcie meritum niniejszej sprawy należy do wyłącznej kompetencji organów, zaś sąd administracyjny kontroluje realizację norm proceduralnych przez organy w toku stosowania przez nie prawa podatkowego. Argumenty strony skarżącej prowadzone w tym kierunku nie wytrzymują konfrontacji z uzasadnieniem zaskarżonej decyzji, w którym organ zrelacjonował przebieg postępowania dowodowego i dokonane w jego wyniku ustalenia. Za niesporny zasadnie uznano fakt nabycia przez stronę skarżącą paliwa i zaoferowania go do sprzedaży, jednakże paliwo to różniło się istotnie w stosunku do tego, które zostało zaoferowane przez kontrahentów strony. W konkluzji powyższych ustaleń organ podatkowy przyjął, że zakwestionowane produkty ze względu na ustalone cechy nie były tymi samymi produktami, które wskazało ich pochodzenie, co oznacza, że na poprzednich etapach obrotu na poziomie producenta lub dystrybutora nie został od zakwestionowanych produktów zapłacony podatek akcyzowy. Zasadnie organy obu instancji przyjęły, że nie można było ustalić faktycznego źródła pochodzenia zakwestionowanego paliwa. Sąd nie podziela przy tym zarzutu podniesionego w skardze o niedostatecznym wyjaśnieniu tej kwestii, a w konsekwencji przedwczesnym wydaniu zaskarżonej decyzji. Zasadnie bowiem ustalono, że sprzedawcą oleju na wcześniejszym etapie jego obrotu była "C" sp. z o.o., a transakcja była dokonana na terenie usługowego składu podatkowego należącego do "D" sp. z o.o. w R. "C" nie posiada własnych zbiorników magazynowych przeznaczonych do przechowywania oleju opałowego, zaś "D“ sp. z o.o. na bieżąco monitoruje i poddaje badaniom przechowywane paliwa pod kątem ich zgodności z normą PN EN 590. Świadectwa jakości potwierdzają zgodność wydanego produktu z normą i jest każdorazowo dołączane do dowodu wydania paliwa, co znalazło potwierdzenie w niniejszej sprawie. Jednocześnie sprzedawca oświadczył, że nie istnieje możliwość zanieczyszczenia paliwa, wymieszania go z innymi substancjami, tak by mogło to mieć wpływ na zmianę parametrów. Natomiast paliwo było transportowane przez K.S., który potwierdził fakt transportu produktów na rzecz strony pozwanej bezpośrednio na stację paliw w J. i C jego własnym samochodem. Paliwo zostało zatankowane w "D" Polska. K.S. od 9 lat współpracuje ze stroną skarżącą, a dostawa paliwa zawsze odbywa się w ten sam sposób, nigdy nie wykazano uchybienia w jakości dostarczanego paliwa. Również "E" sp. z o.o. potwierdził transakcję ze stroną skarżącą, a odbiór paliwa nastąpił przez dostawcę wskazanego przez kupującego. Spółka ta posiada zbiorniki magazynowe, są one częścią składu podatkowego. Spółka dokonuje odbioru paliw również za pośrednictwem innych składów podatkowych, w tym "D" w R. , z której wydano paliwo stronie skarżącej. Paliwo spełniało wymagania PN EN 228, co potwierdziło świadectwo jakości wydane kupującemu w momencie odbioru paliwa. "G" sp. z o.o. potwierdziła transakcje ze stroną skarżącą, a paliwo zostało wydane ze składu podatkowego "D" w R. , gdyż sprzedawca nie posiada własnych magazynów. Paliwo zostało odebrane transportem kupującego i po wydaniu otrzymało świadectwo jakości. Pełna odpowiedzialność za jakość paliwa przechodzi na kupującego w momencie odbioru własnym transportem. Brak podstaw do zakwestionowania tych ustaleń w oparciu o materiał dowodowy sprawy, a co do zasady przebiegu transakcji nie kwestionowała strona skarżąca. Strona skarżąca oparła swe twierdzenia o tożsamości produktu znajdującego się w zbiornikach w momencie kontroli z zakupionymi wcześniej od wskazanych podmiotów na tożsamych ilościach produktu. Z powyższego w ocenie strony wynika, że podatek akcyzowy od zakwestionowanych produktów został zapłacony co wynika ze stosowanych faktur. Z powyższym nie zgodził się organ podatkowy powołując się na cechy zakwestionowanego produktu niezgodne z powołaną normą, a w konsekwencji nie odpowiadające jakościowo produktom wydanym przez sprzedawców ze składów podatkowych. Organ podatkowy nie znalazł podstaw do powołania opinii biegłego na okoliczność wskazania przyczyny i okoliczności, w których mogło dojść do zmiany cech zakwestionowanych produktów uznając takie działanie za niecelowe na obecnym etapie postępowania. Pogląd ten należy podzielić. Z art. 188 O.p. wynika obowiązek organu przeprowadzenia dowodu zawnioskowanego przez stronę, jeżeli jego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że zostały już stwierdzone innymi dowodami. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego opisane wyżej dowody są wystarczające do przyjęcia, że na wcześniejszych fazach obrotu paliwa, które nabywała strona skarżąca podatek akcyzowy nie został zadeklarowany i uiszczony, organy podatkowe nie naruszyły także powoływanych w skardze przepisów procesowych, wyjaśniły istotne w sprawie okoliczności faktyczne w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy, dochowując przy tym ustawowych standardów postępowania podatkowego jakimi są tzw. zasady ogólne wymienione w przepisach art. 120, art. 129 O.p. Wbrew zarzutom skargi, działanie organów prowadzących postępowanie w sprawie znajdowało legitymację w obowiązującym prawie tak w odniesieniu do jego wszczęcia, jak i do wydanego rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, podjętego w oparciu o właściwie zastosowany, do stanu faktycznego sprawy, przepis prawa materialnego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił swoje stanowisko. Zaznaczyć należy w tym miejscu, że w uzasadnieniu organ odwoławczy winien wyraźnie ustalić stan faktyczny sprawy i wskazać dowody, które uznał za istotne dla sprawy i wiarygodne, a którym nie dał wiary, co też uczynił. Z powyższych względów Sąd ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe przyjął za podstawę swojego rozstrzygnięcia. Materialno-prawną podstawą rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. był art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, zgodnie z którym opodatkowaniu akcyzą podlegają: produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego, sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, eksport i import wyrobów akcyzowych, nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa. Natomiast stosownie do ust. 3 art. 4 tej ustawy opodatkowaniu podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeśli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Wreszcie zgodnie z ust. 5 art. 4 cytowanej ustawy, jeśli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonywaniem jednej czynności, o której mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeśli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należytej wysokości. W rozpoznawanej sprawie istotą sporu pomiędzy stronami jest to, czy organy podatkowe w sposób prawidłowy i dostateczny wykazały, iż od paliwa jakimi dysponowała strona skarżąca w swej działalności gospodarczej została "uiszczona akcyza" (zadeklarowana albo określona) na wcześniejszych fazach obrotu, czy - wcześniej powstał obowiązek zapłaty tego podatku w stosunku do innego podatnika. Należy w tym miejscu podkreślić, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 18 października 2006 r. w sprawie I FSK 53/06 opublikowany w M. Pod za 2006, nr. 11 str. 2, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 17 września 2009 r. w sprawie I SA/Ol 543/09, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 1 grudnia 2009 r. w sprawie I SA/Gd 715/09 oraz wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 czerwca 2009 r. w sprawie I SA/Gd 183/09 - trzy ostatnie orzeczenia opublikowane w programie Legalis wydawnictwa CH. Beck), które akceptuje sąd rozpoznający niniejszą sprawę wynika, że z redakcji przepisu art. 4 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w tych przepisach podmiotów - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Mając przy tym na względzie to, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie (tzw. jednofazowość) podkreślić należy, że dopiero wykazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z obowiązku jego zapłaty podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Oznacza to, że sprzedawca wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego, pod warunkiem uiszczenia od tych wyrobów akcyzy na wcześniejszym etapie. Wskazane przepisy nie różnicują etapów obrotu wyrobem akcyzowym w tym sensie, że nie zawierają żadnej regulacji, która zobowiązywałaby organy podatkowe do podejmowania działań zmierzających do uzyskania zapłaty podatku akcyzowego w kolejności w nich wskazanej (producent, importer, sprzedawca, nabywca, posiadacz). Tym samym organy podatkowe mogą domagać się zapłaty podatku akcyzowego od każdego z tych podmiotów, zaś jedynym warunkiem jest to, aby wykazały, że podatek akcyzowy nie został zapłacony w poprzednich fazach obrotu (produkcji). Nadto wymienienie wśród podmiotów, na których ciążył obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy zarówno producentów wyrobów akcyzowych, sprzedawców wyrobów akcyzowych, jak też nabywców wyrobów akcyzowych, z zastrzeżeniem w przypadku tej ostatniej grupy podatników, że dotyczy to wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna, wskazuje na zamiar ustawodawcy zapewnienia możliwości skutecznego pobierania akcyzy. Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Definicję wyrobów akcyzowych zawiera art. 2 pkt 1 ustawy, a są nimi wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy. W myśl pozycji 27 tego załącznika wyrobami akcyzowymi są także: "oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe". Niesporne w sprawie jest to, że zakwestionowane produkty stanowiły wyrób akcyzowy. Stosownie do art. 10 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym "obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej, natomiast w myśl ust. 10 tego artykułu, "obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4, powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów, z zastrzeżeniem ust. 11". Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym: "Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony;". Zgodnie z art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy do wyrobów energetycznych zalicza się . wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz 2704 do 2715. Z kolei zgodnie z art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym definiuje paliwa silnikowe jako wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. W myśl art. 88 ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15 st. lub w kilogramach gotowego wyrobu albo wartość opałowa wyrażona w gigadżulach (GJ). Stawki akcyzy na wyroby energetyczne zostały określone w art. 89 ust 1 ustawy o podatku akcyzowym w pkt 6 określono stawkę dla olejów napędowych spełniających wymagania jakościowe o kodzie CN 2710 19 41, natomiast w pkt 14 została określona stawka dla pozostałych paliw silnikowych w wysokości 1.822 zł/1000 litrów. W art. 90 ustalono obowiązek znakowania i barwienia produktów. Wobec powyższego należy stwierdzić, że organ zasadnie określił stronie skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu posiadania wyrobów akcyzowych, od których nie została odprowadzona akcyza w należytej wysokości. Podkreślenia wymaga, że strona skarżąca nie kwestionowała co do zasady wyników badań zabezpieczonych próbek wyrobów i braku ich zgodności z wymaganiami zawartymi w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z 9 grudnia 2008 roku w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1058). Odnosząc się do podnoszonych przez stronę skarżącą kwestii ukarania jej przez inne organy państwa URE i PIH to stwierdzić należy, że w porządku prawnym, w zakresie przepisów podatkowych nie istnieje norma prawna, która pozwalałaby na odstąpienie od poboru podatku w warunkach wyżej opisanych jeśli podatnik podlega karze z innego tytułu. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.