I FSK 2115/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 26 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 29 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 717/15 w sprawie ze skargi A. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 30 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 600 zł (słownie: sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania administracyjnego. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę A. T. (skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 30 kwietnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego do grudnia 2013 r. 1.2. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd wskazał, że w efekcie stwierdzonych w trakcie kontroli podatkowej nieprawidłowości w zakresie rozliczania VAT za poszczególne miesiące 2013 r., decyzją z 5 lutego 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. dokonał rozliczenia skarżącemu podatku za wskazany okres. Istotą rozstrzygnięcia organu było stanowisko, że wykonywane przez podatnika usługi tj. rejsy polegające na wędkowaniu na morzu, stanowią usługę kompleksową i winny być opodatkowane stawką 23%, a nie 8%, jak chce tego skarżący. 1.3. Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z 30 kwietnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wskazał, że skarżący prowadzący działalność gospodarczą pod firmą Transport Morski A. T., w 2013 r. świadczył dla klientów indywidualnych usługi rejsów wędkarskich opodatkowując je stawką 8% VAT. Podczas rejsów wędkarskich, trwających przeważnie 8 do 15 godzin, jacht motorowy wypływał z portu w K. w morze, tam następował połów ryb i powrót do portu. W trakcie rejsów wędkarskich serwowano uczestnikom poczęstunek (kiełbasa na gorąco, kawa i herbata oraz fasolka po bretońsku - przy dłuższych rejsach). Skarżący zapewniał uczestnikom rejsu także opłaty portowe, komplet ubezpieczeń oraz sprzęt wędkarski, który był na wyposażeniu jachtu. Organ odwołał się do słownikowych definicji pojęć "transportu morskiego" i "transportu pasażerskiego" oraz do art. 83 ust. 3 pkt 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. dalej jako ustawa o VAT). Nie zgodził się z twierdzeniem podatnika, że świadczone usługi należy zaliczyć do usług transportu morskiego o symbolu PKWiU 50.10.1. bowiem celem usług wykonywanych przez podatnika nie jest wyłącznie przemieszczanie osób. Oprócz przewozu, w skład usługi wchodzą: ubezpieczenie, opłaty portowe, poczęstunek, postój połączony z oczekiwaniem na klienta podczas wędkowania. Jako organizator rejsu, skarżący zapewniał uczestnikom sprzęt niezbędny do wędkowania. Analiza przedmiotowych usług wskazuje, że głównym ich celem jest zapewnienie pasażerom wypoczynku i relaksu na morzu. Z perspektywy nabywcy najistotniejszym elementem jest rekreacja rozumiana jako możliwość wędkowania. Organizację wypraw w celu połowu ryb należy traktować kompleksowo. Istotą świadczenia dla nabywcy nie jest rejs, a dokonanie połowu ryb. Wobec tego transport osób do miejsca gdzie będzie uprawiane wędkowanie, stanowi jedynie usługę pomocniczą, która jest środkiem do realizacji usługi zasadniczej, jaką jest umożliwienie wędkowania (lub nurkowania). Świadczone przez podatnika usługi - rejsy wędkarskie, powinny więc być opodatkowane 23 % stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ust. 1 ustawy o VAT. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji: 2.1. W skardze do Sądu skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: 1) art. 146a pkt 2 w związku z art. 41 ust. 2 i poz. 158 załącznika nr 3 do ustawy o VAT przez niezastosowanie ich do świadczonych usług transportu morskiego i przybrzeżnego pasażerskiego; 2) art. 146a pkt 2 w związku z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT przez zastosowanie stawki 23 % do świadczonych przez stronę usług transportu morskiego i przybrzeżnego pasażerskiego w wyniku błędnego stwierdzenia, że głównym celem usług było zapewnienie pasażerom wypoczynku i relaksu na morzu; 3) naruszenie art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2012 poz.749 ze zm. dalej O.p.) przez posłużenie się w wykładni ww. przepisów prawa regułą, w myśl której wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść Skarbu Państwa; 4) naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez niedokładne ustalenie stanu faktycznego polegające na przyjęciu, że skarżący w każdym przypadku zapewniał w ramach usługi transportu morskiego do łowiska uczestnikom sprzęt niezbędny do wędkowania co miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. 3. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wyrokiem z 29 lipca 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę. W uzasadnieniu wskazał, że istotą sporu było rozstrzygnięcie, czy świadczone przez skarżącego usługi stanowią "transport morski i przybrzeżny", sklasyfikowany do symbolu PKWiU 50.10.11.0, czy też, jak stwierdziły organy podatkowe, transport stanowił jedynie element składowy czynności podejmowanych przez skarżącego, a świadczone przez niego usługi, tj. organizację rejsów wędkarskich, należy traktować jako usługę kompleksową, co przesądza o konieczności zastosowania jednolitej stawki podatkowej dla całego kompleksu czynności i opodatkowaniu ich stawką VAT 23 %. 3.2. Sąd powołał art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 41 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 ustawy o VAT i odnosząc ich treść do treści załącznika nr 3 tej ustawy stwierdził, że nie doszło do ich naruszenia w sprawie. Sąd wskazał, że skarżący w okresie od lutego 2013 r. do grudnia 2013 r. świadczył dla klientów indywidualnych usługi rejsów wędkarskich. Zakres świadczonych usług skarżący przedstawił w oświadczeniu z 8 września 2014 r. oraz w szczegółowej informacji o jego firmie na stronie www.patrolatrubilowiczandrzej.republika.pl. Podczas rejsów wędkarskich które trwały przeważnie od 8 do 15 godzin, skarżący wypływał jachtem motorowym w morze. W skład wykonywanej usługi wchodziły takie czynności jak: przewóz osób na łowisko, dokonanie opłat portowych, poczęstunek (ciepłe posiłki, napoje), postój połączony z oczekiwaniem na klienta podczas wędkowania, rekreacji. Dodatkowo Skarżący, jako organizator rejsu, zapewniał uczestnikom niezbędny sprzęt do wędkowania, opłaty portowe oraz pełny komplet ubezpieczeń. 3.3. Za prawidłowe uznał, że organy podatkowe sięgnęły do definicji słownikowych, wobec braku zdefiniowania w ustawie o VAT pojęć "transportu morskiego" i "przybrzeżnego pasażerskiego" oraz, że zasadnie organy podatkowe wskazały na zawartą w art. 83 ust. 3 ustawy o VAT definicję podobnego pojęcia – "usługi transportu międzynarodowego", obejmującego przewóz osób (lub ładunku) środkami transportu morskiego z jednego miejsca na drugie (w celach zarobkowych). Wskazane definicje, w kontekście opisanych usług świadczonych przez skarżącego, ze względu na ich cel, ekonomiczne powiązania oraz gospodarcze uzasadnienie, pozwoliły na ich ocenę jako usługi "kompleksowej", przy wykorzystaniu morskiego środka transportu wraz z usługami towarzyszącymi (zapewnienie uczestnikom rejsu posiłku, napojów, sprzętu do wędkowania, należnych opłat portowych, ubezpieczenia), które należy traktować jako dodatkowe, pomocnicze w stosunku do usługi głównej. Zdaniem Sądu, zasadnie więc w zaskarżonej decyzji uznano, że celem usługi świadczonej przez skarżącego nie jest wyłącznie przemieszczanie osób - jacht motorowy nie służy bowiem stronie tylko do przewozu pasażerów z miejsca na miejsce, lecz do świadczenia usługi, na którą składa się szereg czynności. Tym samym Sąd nie podzielił twierdzenia skarżącego, że "rzeczywistym celem świadczącego usługi jest transport pasażerów w określone miejsce przez nich wskazane i nie decyduje o tym cel, w jakim pasażerowie chcą się przemieścić". 3.4. Analiza wykonywanych przez skarżącego usług wskazuje, że rzeczywistym i głównym ich celem było zapewnienie pasażerom wypoczynku i relaksu na morzu, gdyż z perspektywy nabywców usług najistotniejszym elementem tych świadczeń jest rekreacja, rozumiana jako możliwość wędkowania. Zarówno transport, jak i połów ryb są ze sobą nierozerwalnie związane (bez transportu nie byłoby połowów). Nie ma przy tym znaczenia argument, że nie wszyscy uczestnicy rejsów korzystali ze sprzętu wędkarskiego skarżącego, albo, że "mogli w ogóle nie dokonywać połowu i spędzać czas dowolnie". 3.5. Według Sądu I instancji, zasadnie w zaskarżonej decyzji wskazano, że klasyfikacją, do której odwołuje się art. 5a ustawy o VAT, jest PKWiU wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.). W ocenie Sądu organy podatkowe w przekonujący sposób wykazały, że usługi świadczone przez skarżącego nie mieszczą się w grupowaniu PKWiU 50.10.1. (lub 50.10.11.0 – transport morski i przybrzeżny pasażerski, promowy). Odnosząc się do przywołanej w skardze interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 27 marca 2014 r., Sąd stwierdził, że interpretacja ta została wydana w innym stanie faktycznym. W przedmiotowym stanie faktycznym skarżący, obok innych świadczonych dla uczestników rejsu usług, udostępniał jednak sprzęt wędkarski. W istocie więc rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie nie jest sprzeczne z poglądem wyrażonym we wskazanej interpretacji indywidualnej. Sąd stwierdził, że rację ma skarżący, iż opłata portowa (tonażowa, przystaniowa i pasażerska), obciąża właściciela jachtu jako użytkownika infrastruktury portowej (art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich; Dz. U. z 2010 r. Nr 33, poz. 179), nie jest zależna od rodzaju rejsu (pasażerski, wędkarski/relaksowy), a więc argument o ponoszeniu opłat portowych organów podatkowych był chybiony. Podobnie, choć nie identycznie, Sąd ocenił kwestię ubezpieczenia uczestników rejsów. Uchybienia te miały jednak drugorzędne znaczenie i nie mogły stanowić podstawy do podważenia legalności zaskarżonej decyzji. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył wyrok w całości zarzucając mu: - na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej ustawa p.p.s.a.): I. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i w zw. z art. 145 § 2 ustawy p.p.s.a., wobec pominięcia przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy podatkowe przy ustalaniu stanu faktycznego art. 122 i art. 187 § 1 O.p. wobec nie ustalenia ilości rejsów z wędkarzami kiedy skarżący nie wynajmował uczestnikom sprzętu wędkarskiego oraz art. 121 § 1 O.p. przez posłużenie się w wykładni w/w przepisów prawa podatkowego regułą, w myśl której wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść Skarbu Państwa; II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 146a pkt 2 w związku z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT i poz.158 załącznika nr 3 do tej ustawy, przez brak ich zastosowania do świadczonych przez skarżącego rejsów z wędkarzami zaliczanych do usług transportu morskiego i przybrzeżnego pasażerskiego, sklasyfikowanego w grupowaniu 50.10.1 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. 4.2. Wskazując na powyższe naruszenia skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. 4.3. W uzasadnieniu podniósł, że organy podatkowe bezpodstawnie wskazywały, że jako organizator rejsu skarżący zapewniał uczestnikom niezbędny do wędkowania sprzęt. Zdaniem skarżącego jest to oczekiwany przez organy podatkowe stan faktyczny z punktu widzenia art. 5 i 5a ustawy o VAT, tj. wykładni znaczenia pojęcia "transport morski pasażerski", a nie stan, jaki faktycznie miał miejsce w sprawie. Skarżący na każdym etapie postępowania wskazywał, że "w trakcie rejsów pasażerowie jednostki pływającej mogą dokonywać połowów ryb posiadanym przez nich sprzętem wędkarskim. Wskazał, że w interpretacji indywidualnej z 27 marca 2014 r. w sprawie stawki podatku obowiązującej dla rejsów z wędkarzami, rejsów wycieczkowych i rejsów z nurkami, organ zajął stanowisko, z którego wynika, że w przypadku rejsów z wędkarzami kiedy nie jest wynajmowany przez świadczącego usługę sprzęt wędkarski, rejsów z nurkami, jak i rejsów wycieczkowych, istotą świadczenia dla nabywców będzie odpowiednio dopłynięcie na wybraną część akwenu morskiego lub przemieszczenie się po określonej trasie na morzu. A więc przedmiotem świadczenia jest usługa transportu morskiego. Skarżący zauważył, że w przypadku rejsu z wędkarzami, co do zasady, posiadali oni własny sprzęt wędkarski. Tylko nieliczni pasażerowie korzystali ze sprzętu wędkarskiego będącego na wyposażeniu jachtu. Były to osoby, dla których rejs był rejsem wycieczkowym, a przy okazji chcieli spróbować atrakcji, jaką jest wędkowanie. Skarżący podniósł, że z uwagi na to, iż świadczył usługi dla osób fizycznych, czyli usługobiorcą była indywidualna osoba fizyczna, każda usługa powinna być opodatkowana właściwą stawką podatku. Jego zdaniem, Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że skoro udostępniał sprzęt wędkarski, to nie ma znaczenia, czy w każdym rejsie wszyscy uczestnicy korzystali z jego sprzętu, czy tylko niektórzy z nich, stanowiący większość lub mniejszość uczestników rejsu. W ocenie skarżącego, istotne jest, wbrew stanowisku Sądu, ustalenie przypadków, kiedy uczestnicy rejsu korzystali ze sprzętu własnego, ponieważ w takim przypadku, w świetle przywołanej interpretacji, przedmiotem świadczenia jest usługa transportu, opodatkowana na podstawie art. 146a pkt 2 w zw. z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, 8 % stawką podatku. Zatem zdaniem skarżącego, organy podatkowe nie dokonując ustaleń w tym zakresie naruszyły art. 122 i art. 187 § 1 O.p., czego nie dopatrzył się Sąd pierwszej instancji. 4.4. Skarżący zauważył, że kwestia kwalifikacji rejsów z wędkarzami do określonego grupowania PKWiU budzi wątpliwości w doktrynie i orzecznictwie, jednakże organy podatkowe nie rozstrzygają tych wątpliwości zgodnie z zasadą określoną w art. 121 § 1 O.p., czyli na korzyść podatników. Naruszenia zasady postępowania określonej w art. 121 § 1 O.p. również nie dopatrzył się Sąd pierwszej instancji. Skarżący wskazał, że podstawowym składnikiem usługi, którą świadczył na rzecz uczestników rejsu jest transport morski pasażerski bez względu na to, w jakie obszary morza transport ten się odbywa i jak jest nazwany cel wyprawy (rejs wycieczkowy, wędkarski, czy z nurkami). Zdaniem skarżącego, nie może tu być mowy o wykonywaniu, nieokreślonej w ustawie o VAT, usługi nazwanej przez organy podatkowe "usługą kompleksową" nawet, gdy podczas rejsu pasażerowie zostaną poczęstowani napojami czy przekąskami. Zawsze usługą podstawową jest transport pasażerski, a pozostałe elementy tej usługi są czynnościami pomocniczymi. 4.5. Skarżący podkreślił, że nie ustala odpłatności za rejs jego uczestnikom w zależności od tego, czy korzystają z własnego sprzętu do wędkowania, czy ze sprzętu skarżącego, tylko od tego jak długo trwa rejs i jaką pokonano odległość w czasie rejsu. W ocenie skarżącego, nie budzi wątpliwości, że trwający kilka godzin rejs jest z ekonomicznego punktu widzenia usługą zasadniczą w stosunku do wykonywanych na rzecz pasażerów pomocniczych (drobnych) świadczeń, takich jak serwowanie posiłków przy dłuższych rejsach. Wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji uczestnicy rejsu mogą wykonywać w jego trakcie określone czynności (połów ryb, wypoczynek, obserwowanie morza i to co na nim się znajduje, np. inne jachty), co nie zmienia faktu, że nadal są to tylko pasażerowie jachtu. Klient nabywał od skarżącego jedną usługę, w ramach której dokonywany był przewóz po morzu pasażerów między portem Kołobrzeg a określonymi miejscami na morzu. Istotą spornej usługi był transport pasażerów rozumiany jako przemieszczanie się pasażerów na określonych kursach. W podsumowaniu skarżący wskazał, że Sąd pierwszej instancji niepoprawnie skontrolował zastosowanie w sprawie art. 146a pkt 1 w zw. z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w wyniku uznania, że świadczone przez skarżącego usługi nie stanowią usług transportu morskiego pasażerskiego i ma do nich zastosowanie stawka 23 % podatku. 4.6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. W tym miejscu podkreślić należy, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przypadki zostały określone w § 2 tego artykułu. Żadna ze wskazanych w tym przepisie przesłanek nieważności nie znalazła zastosowania w sprawie. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza, że wskazane przez stronę skarżącą kasacyjnie naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, wyznacza zakres kontroli dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. To autor skargi kasacyjnej określa zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały, jego zdaniem, naruszone. Sąd kasacyjny nie ma podstaw prawnych do uzupełniania ani rozszerzania argumentacji autora skargi kasacyjnej, który ma obowiązek samodzielnie sprecyzować zarzuty kasacyjne tj. wskazać, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone oraz które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Tak zrealizowany obowiązek skarżącego kasacyjnie odpowiada obowiązkowi Naczelnego Sądu Administracyjnego, by wypowiedział się w ich zakresie. 5.2. Powyższe uwagi ogólne dotyczące zasad sporządzania skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny uczynił na potrzeby niniejszej sprawy po to, by uzasadnić, dlaczego Sąd kasacyjny nie mógł na gruncie przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego (przy braku stosownego zarzutu) dokonać oceny możliwości kwalifikacji prawnej usług świadczonych przez skarżącego do innych pozycji załącznika nr 3 ustawy o VAT (poz. 186), niż poz.158. Wobec koncentracji zarzutów kasacyjnych na podważaniu zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji kwalifikacji prawnej świadczonych przez skarżącego usług, jako usług rekreacyjnych zamiast transportu morskiego, do oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny pozostawały sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, oparte na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 ustawy p.p.s.a. W tym zakresie skarżący powołał się na naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 122, art. 121 § 1 O.p. art. 187 § 1 O.p. co wiązał z brakiem ustalenia w sprawie przez organy ilości rejsów, które wykonywał z wędkarzami bez dostarczania im sprzętu wędkarskiego. Natomiast w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego skarżący podniósł naruszenie art. 146a pkt 2 w związku z art. 41 ust 2 ustawy o VAT i poz. 158 załącznika nr 3 do ustawy o VAT przez brak jego zastosowania do świadczonych przez niego usług organizacji rejsów z wędkarzami klasyfikacji do usług transportu morskiego i przybrzeżnego pasażerskiego, sklasyfikowanego w grupowaniu 50.10.1. PKWiU. 5.3. Tak sformułowane zarzuty skargi kasacyjnej odzwierciedlały zasadniczy spór w sprawie, dotyczący prawidłowej klasyfikacji, dla celów opodatkowania VAT, usług świadczonych przez skarżącego polegających na organizacji rejsów wędkarskich. Przedmiot tych usług stanowiły łącznie następujące świadczenia: wypłynięcie jachtem motorowym przystosowanym do zabrania maksymalnie 14 osób ( w tym dwie osoby załogi) na łowisko na okres około 8 – 15 godzin, oczekiwanie podczas wędkowania, serwowanie w trakcie rejsu posiłku i udostępnianie, w przypadku takiej konieczności, sprzętu wędkarskiego. Zdaniem skarżącego usługa taka stanowiła usługę transportu morskiego i przybrzeżnego pasażerskiego. Zdaniem natomiast organów, takie stanowisko podzielił Sąd pierwszej instancji, usługa świadczona przez skarżącego miała charakter usługi rekreacji. 5.4. Obie strony w sprawie stały na stanowisku, że świadczona usługa ma charakter złożony. W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w swoim orzecznictwie wielokrotnie wyjaśniał, że świadczenie kompleksowe występuje wówczas, gdy dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są na tyle ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej (wyroki w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd z dnia 25 lutego 1999 r. oraz sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) z dnia 5 czerwca 1997 r., w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV z dnia 27 października 2005 r.). Świadczenie składające się z co najmniej dwóch czynności, które z ekonomicznego punktu widzenia tworzą jedną całość ma miejsce wtedy, gdy jedna czynność składowa ma charakter usługi zasadniczej a pozostałe traktuje się jako usługi pomocnicze. Usługa ma charakter pomocniczy, jeżeli nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do zrealizowania usługi zasadniczej. Akceptując takie stanowisko, sporna pozostawała w sprawie ocena, które świadczenie ma charakter wiodący, decydujący o sposobie opodatkowania całej usługi świadczonej przez skarżącego. 5.5. Okoliczność, że skarżący zakwalifikował świadczoną przez siebie usługę do poz. PKWiU 50.10.1, przy uwzględnieniu, że przepisy ustawy o VAT dotyczące obniżonych stawek podatku odwołują się do symboli przypisanych towarom i usługom w PKWiU, nie oznacza że stanowisko takie nie może zostać zweryfikowane w następstwie przeprowadzonego postępowania, z uwzględnieniem całokształtu zakresu świadczonej usługi. Nawet gdyby skarżący dysponował wydaną na swoją rzecz opinią o klasyfikacji statystycznej świadczonych usług, co jednak w sprawie nie miało miejsca, to i tak interpretacje klasyfikacji statystycznej nie są wiążące ani dla podmiotu, który je uzyskał, ani dla organów. Opinie klasyfikacyjne mają status dowodu w sprawie podatkowej i podlegają swobodnej ocenie na takiej samej zasadzie, jak inne dowody. 5.6. Obniżone stawki VAT, w tym przewidziane dla usług transportu morskiego w ustawie o VAT, stanowią implementację art. 98 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 dalej Dyrektywa 112), który zezwala państwom członkowskim na selektywne stosowanie obniżonej stawki na produkty określone w załączniku nr III Dyrektywy 112. W powołanym załączniku, w wykazie dostaw towarów i świadczenia usług, do których można zastosować stawki obniżone, wymieniono "przewóz osób oraz ich bagażu". Na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w związku z poz.158 załącznika nr 3 do tej ustawy obniżoną stawkę stosuje się odpowiednio do usług transportu morskiego i przybrzeżnego – pasażerskiego, włączając żeglugę bliskiego zasięgu (PKWiU 50.10.1). Analiza Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w ramach pozycji 50.10.11.0, 50.10.12 i 50.10.19 wskazuje, że dla rozstrzygnięcia sporu w sprawie istotne pozostawało prawidłowe zestawienie usługi transportu morskiego z treścią świadczonych przez skarżącego usług. 5.7. Strony zgodne były co do tego, że w ustawie o VAT brakuje definicji usług transportu morskiego i pasażerskiego. Organy, w ramach wykładni językowej, odwołały się do rozumienia tego pojęcia w języku potocznym, co zaaprobował Sąd pierwszej instancji. Wskazane źródła definicji pojęcia "transport" kładły akcent na czynność przewozu jako istotę takiej usługi. Nawiązuje to do zapisów załącznika nr III do Dyrektywy 112, traktującego o przewozie towarów i osób. Zdaniem skarżącego istotą świadczonej przez niego usługi było właśnie przetransportowanie klientów na łowisko na morzu. 5.8. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dla oceny charakteru świadczonej usługi istotna pozostawała jednak ocena z perspektywy nabywcy takiej usługi. Zasadniczy bowiem cel usługi, widziany z tej perspektywy, decydujący o tym, że nabywano przedmiotową usługę, pozwala zidentyfikować jej wiodący charakter, przy akceptacji stanowiska, że stanowiła ona usługę złożoną. Niewątpliwie pomocna w tym zakresie pozostaje analiza treści internetowej oferty kierowanej do potencjalnych nabywców, bo przecież według zawartych w niej informacji dokonywany był wybór przedmiotowej usługi. W tym zakresie zasadnie przeanalizowana została reklama – oferta zamieszczona na stronie internetowej www.patrolatrubilowiczandrzej.republika.pl tudzież na plakacie reklamującym usługi (k. 47 – 48 akt adm.), z której wynikało bez wątpliwości, że akcent położono w niej na wędkarstwo morskie i możliwość łowienia ryb na morzu. Opis ten pozostaje w zgodzie z opisem przedmiotu usługi zawartym w oświadczeniu skarżącego z dnia 8 września 2014 r. Należy podkreślić, że TSUE w swoich orzeczeniach wskazywał również, że analizując charakter świadczenia złożonego, dla oceny świadczenia wiodącego zasadne pozostaje zbadanie oczekiwań klienta jako przeciętnego konsumenta pod kątem jego oczekiwań on od dostawcy usługi (por. wyrok w sprawie Levob Verzekeringen BV C-41/04, wyrok z dnia 29 marca 2007 r. Aktiebolaget NN. V. Skatteverket). 5.9. Tak postrzegając sporne usługi należy stwierdzić, że zasadniczym ich celem nie był transport klienta w określone miejsce na morzu, lecz rekreacja podczas łowienia ryb. To skarżący wybierał łowiska i zabierał tam wędkarzy, niewątpliwie – bez względu na poziom umiejętności - starając się zagwarantować im efekt w postaci złowienia ryb. Skarżący nie tylko transportował tam swoją łodzią wędkarzy, ale również oczekiwał z nimi w trakcie łowienia ryb. Okoliczność, że łowienie ryb na morzu wiąże się z koniecznością dotarcia na łowisko, nie czyni jeszcze z takiej usługi, usługi transportowej, w której istotą jest samo dotarcie do z góry określonego miejsca. Zasadniczym bowiem celem osób, które zdecydowały się na ofertę skarżącego nie było przetransportowanie ich z jednego miejsca na drugie, lecz kompleksowa usługa rekreacji rozumiana jako sposób spędzenia czasu na morzu. Zestawiając usługę skarżącego z typową usługą transportową promem, samolotem czy pociągiem widać wyraźnie różnicę w wiodącym celu takich usług, w których chodzi o to by przemieścić się do konkretnego miejsca. Posiłki, możliwość słuchania muzyki czy inne rozrywki, jako poboczne świadczenia towarzyszą głównemu celowi, dla którego wybrano prom czy samolot – dotarciu do miejsca przeznaczenia. Tymczasem w usługach świadczonych przez skarżącego oferowane przez niego atrakcje w postaci pobytu na morzu i łowienia ryb jest celem usługi, skłaniających nabywców do ich zakupienia. W tym kontekście argument skarżącego, że nie wszyscy podczas rejsu łowią ryby udostępnionym im sprzętem, nie ma wpływu na ocenę całej usługi, której zasadniczym celem nie jest transport do określonego miejsca na morzu. Przedmiotowy transport jest bowiem środkiem do zrealizowania celu usługi. W tym sensie również decyzja uczestników rejsu, że nie będą aktywnie łowić ryb, nie wpłynie na ocenę zakupionej przez nich usługi. 5.10. W efekcie za nieuzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny uznał argument skarżącego, że jego stanowisko znajduje oparcie w indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 27 marca 2014 r. nr [...] i co za tym idzie, że zaskarżony wyrok pominął naruszenie przez organy art. 121 § 1, 122 i art. 187 § 1 O.p. wobec niewyjaśnienia, w ilu przypadkach skarżący dostarczał korzystającym z jego rejsów własny sprzęt wędkarski, a w ilu pasażerowie dysponowali własnym sprzętem. Odnosząc się do powołanej interpretacji należy uwzględnić, że orzekając w ramach rozpoznania wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego na podstawie art. 14 b § 1 i 3 O.p. organ orzeka w granicach przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Ustalenie w późniejszym postępowaniu, że stan faktyczny nie odpowiadał stanowi przedstawionemu we wniosku o interpretację, skutkuje brakiem ochrony prawnej z tytułu posiadanej interpretacji. Jeśli więc wnioskodawca stwierdzi, że świadczy usługę transportu dla wędkarzy to organ nie ma podstaw do weryfikowania takiego twierdzenia i samodzielnego analizowania istoty usługi w postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej. Dla wykazania ograniczonej przydatności w powoływaniu się na interpretacje podatkowe innych podatników, zauważyć należy, że ten sam organ w interpretacji indywidualnej z dnia 28 stycznia 2014 r. nr [...] zajął odmienne stanowisko w zbliżonym stanie faktycznym. 5.11. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie nie zostały również naruszone wskazane w skardze kasacyjnej przepisy postępowania, z których dwa pierwsze (art. 121 § 1 i art. 122 O.p.) wyrażają zasady ogólne postępowania podatkowego, zasadę zaufania i prawdy obiektywnej, którą z kolei rozwija art. 187 § 1 O.p. Ustalenia faktyczne dokonane w sprawie były kompletne z punktu widzenia podjętego rozstrzygnięcia. Organy przeanalizowały charakter świadczonych przez skarżącego usług kompleksowo. Stan faktyczny w sprawie nie był sporny, rozbieżności w stanowiskach stron dotyczyły oceny dokonanych ustaleń. W tym kontekście, co wskazano wyżej, zarzut niezupełności postępowania dowodowego (przy jednoczesnym braku w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 188 O.p.) Sąd kasacyjny uznał za nieuzasadniony. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na ustalenie, że zasadniczym celem nabywców usług nie było przetransportowanie ich z miejsca na miejsce docelowe, lecz spędzenie w określony sposób czasu na morzu – łowienie ryb, jako forma rekreacji. Stąd kwestia ustalenia przypadków, w których klienci nie korzystali z wędek skarżącego nie mogła wpłynąć na ocenę zasadniczego charakteru usługi. 5.12. Za niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty naruszenia prawa materialnego. Wiązały się one z niezastosowaniem do świadczonych przez skarżącego usług art. 146a pkt 2 w związku z art. 41 ust 2 i poz. 158 załącznika nr 3 do ustawy o VAT dających podstawę do zastosowania stawki 8% właściwej do usług transportu morskiego. W tym zakresie należy stwierdzić, że brak skutecznego podważenia ustaleń faktycznych, co do przedmiotu świadczonych usług, determinował prawidłowość zastosowania do świadczeń skarżącego wskazanych przepisów prawa materialnego. Sąd zasadnie zaaprobował ocenę organów, które wykazały, że przedmiot spornych usług nie pozwalał na klasyfikowane ich do poz. 158 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. 5.13. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. i § 6 pkt 3 w związku z § 14 ust 2 pkt 2 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163 poz. 1349 ze zm).