I SA/Sz 717/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 lipca 2015 r. sprawy ze skargi A. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2013 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] r. nr [...] po rozpatrzeniu sprawy na skutek odwołania wniesionego przez A.T. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. znak: [...] z dnia 05.02.2015 r., określającej z tytułu podatku od towarów i usług za: luty, marzec, kwiecień, lipiec, listopad i grudzień 2013 r. kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwoty zobowiązań podatkowych za maj, czerwiec, sierpień, wrzesień i październik 2013 r. - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego i z akt sprawy wynika, że Podatnik prowadzi działalność gospodarczą w zakresie transportu morskiego i przybrzeżnego pasażerskiego, od dnia 01.08.2006 r. jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Taka działalność w 2013 r. opodatkowana była podatkiem od towarów i usług. W złożonych do organu podatkowego deklaracjach dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za miesiące od lutego do grudnia 2013 r., Podatnik wykazywał podstawę opodatkowania (wg stawki 8 %) i podatek należny obliczony wg stawki 8 %. Organ podatkowy przeprowadził kontrolę Podatnika w zakresie prawidłowości i rzetelności dokumentowania, ewidencjonowania i rozliczania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r., udokumentowaną protokołem kontroli podatkowej podpisanym przez Podatnika w dniu 19.09.2014 r., a następnie w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami, wszczął w dniu 05.01.2015 r. postępowanie podatkowe wobec Podatnika w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2013 r. Postępowanie to zakończone zostało wydaniem przez organ I instancji ww. decyzji z dnia 05.02.2015 r. Organ I instancji stwierdził w uzasadnieniu decyzji, że Podatnik, w okresie od lutego do grudnia 2013 r., świadczył usługi dla osób fizycznych - rejsy wędkarskie, polegające na wypłynięciu w morze jachtem motorowym "P.", przystosowanym do przewozu max. 14 osób (12 uczestników i 2 osoby załogi). W 2013 r. Podatnik nie zatrudniał pracowników. Rejs trwał na ogół 8 do 15 godzin (przeważnie 12 godzin), polegał na dowożeniu wędkarzy na łowisko oraz serwowaniu posiłków składających się z kiełbasy na gorąco, kawy i herbaty oraz fasolki po bretońsku - przy dłuższych rejsach, oraz dokonaniu opłat portowych. Przy sprzedaży swoich usług Podatnik stosował 8 % stawkę podatku od towarów i usług. Organ podatkowy wyjaśnił, że – stosownie do art. 41 ust. 1 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u." – w zw. z art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 01.01.2011 r. do dnia 31.12.2016 r. podstawowa wysokość podatku wynosi 23 %, natomiast w myśl art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 u.p.t.u., dla usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, w ww. okresie podatek wynosi 8 %. W załączniku tym, pod poz. 158 ustawodawca wskazał, że do usług opodatkowanych stawką podatku od towarów i usług w wysokości 7 % (obecnie 8 %) zalicza się sklasyfikowane wg PKWiU z 2008 r. pod symbolem 50.10.1 usługi transportu morskiego przybrzeżnego pasażerskiego, z włączeniem żeglugi bliskiego zasięgu. Organ podatkowy zauważył, że w ustawie o podatku od towarów i usług nie zdefiniowano wprost pojęcia "usługi transportowej", wobec czego należy odwołać się do znaczenia językowego użytych w ww. przepisach sformułowań. Zgodnie z definicjami zawartymi w "Słowniku języka polskiego PWN", słowo "transport" oznacza "przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji", "środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków", "ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków", "konwojowana grupa ludzi", "ładunek wysłany dokądś". Z ogólnodostępnych definicji "transportu morskiego" wynika natomiast, że rozumiany jest on pod pojęciem żeglugi, która jest głównie formą komunikacji o charakterze zarobkowym. Polega na transporcie ładunku, bądź pasażerów na określonych kursach. Organ uznał też, że charakteryzując istotę usługi transportowej pośrednio posiłkować można się również treścią art. 83 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u., z którego wynika, że przez usługi transportu rozumie się m.in, przewóz lub inny sposób przemieszczania osób środkami transportu morskiego z jednego miejsca do drugiego miejsca ("z miejsca wyjazdu do miejsca przyjazdu"). W ocenie organu podatkowego I instancji usługi świadczone przez Podatnika nie polegały wyłącznie na transporcie morskim i przybrzeżnym pasażerów. Celem takiej usługi nie było bowiem tylko przemieszczanie osób, lecz składało się na nią szereg czynności: przewóz osób na konkretne łowiska, ubezpieczenie, opłaty portowe, poczęstunek, postój połączony z oczekiwaniem na klienta podczas wykonywania przez niego zaplanowanych czynności, tj. wędkowania. Wszystkie te czynności - zdaniem organu - świadczą o tym, że wykonywana usługa ma charakter kompleksowy, a jej zasadniczym elementem - z punktu widzenia celu jaki chce osiągnąć usługobiorca nie jest wyłącznie rejs (przemieszczenie osób), lecz dokonanie połowu ryb (dorsza). Przeciwko traktowaniu świadczonych przez Podatnika usług wyłącznie jako usług transportu morskiego i przybrzeżnego przemawia cel usług oraz jej zakres, który nie ogranicza się do przewożenia pasażerów. Przewóz osób na konkretne łowiska, w których występuje określony gatunek ryb, stanowi jedynie usługę pomocniczą, będącą jedynie środkiem do realizacji usługi zasadniczej, jaką jest organizacja rejsów umożliwiający połów. Rzeczywistym i głównym celem wykonywanych przez Podatnika usług nie jest zatem przetransportowanie osób z jednego miejsca w drugie, lecz zapewnienie pasażerom jachtu możliwości wędkowania, przy jednoczesnym zapewnieniu dodatkowych elementów usługi, takich jak m.in.: serwowanie posiłków i napojów na pokładzie jachtu oraz zapewnienie sprzętu wędkarskiego. Oznacza to zatem, że wykonywane przez Podatnika usługi o charakterze kompleksowym, tj. rejsy polegające na wędkowaniu na morzu - z uwagi na istotę, cel świadczenia - winny być opodatkowane podstawową stawką podatku od towarów i usług, wynoszącą w badanym okresie podatkowym 23 %. Przytaczając brzmienie art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej: "O.p.": - organ I instancji stwierdził, że księga podatkowa Strony za miesiące od lutego do grudnia 2013 r. jest w części nierzetelna (w związku z zawyżeniem podstawy opodatkowania i zaniżeniem podatku należnego), wobec czego organ nie uznał jej za dowód w tej części. Z uwagi na to, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami zgromadzonymi w toku postępowania podatkowego, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania, organ podatkowy, stosownie do art. 23 § 2 O.p., odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Powołując się na art. 41 ust. 1 u.p.t.u., na podstawie zebranych dokumentów organ I instancji ustalił podstawę opodatkowania oraz określił Podatnikowi, z tytułu świadczenia usług podlegających opodatkowaniu, podatek należny we wskazanej w decyzji wysokości. W odwołaniu od decyzji organu I instancji Podatnik wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. 120 O.p. oraz art. 41 i 146a u.p.t.u. Zdaniem Podatnika, stan faktyczny który w sprawie zaistniał, nie odpowiada temu, który organ podatkowy I instancji próbuje mu narzucić. Organ mylnie zdefiniował usługi świadczone przez niego na rzecz pasażerów i w efekcie błędnie ustalił, że usługi te powinny być opodatkowane stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23 %. Usługi te mieszczą się bowiem w grupowaniu PKWiU 50.10.1 "transport morski i przybrzeżny pasażerski", a zatem stosuje się do nich obniżoną stawkę tego podatku w wysokości 8 %. Uzasadniając podjęte w sprawie rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej w S. przytoczył brzmienie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1 u.p.t.u. i wyjaśnił, że w okresie od 01.01.2011 r. do 31.12.2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f ustawy, stawka podatku wynosi 23 % (art. 146a pkt 1 u.p.t.u.), natomiast – w myśl art. 41 ust. 2 u.p.t.u. - dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku w ww. okresie, z zastrzeżeniem art. 146f ustawy, wynosi 8 %. Odnosząc się do wskazanych w poz. 158 załącznika nr 3 do ustawy, sklasyfikowanych wg PKWiU z 2008 r. pod symbolem 50.10.1 "usług transportu morskiego i przybrzeżnego pasażerskiego, z włączeniem żeglugi bliskiego zasięgu", organ odwoławczy wskazał, że zastosowanie stawek obniżonych jest wyjątkiem od zasady, co oznacza, że wszelkie normy regulujące takie przypadki winny być rozumiane ściśle. W przypadku art. 41 ust. 2 u.p.t.u., ustawodawca posłużył się odesłaniem, które polega na odwołaniu się do tabelarycznego wykazu usług objętych stawką obniżoną. W załączniku nr 3 do ustawy odwołano się z kolei do klasyfikacji statystycznych poprzez zapis art. 5a ustawy, zgodnie z którym, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Organ odwoławczy stwierdził, że Podatnik prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą: T. M. A. T., w 2013 r. świadczył dla klientów indywidualnych usługi rejsy wędkarskie (wg informacji o jego firmie zamieszczonej na www.patrolatrubilowiczandrzei.republika.pl oraz oświadczenia Podatnika z 08.09.2014 r.). Usługi te opodatkował stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8 %. Podczas rejsów wędkarskich, które trwały przeważnie 8 do 15 godzin, jacht motorowy wypływał z portu w K. w morze, tam następował połów ryb i powrót do portu. W trakcie rejsów wędkarskich Podatnik serwował uczestnikom poczęstunek (kiełbasa na gorąco, kawa i herbata oraz fasolka po bretońsku - przy dłuższych rejsach). Podatnik zapewniał uczestnikom rejsu także opłaty portowe, pełny komplet ubezpieczeń oraz sprzęt wędkarski, który był na wyposażeniu jachtu. Istotą sporu w sprawie jest więc ustalenie czy świadczone przez Podatnika usługi stanowią transport morski o symbolu PKWiU 50.10.1, czy też transport stanowi jedynie element składowy czynności podejmowanych przez Podatnika, a świadczone przez niego rejsy wędkarskie traktować należy jako usługę kompleksową. Zdaniem organu, pewnym utrudnieniem w sprawie jest to, że ustawodawca w ustawie o podatku od towarów i usług nie zdefiniował wprost usług transportu morskiego i pasażerskiego. Brak definicji ustawowej skłania więc do sięgnięcia do znaczenia tych pojęć w języku potocznym. Zasadnie zatem organ I instancji wskazał na definicje tego określenia zawarte w "Słowniku języka polskiego PWN". Z ogólnodostępnych definicji "transportu morskiego" wynika, że rozumiany jest on pod pojęciem żeglugi, która jest głównie formą komunikacji o charakterze zarobkowym. Polega na transporcie ładunku, bądź pasażerów na określonych kursach. Dla ustalenia istoty usługi transportowej uzasadnione jest też pośrednie posiłkowanie się treścią art. 83 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u. Mając na uwadze powyższe oraz biorąc pod uwagę wszystkie czynności, które składają się na usługę świadczoną przez Podatnika – w ocenie organu odwoławczego - nie można zgodzić się z twierdzeniem Podatnika, że świadczone usługi należy zaliczyć do usług transportu morskiego o symbolu PKWiU 50.10.1. Z uwagi na to, że wykonywane przez Podatnika usługi, tj. rejsy wędkarskie, składają się z wielu czynności, należy ustalić jaki był cel świadczonych usług oraz jaki był ich faktyczny zakres. W ocenie organu, celem tych usług nie jest wyłącznie przemieszczanie osób - jak uważa Podatnik. Jacht motorowy nie służy bowiem Podatnikowi tylko do przewozu pasażerów z miejsca na miejsce, lecz do świadczenia usługi, na którą składa się szereg czynności takich jak: przewóz, ubezpieczenie, opłaty portowe, poczęstunek, postój połączony z oczekiwaniem na klienta podczas wykonywania przez niego zaplanowanych czynności (wędkowania). Dodatkowo, jako organizator rejsu, Strona zapewniała uczestnikom sprzęt niezbędny do wędkowania. Analiza tych usług wskazuje, że rzeczywistym i głównym ich celem jest zapewnienie pasażerom wypoczynku i relaksu na morzu. Z perspektywy nabywcy najistotniejszym elementem analizowanych świadczeń jest bowiem rekreacja rozumiana jako możliwość wędkowania. W opisanym przypadku zarówno transport i połów ryb są ze sobą nierozerwalnie związane (bez transportu nie byłoby połowów i odwrotnie). Organizację zatem wypraw w celu połowu ryb lub nurkowania należy traktować kompleksowo. Zasadniczym elementem świadczonej usługi - z punktu widzenia celu jaki chce osiągnąć usługobiorca - jest umożliwienie połowów ryb, co z kolei można kwalifikować jako rodzaj rekreacji. Ponadto, na mocy rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) obowiązującego dla celów podatkowych począwszy od 01.01.2011 r., zgodnie z pkt 7.6.2 zasad metodycznych, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące zasady klasyfikacji, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego: 1) grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogółu, 2) usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, które nie można zakwalifikować zgodnie z ww. zasadą interpretacyjną, powinna być kwalifikowana tak, jak gdyby składała się z usługi, która nadaje całości zasadniczy charakter, 3) usługę, której nie można zakwalifikować zgodnie z powyższymi zasadami (ad. 1,2) należy zakwalifikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze. Mając na uwadze powyższe organ wskazał, że świadczenie składające się z co najmniej dwóch czynności, które z ekonomicznego punktu widzenia tworzy jedną całość ma miejsce wtedy, gdy jedną z jego czynności składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego zrealizowania (wykorzystania) usługi zasadniczej. Organ podkreślił też, że opodatkowanie tzw. świadczeń złożonych nie zostało precyzyjnie uregulowane przez ustawodawcę ani w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006), ani w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług. Pojęcie usługi kompleksowej wprowadzone zostało do doktryny i praktyki wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości - wyrok z dnia 25.02.1999 r. w sprawie C-349/96 [...] przeciwko [...] . W orzeczeniu tym wskazano, że każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług należy traktować jako odrębne i niezależne. Jednak, gdy kilka świadczeń obejmuje jedną usługę, nie można dzielić jej sztucznie dla celów podatkowych. Równocześnie ETS wyodrębnił usługę zasadniczą i pomocniczą. Za tą ostatnią należy uznać taką usługę, która nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Organ odwoławczy przywołał też podobne wyroki ETS w sprawie C-276/09 z 2 grudnia 2010 r. oraz C-88/09 z 11 lutego 2010 r. W ocenie organu, kierując się ww. wyrokami należy wywieść, że usługi kompleksowe powinny być opodatkowane przez pryzmat usługi, która nadaje kompleksowi usług, które są świadczone przez podatnika, charakter zasadniczy. Zatem biorąc pod uwagę pojęcie świadczenia kompleksowego oraz w konfrontacji z przedstawionym stanem faktycznym sprawy, organ odwoławczy uznał, że istotą świadczenia dla samego nabywcy nie jest rejs, a dokonanie połowu ryb. Wobec tego transport osób do miejsca gdzie będzie uprawiane wędkowanie, stanowi jedynie usługę pomocniczą, która jest środkiem do realizacji usługi zasadniczej, jaką jest umożliwienie wędkowania (lub nurkowania). Bezpodstawne jest więc twierdzenie Podatnika, że usługą podstawową jest usługa transportowa, a inne czynności świadczone w czasie transportu są usługami pomocniczymi. Wprawdzie w transporcie lądowym i powietrznym pasażerskim, gdzie następuje przemieszczanie ludzi do określonego miejsca, jest możliwe spożywanie posiłku, wypicie kawy czy herbaty, na co zwrócił uwagę Podatnik w odwołaniu, jednakże istotą świadczenia w przedmiotowej sprawie dla nabywcy usługi nie jest sam rejs, a wędkowanie i/lub ogólnie pojęta rekreacja. Świadczone przez Podatnika usługi - rejsy wędkarskie, powinny więc być opodatkowane 23 % stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ust. 1 u.p.t.u. Organ odwoławczy wskazał też, że takie stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. A. T. zaskarżonej decyzji organu odwoławczego zarzucił naruszenie: 1) art. 146a pkt 2 w związku z art. 41 ust. 2 i poz. 158 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niezastosowanie do świadczonych przez Stronę usług transportu morskiego i przybrzeżnego pasażerskiego; 2) art. 146a pkt 2 w związku z art. 41 ust. 1 u.p.t.u. poprzez zastosowanie stawki 23 % do świadczonych przez Stronę usług transportu morskiego i przybrzeżnego pasażerskiego w wyniku błędnego stwierdzenia, że głównym ich celem było zapewnienie pasażerom wypoczynku i relaksu na morzu; 3) naruszenie art. 121 § 1 O.p. przez posłużenie się w wykładni ww. przepisów prawa regułą, w myśl której wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść Skarbu Państwa; 4) naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w wyniku niedokładnego ustalenia stanu faktycznego polegające na przyjęciu, że Skarżący w każdym przypadku zapewniał w ramach usługi transportu morskiego do łowiska uczestnikom sprzęt niezbędny do wędkowania co miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Podnosząc takie zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ oraz o zasądzenie od organu odwoławczego na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi, opisując przebieg postępowania administracyjnego oraz dokonane w nim ustalenia (kwestionowane przez stronę), Skarżący powtórzył argumentację zawartą w odwołaniu. Skarżący podkreślił, że świadczone przez niego usługi polegają na wykonywaniu rejsów po morzu jachtem przystosowanym do przewozu max. 14 osób (12 uczestników i 2 osoby załogi). Rejs trwa na ogół 8-15 godzin, w czasie którego był serwowany poczęstunek uczestnikom składający się z kawy lub herbaty z przekąskami w postaci kiełbasek na gorąco lub fasolki po bretońsku. Przy sprzedaży tej usługi stosował 8 % stawkę podatku od towarów i usług na podstawie poz. 158 załącznika nr 3 do ustawy w związku z art. 146a pkt 2 u.p.t.u., traktując świadczoną usługę jako usługę transportu morskiego i przybrzeżnego pasażerskiego. Kwestionując stanowisko organów podatkowych obu instancji, że dla przedmiotowej usługi należało zastosować 23 % stawkę podatku, bowiem "organizację wypraw w celu połowu ryb lub nurkowania należało potraktować kompleksowo, a zasadniczym elementem świadczonej usługi jest umożliwienie połowu ryb", Skarżący stwierdził, że przedstawiony przez organy podatkowe stan faktyczny jest interpretacją tego, który rzeczywiście zaistniał. Wskazał przy tym, że podstawowym elementem usługi, którą świadczy na rzecz uczestników rejsu jest transport morski bez względu na to w jakie obszary akwenu transport ten się odbywa i jak jest nazwany cel wyprawy (czy wycieczkowy, wędkarski, wypoczynkowy). Nie jest to więc wykonywanie nieokreślonej "usługi kompleksowej" (w ustawie o VAT brak takiego określenia), nawet gdy podczas rejsu pasażerowie zostaną poczęstowani napojami i przekąskami. Zawsze bowiem usługą podstawową jest transport pasażerski, a pozostałe elementy tej usługi są czynnościami pomocniczymi. Rzeczywistym celem świadczącego usługi jest transport pasażerów w określone miejsce przez nich wskazane i nie decyduje o tym cel w jakim pasażerowie chcą się przemieścić. Wykonując usługę transportową Skarżący nie świadczy na rzecz przewożonych osób usługi wędkowania, gdyż osoby te w trakcie rejsu mogą dokonywać połowu ryb własnym sprzętem wędkarskim, mogą w ogóle nie dokonywać połowu i spędzać czas dowolnie. Nikt z załogi jachtu nie pomaga uczestnikom rejsu w wędkowaniu, ani w innych czynnościach. W transporcie morskim, lądowym, lotniczym w cenie biletu za przewóz pasażerowie otrzymują poczęstunek w postaci napojów, słodyczy; przewoźnik ponosi opłaty portowe, ubezpieczeniowe (w ramach umów OC), gdyż to należy do jego obowiązków. Opłata portowa obciąża właściciela jachtu, który korzysta z infrastruktury portowej, a nie pasażerów; zatem Skarżący nie ponosił za nich opłat portowych, jak niesłusznie uważają organy podatkowe. Zaliczenie do nienazwanej usługi kompleksowej, a nie do usługi transportu pasażerskiego morskiego z powodu oczekiwania na klienta w trakcie gdy korzysta on z możliwości wędkowania, wnoszenia opłat portowych, ubezpieczenia jest nieuzasadnione, bowiem to nie są czynności wykonywane na ich rzecz, a opłaty obciążające prowadzącego transport morski pasażerski. Nie ma wątpliwości, że trwający kilka godzin rejs jest z ekonomicznego punktu widzenia usługą zasadniczą w stosunku do wykonywanych na rzecz pasażerów pomocniczych (drobnych) świadczeń. Wśród przewożonych pasażerów nie wszyscy wędkują, część pasażerów traktuje rejs jako wycieczkę po morzu, korzystając faktycznie z usługi transportowej. Zdaniem Skarżącego, w przedmiotowej sprawie niezwykle ważne było ustalenie dokładne stanu faktycznego, ze względu na prawidłowe zastosowanie stawki podatkowej. Z interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] wynika, że o tym czy zastosować stawkę obniżoną czy też stawkę podstawową podatku VAT decyduje w przypadku rejsu z wędkarzami to, czy organizator rejsu udostępnia sprzęt wędkarski, czy uczestnicy rejsu dokonują połowu korzystając z własnego sprzętu. W pierwszym przypadku wg powyższej interpretacji ma zastosowanie stawka 23 %, w drugim 8 %. W przypadku Skarżącego, organizując rejs z wędkarzami, co do zasady posiadali oni własny sprzęt, natomiast tylko nieliczni pasażerowie korzystali ze sprzętu wędkarskiego będącego na wyposażeniu jachtu. Były to tylko te osoby dla których rejs był rejsem wycieczkowym, a przy okazji chcieli spróbować z atrakcji wędkowania. W przeważającej ilości przypadków wędkarze korzystali z własnego sprzętu, czego organy podatkowe nie ustaliły, a co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, bowiem w wyniku niedokładnie ustalonego stanu faktycznego do wszystkich świadczonych przeze mnie usług zastosowano błędnie 23 % stawkę podatku VAT. Zaskarżona decyzja została zatem wydana z naruszeniem ww. przepisów u.p.t.u. Jak wynika z orzecznictwa sądowo-administracyjnego (np. wyrok WSA w S. z 17.05.2012 r., sygn. akt I SA/Sz 231/12), sprawa zastosowania właściwej stawki podatku od towarów i usług dla celów opodatkowania rejsów wędkarskich budziła (i nadal budzi) wątpliwości. W takim przypadku organy podatkowe, zamiast rozstrzygać pojawiające się wątpliwości zgodnie z zasadą określoną w art. 121 § 1 O.p. na korzyść podatników, poszukują coraz to innych argumentów, w myśl reguły według której wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść Skarbu Państwa. Gdyby organy podatkowe prawidłowo korzystały z zasady określonej w art. 121 § 1 O.p., niepotrzebna byłaby inicjatywa Prezydenta RP do ustanowienia przepisów, według których wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść podatnika. Skarżący zauważył też, że w przypadku stawki podatku od towarów i usług odnośnie rejsów z nurkami, oczekiwanie wykonującego rejs na nurków korzystających z penetracji obiektów podwodnych nie ma znaczenia dla stosowania obniżonej stawki VAT, natomiast w czasie rejsu z wędkarzami, takie oczekiwanie na wędkarzy, aż skończą połowy, jest argumentem do zastosowania podwyższonej stawki podatku. Zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) jak i zasada prowadzenia postępowania w sposób pogłębiający zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) wykluczają jednak takie rozbieżności w rozumieniu tego samego elementu stanu faktycznego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje: Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zmianami) - dalej: "p.p.s.a." - sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Mając powyższe na uwadze należy uznać, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż Sąd w rozpoznawanej sprawie nie stwierdził naruszeń prawa, które - stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. - skutkowałyby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. W przedmiotowej sprawie istotą sporu było ustalenie czy świadczone przez skarżącego Podatnika usługi stanowią "transport morski i przybrzeżny", sklasyfikowany przez niego do symbolu PKWiU 50.10.11.0, czy też – jak stwierdziły organy podatkowe - transport stanowił jedynie element składowy czynności podejmowanych przez Skarżącego, a świadczone przez niego usługi, tj. organizacja rejsów wędkarskich, należy traktować jako usługę kompleksową, co przesądza o konieczności zastosowania jednolitych konsekwencji podatkowych dla całego kompleksu czynności i opodatkowaniu ich stawką 23 % podatku od towarów i usług. Wskazać należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez odpłatne świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Stosownie natomiast do art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...)". Definicja świadczenia usług ma więc charakter dopełniający definicję dostawy towaru i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej, zgodnie z ogólnym założeniem, że opodatkowanym świadczeniem usług jest każda transakcja podatnika w ramach jego działalności gospodarczej, która nie została określona przez ustawodawcę jako dostawa towarów. Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 41 ust. 1 u.p.t.u., "stawka podatku wynosi 22 %, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1", przy czym w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f ustawy, stawka podatku wynosi 23 % (art. 146a pkt 1 u.p.t.u.). Prawidłowo też organy podatkowe wskazały, że ustawodawca dla części usług przewidział zwolnienie od opodatkowania, bądź stosowanie obniżonej stawki podatkowej. I tak, art. 41 ust. 2 u.p.t.u. stanowi, że "dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7 %, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1", jednak - stosownie do art. 146a pkt 2 u.p.t.u. – w ww. okresie (z zastrzeżeniem art. 146f ustawy), stawka podatku wynosi 8 %. Taką stawką podatku obniżoną do wysokości 8 % od dnia 1 stycznia 2011 r. objęte zostały m.in. usługi wskazane w załączniku nr 3 do ustawy w poz. 158, w grupie oznaczonej symbolem PKWiU 50.10.1, tj. transport morski i przybrzeżny pasażerski, włączając żeglugę bliskiego zasięgu, w tym w pozycji 50.10.11.0 transport morski i przybrzeżny pasażerski, promowy. Podzielić należy pogląd wyrażany przez organy podatkowe, że zastosowanie stawek obniżonych jest wyjątkiem od zasady, co oznacza, iż wszelkie normy regulujące takie przypadki winny być rozumiane ściśle. W art. 41 ust. 2 u.p.t.u. ustawodawca posłużył się odesłaniem, które polega na odwołaniu się do tabelarycznego wykazu usług objętych stawką obniżoną. W załączniku nr 3 do ustawy odwołano się z kolei do klasyfikacji statystycznych - poprzez zapis art. 5a ustawy, zgodnie z którym, "towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne". Zdaniem Sądu, odnosząc te przepisy ustawy i jej załącznika nr 3 do stanu faktycznego sprawy stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia tych przepisów. Wskazać należy, że Skarżący w okresie od lutego 2013 r. do grudnia 2013 r. świadczył dla klientów indywidualnych usługi rejsów wędkarskich. Zakres takich usług Podatnik przedstawił w oświadczeniu z 08.09.2014 r. oraz w szczegółowej informacji o jego firmie, zamieszczonej na www.[...]republika.pl. Podczas rejsów wędkarskich, które trwały przeważnie 8 do 15 godzin, wypływał jachtem motorowym w morze. W skład wykonywanej usługi wchodziły takie czynności jak: przewóz osób na łowisko, dokonanie opłat portowych, poczęstunek (ciepłe posiłki, napoje), postój połączony z oczekiwaniem na klienta podczas wykonywania przez niego czynności - wędkowania, rekreacji. Dodatkowo Skarżący, jako organizator rejsu, zapewniał uczestnikom niezbędny sprzęt do wędkowania, opłaty portowe oraz pełny komplet ubezpieczeń. Wobec tego, że w ustawie o podatku od towarów i usług nie zdefiniowano wprost usług "transportu morskiego i przybrzeżnego pasażerskiego", zasadnie organy podatkowe sięgały do definicji słownikowych, podających ich znaczenie w języku etnicznym (polskim), co zapewnia ich jednolite, zobiektywizowane rozumienie. Prawidłowo więc wskazano, że w Słowniku Języka Polskiego PWN pod red. prof. Stanisława Dubisza (Wydawnictwo Naukowe PWN W-wa 2008), pojęcie "transport" oznacza "przewóz ludzi i ładunku różnymi środkami lokomocji", a pojęcie "transportować" - przewozić, dostarczać gdzieś w większej ilości towary, ładunki itp., "przybrzeżny" – to położony w pobliżu rzeki, morza, "morski" - mający związek z morzem, "pasażerski" - dostarczający pasażerów, związany z ich przewozem. Zasadnie też organy wskazały na zawartą w art. 83 ust. 3 u.p.t.u. definicję podobnego pojęcia - "usługi transportu międzynarodowego", obejmującego przewóz osób (lub ładunku) środkami transportu morskiego z jednego miejsca na drugie (w celach zarobkowych). Wskazane definicje, w kontekście opisanych usług świadczonych przez Skarżącego, ze względu na ich cel, ekonomiczne powiązania oraz gospodarcze uzasadnienie, pozwoliły więc na ich ocenę jako usługi "kompleksowej", przy wykorzystaniu morskiego środka transportu wraz z usługami towarzyszącymi (zapewnienie uczestnikom rejsu – usługobiorcom - posiłku, napojów, sprzętu do wędkowania, należnych opłat portowych, ubezpieczenia, które należy traktować jako dodatkowe, pomocnicze w stosunku do usługi głównej). Zasadnie więc w zaskarżonej decyzji uznano, że celem usługi świadczonej przez Skarżącego nie jest wyłącznie przemieszczanie osób - jacht motorowy nie służy bowiem Stronie tylko do przewozu pasażerów z miejsca na miejsce, lecz do świadczenia usługi, na którą składa się szereg czynności takich jak: transport na wybrane przez nich miejsce, poczęstunek, postój połączony z oczekiwaniem na klienta podczas wykonywania przez niego wędkowania, ewentualne wypożyczenie sprzętu wędkarskiego. Tym samym Sąd nie podzielił twierdzenia Skarżącego, że "rzeczywistym celem świadczącego usługi jest transport pasażerów w określone miejsce przez nich wskazane i nie decyduje o tym cel w jakim pasażerowie chcą się przemieścić". Analiza wykonywanych przez Skarżącego usług wskazuje, że rzeczywistym i głównym ich celem jest zapewnienie pasażerom wypoczynku i relaksu na morzu, gdyż z perspektywy nabywców usług najistotniejszym elementem tych świadczeń jest rekreacja, rozumiana jako możliwość wędkowania. Zarówno więc transport na wybrane przez uczestników rejsu miejsce i połów ryb są ze sobą nierozerwalnie związane (bez transportu nie byłoby połowów i odwrotnie). Nie ma przy tym istotnego znaczenia podnoszony w skardze argument, że nie wszyscy uczestnicy tych rejsów korzystali ze sprzętu wędkarskiego Skarżącego, że niektórzy z nich korzystali z własnego sprzętu albo, że "mogli w ogóle nie dokonywać połowu i spędzać czas dowolnie". W podanych wyżej okolicznościach faktycznych, mając też na względzie wskazywany w Internecie zakres świadczonych przez Skarżącego usług, fakty te nie mogły mieć wpływu na prawnopodatkową ocenę tych usług. Dlatego też rejsy organizowane przez Skarżącego musiały być opodatkowane jedną stawką podatku, niezależnie od tego, co robią w tracie niego poszczególne osoby (w tym również towarzyszące). Za przyjęciem świadczonych przez Skarżącego usług jako kompleksowych, przemawiał też dotychczasowy dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (w sprawach: C-349/96, C-88/09, C-276/09), w których to orzeczeniach Trybunał stwierdził, że w przypadku czynności powiązanych ekonomicznie i funkcjonalnie ze sobą w taki sposób, że stanowią jedno świadczenie z gospodarczego i ekonomicznego punktu widzenia, wskazane jest ich traktowanie jako jednej nierozłącznej całości także dla celów opodatkowania VAT. Jeżeli kilka świadczeń dokonywanych przez podatnika na rzecz klienta jest ze sobą tak ściśle związane, że tworzy obiektywnie jedno świadczenie z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, to nie należy dla celów podatkowych sztucznie dzielić takiego świadczenia. Także w wyroku z 27 października 2005 r., sygn. akt C-41/04, wówczas jeszcze Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS) stwierdził, iż jeżeli dwie lub więcej niż dwie czynności (typu: dostawa towarów lub/i świadczenie usług) dokonane przez podatnika na rzecz nabywcy są tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku VAT (czyli albo dostawę określonego towaru, albo świadczenie konkretnej usługi), i to nawet wówczas, gdy następuje to za zapłatą dwóch lub wielu odrębnych cen. Orzeczenie to stanowi kontynuację poglądów wyrażanych przez ETS m.in. w wyroku z 25 lutego 1999 r. o sygn. akt C-349/96 oraz wyroku z 2 maja 1996 r. w sprawie o sygn. akt C-231/94, w których Trybunał stwierdził, że jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja, celem określenia, po pierwsze, czy są to dwa lub więcej niż dwa świadczenia odrębne, czy też jednolite świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług. Stanowisko takie ETS powtórzył też w dalszych orzeczeniach (np. wyrok z 15 maja 2001 r. sygn. akt C-34/99; z 29 marca 2007 r. sygn. akt C-111/05, z 21 lutego 2008 r. sygn. akt C-425/06). Z przywołanych orzeczeń Trybunału wynika więc, że pomimo wyrażonej w art. 2 Dyrektywy 2006/112 zasady odrębności świadczenia usług (dostaw) i niezależnego traktowania każdej transakcji, implementowanej na grunt prawa krajowego (art. 5 ust. 1 u.p.t.u.), zarówno funkcjonalność, związek ekonomiczny kilku usług (dostawy) nakazują łączne ich traktowanie, gdy są realizowane na rzecz tego samego odbiorcy. Innymi słowy o konieczności ujęcia dwóch lub kilku usług (dostaw) jako całości decydować będzie istnienie pomiędzy nimi związku, przejawiającego się w tym, że ich niezależne traktowanie miałoby sztuczny charakter, jak również gdy jedna z realizowanych czynności stanowiłaby usługę pomocniczą względem drugiej, umożliwiając lepsze jej wykorzystanie. Zasadnie też w zaskarżonej decyzji wskazano, że klasyfikacją, do której odwołuje się art. 5a u.p.t.u., jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.). W ocenie Sądu organy podatkowe w przekonujący sposób wykazały przy tym, że usługi świadczone przez Skarżącego nie mieszczą się w – wskazywanym przez Stronę – grupowaniu PKWiU 50.10.1. (lub 50.10.11.0 – transport morski i przybrzeżny pasażerski, promowy). Odnosząc się do przywołanej w skardze interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 27.03.2014 r., dotyczącej również rejsów wędkarskich, w której wskazano, że o tym czy zastosować stawkę obniżoną czy też stawkę podstawową podatku VAT decyduje to, czy organizator rejsu udostępnia sprzęt wędkarski, czy uczestnicy rejsu dokonują połowu korzystając z własnego sprzętu, i w pierwszej sytuacji ma zastosowanie stawka 23 %, w drugim 8 %, stwierdzić należy, że interpretacja ta została wydana w innym stanie faktycznym sprawy. W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy Skarżący, obok innych świadczonych dla uczestników rejsu usług, udostępniał jednak sprzęt wędkarski (nie ma tu znaczenia, czy w każdym rejsie wszyscy uczestnicy korzystali ze sprzętu Skarżącego, czy tylko niektórzy z nich, stanowiący większość lub mniejszość uczestników rejsu. W istocie więc rozstrzygnięcie zapadłe w rozpoznawanej sprawie nie jest sprzeczne z poglądem wyrażonym we wskazanej interpretacji indywidualnej. Odnosząc się do zarzutu skargi, że w zaskarżonej decyzji nie uznano świadczonej przez Skarżącego usługi za usługę transportu pasażerskiego m.in. z powodu wnoszenia opłat portowych i ubezpieczenia, stwierdzić należy, że te argumenty organów podatkowych miały drugorzędne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem Sądu, zgodzić się przy tym należy ze Skarżącym, że opłata portowa (tonażowa, przystaniowa i pasażerska), obciąża właściciela jachtu – "użytkownika infrastruktury portowej" (art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich; Dz. U. z 2010 r. Nr 33, poz. 179), i w istocie nie jest zależna od rodzaju rejsu (pasażerski, wędkarski/relaksowy), a więc ten argument (ponoszenie opłat portowych) organów podatkowych był chybiony. Podobnie, choć nie identycznie, należy ocenić kwestię ubezpieczenia uczestników rejsów. To, że użytkownik statku (armator) dokonuje ubezpieczenia pasażerów/uczestników rejsu, nie przesądza o rodzaju świadczonych usług (transport morski pasażerski albo rejsy wędkarskie/relaksowe). Uzasadnieniem dla różnej oceny takiej usługi ubezpieczenia mógłby być zakres ochrony ubezpieczeniowej oferowanej przez armatora (np. dodatkowe ubezpieczenie lub wyższa stawka ubezpieczenia dla uczestników rejsów wędkarskich właśnie z powodu takiego (a nie pasażerskiego) charakteru takich rejsów. Kwestia ta nie została wyjaśniona w rozpoznawanej sprawie, a wskazywanie w ofercie Skarżącego na zapewnianie uczestnikom rejsu "pełnego kompletu ubezpieczeń" mogłoby sugerować właśnie to "specjalne" ubezpieczenie uczestników rejsów wędkarskich. Wobec tego jednak – jak wskazano powyżej – że kwestia ta nie miała istotnego, przesądzającego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, niewyjaśnienie jej nie mogło stanowić podstawy do podważenia legalności (zgodności z prawem) zaskarżonej decyzji. Dodatkowo jedynie wskazać należy, że podobną ocenę prawną rejsów wędkarskich przedstawiono w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. (vide wyroki: z 17.05.2012 r. sygn. I SA/Sz 231/12, z 26.07.2012 r. sygn. I SA/Sz 406/12, z 06.02.2013 r. sygn. I SA/Sz 857/12, z 11.03.2015 r. sygn. I SA/Sz 1270/14 – dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych). Sąd nie stwierdził więc, aby zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego (u.p.t.u.) wskazanych w skardze. Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia prawa procesowego (art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p.), Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia tych przepisów w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niewyjaśnienie kwestii, "czy Skarżący w każdym przypadku zapewniał w ramach usługi transportu morskiego do łowiska uczestnikom sprzęt niezbędny do wędkowania" albo czy wszyscy uczestnicy rejsów korzystali z takiego sprzętu, z podanych wyżej powodów nie mogło mieć takiego istotnego wpływu na wynik sprawy. Równocześnie nie oznacza to jednak, że organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie "posłużyły się w wykładni ww. przepisów prawa regułą, w myśl której wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść Skarbu Państwa". Istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności – zdaniem Sądu – zostały należycie wyjaśnione i rozważone, a stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, wbrew twierdzeniom Skarżącego, nie skutkowało "rozbieżną oceną stanów faktycznych występujących w odrębnych, analogicznych przypadkach". Analiza stanu faktycznego sprawy i jego ocena prawna dokonana w zaskarżonej decyzji znajduje bowiem oparcie zarówno w orzecznictwie krajowym jak i orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Świadczy to zarazem o tym, że w rozpoznawanej sprawie nie zostały naruszone – wskazywane w skardze - zasada demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) i zasada prowadzenia postępowania w sposób pogłębiający zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd – na podstawie art. 151 p.p.s.a. – orzekł o jej oddaleniu.